I SA/Rz 1146/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r. sprawy ze skargi Ł. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2012r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok - oddala skargę - Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Ł.K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., w wysokości 164 192 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organy w niniejszej sprawie ustaliły, że Ł.K. w lutym 2007 r. rozpoczął prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą "A", w zakresie handlu złomem i opałem, dysponując (stan na dzień 31 grudnia 2006 r.) środkami pieniężnymi w wysokości 10 000 zł, które pochodziły z wypłat pieniężnych otrzymanych z tytułu pełnienia służby kandydackiej w Straży Granicznej, a także pożyczek uzyskanych od rodziców. Kwotę taką – 10 000 zł - podał sam skarżący podczas przesłuchania w dniu 15 czerwca 2010 r. Składając jednak w dniu 21 lipca 2010 r. oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2006 r., a także składając zeznania podczas kolejnych przesłuchań Ł.K. zmienił swoje wcześniejsze stanowisko w kwestii środków pieniężnych, będących w jego dyspozycji przez podjęciem działalności gospodarczej, podając że w tym czasie dysponował kwotą 89 000 zł, które to środki pochodziły z oszczędności, poczynionych w ciągu 15-16 lat i cały czas były przechowywane w domu. Zaznaczył także, że w czasie, którego dotyczy przeprowadzone postępowanie, posiadał także samochód marki BMW z 1992r., którego wartość wynosiła 6 000 zł. W trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, wypowiadając się w dniu 10 listopada 2010 r., co do zebranego materiału dowodowego, Ł.K. podniósł fakt zawarcia ze swoimi wujami, tj. A.C. i S.K., dwóch umów pożyczki, o których nie wspominał we wcześniejszych zeznaniach, tytułem których to pożyczek, w grudniu 2006 r., uzyskał po 40 000 zł od każdego z pożyczkodawców. Taka samą kwotę - 40 000 zł podatnik miał uzyskać także w ramach pożyczki od swojego ojca, w styczniu 2007 r. Zarówno przy zawieraniu umów pożyczek, jak i przy przekazywaniu pożyczkobiorcy pieniędzy w formie gotówkowej, nie było żadnych świadków. Zwrot wyżej opisanych pożyczek miał nastąpić, według twierdzeń podatnika, w marcu 2009 r., kiedy to każdemu z pożyczkodawców zwrócono po 37 500 zł, poprzez dokonanie przelewu na rachunek prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa "A" s.c. Organ ustalił, że w 2009 r. Ł.K. dokonał z "A" s.c. dziewięciu transakcji handlowych na łączna kwotę 96 428,80 zł i oprócz, mającej stanowić zwrot pożyczek uzyskanych od wspólników spółki, kwoty 112 150 zł, dokonał wielu innych przelewów, zarówno na rachunek wskazanej wyżej spółki, jak i jej wspólników. I tak, na konto spółki wpłynęły jeszcze kwoty: 85 400 zł, 30 000 zł, na konto Z.K. dokonano przelewów w łącznej wysokości 64 770 zł, S.K. 30 000 zł i A.C. również 30 000 zł. Wspólnicy spółki "A" s.c. w trakcie postępowania nie byli w stanie wskazać tytułu dokonanych na ich rzecz przelewów. Od 12 lutego 2009 r. do 28 lutego 2009 r. Ł.K. wystawił na rzecz "A" s.c. siedem faktur sprzedaży towarów i środków trwałych, na łączną kwotę 96 428,80 zł i 2 marca 2003 r. przelał na rachunek spółki 112 150 zł oraz 85 400, w obydwu przypadkach nie wskazując tytułu przelewu. "A" s.c. w dniu 2 marca 2009 r. przelała na konto skarżącego kwotę 85 400 zł, wskazując że jest to zapłata za zgniatarkę złomu. Mając na uwadze powyższe, a także bak jakichkolwiek dowodów, poza zeznaniami świadków, a także niezłożenie deklaracji podatkowych, w podatku od czynności cywilnoprawnych, organ uznał, że twierdzenia Ł.K., co do samego faktu uzyskania pożyczek od wujów i ojca, jak również wysokości uzyskanych z tego tytułu środków, są niewiarygodne. W 2007 r. podatnik prowadzący wyżej opisaną działalność gospodarczą poniósł, zgodnie z zapisami ksiąg rachunkowych, w jej ramach następujące wydatki: na zakup towarów 1 180 895,30 zł, na zapłatę zobowiązań podatkowych 123 344 zł, na opłacenie składek ZUS 2 863,17 zł, a także na opłaty i prowizje bankowe 1 427,70. Jeżeli chodzi natomiast o przychody, to skarżący uzyskał: z tytułu sprzedaży towarów i usług 1 281 030,20 zł, zwrotu podatków od towarów i usług 2 310 zł i kapitalizacji odsetek 189,79 zł. W trakcie postępowania uwzględniono ponadto po stronie przychodów podatnika: pożyczkę od rodziców, w wysokości 3 000 zł, wpłaty gotówkowe od osób nieprowadzących działalności gospodarczej (na podstawie dobowych raportów fiskalnych), wpłaty gotówkowe z rachunku bankowego podatnika, wpłaty dokonywane przez bank, z tytułu kapitalizacji odsetek. Po stronie wydatków ujęto zaś: uregulowane w formie gotówkowej należności za zakupiony złom, wpłaty na rachunek podatkowy podatnika, składki na ubezpieczenia społeczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, zobowiązania z faktur VAT, w których wskazano gotówkową formę płatności, faktury VAT w których wskazano bezgotówkową formę płatności, jednakże faktycznie dokonano płatności w gotówce, koszty bieżącego utrzymania podatnika (koszty zaspokojenia podstawowych potrzeb, koszty utrzymania samochodu), prowizje i opłaty bankowe. W wyniku porównania wysokości uzyskanych dochodów i wydatków ustalono, że wysokość poniesionych przez Ł.K. wydatków przekroczyła kwotę przychodów o 218 922,72 zł, w związku z czym ustalono mu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, obliczone według stawki 75 %, w wysokości 164 192 zł. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2012 r., nr [...], złożył Ł.K., domagając się jej uchylenia w całości, z uwagi na: - naruszenie art. 120 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zwanej dalej: Ordynacją podatkową (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), - naruszenie art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 120 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej: ustawą o podatku dochodowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.). Skarżący podnosząc wskazane wyżej zarzuty zakwestionował przede wszystkim te ustalenia organu, które wykluczają fakt udzielenia mu pożyczek przez ojca oraz wujów, albowiem, w jego ocenie, zarówno on jak i przesłuchiwani w sprawie świadkowie – wspólnicy "A" s.c. – jednoznacznie potwierdzili fakt zawarcia umów pożyczek i przekazania mu środków z tego tytułu. Tymczasem organ, w zasadzie bez żadnego uzasadnienia, uznał zeznania świadków za niewiarygodne. Oprócz tego, zdaniem skarżącego, nie wskazał dowodów, które uzasadniałyby stwierdzenie, że zwrot kwoty 112 150 zł, tj. jej wpłata na rachunek "A" s.c., nie był związany ze spłatą pożyczek, w związku z czym dopuścił się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stawka opodatkowania takiego rodzaju przychodów została określona w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym i wynosi 75 %. W niniejszej sprawie skarżący, niezależnie od literalnej treści sformułowanych w skardze zarzutów, odnoszących się zarówno do naruszeń przepisów prawa materialnego, jak i formalnego, kwestionuje przede wszystkim poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, na których oparte zostało zaskarżone rozstrzygnięcie. Do takiego wniosku prowadzi bowiem analiza argumentów przytoczonych przez skarżącego w uzasadnieniu skargi, stanowiąca wyjaśnienie i rozwinięcie zarzutów. Nieprawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych, w ocenie skarżącego, są efektem naruszenia przytoczonych przez niego w skardze przepisów prawa formalnego, co przemawia za tym, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa i jako taka winna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Jeżeli zaś chodzi o podniesione w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, to odnosząc się do nich należy stwierdzić, że zostały one sformułowane w sposób bardzo ogólnikowy i nie są poparte żadnymi konkretnymi argumentami. Zwrócić też należy uwagę na to, że skarżący nie zarzucił organowi dokonania błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym, zwłaszcza tych wymienionych w skardze, ani też ich nieprawidłowego zastosowania w przedmiotowej sprawie, co mogłoby być uznane za uchybienie regulacjom materialnoprawnym. Analiza treści uzasadnienia skargi prowadzi natomiast do stwierdzenia, że wytykając uchybienia przepisom prawa materialnego skarżący zmierza w istocie do podważenia ustaleń faktycznych w sprawie. Z tego też względu nie sposób uznać, że w sprawie organy dopuściły się naruszenia wskazanych przez niego przepisów prawa materialnego, a Sąd, nie będąc związany granicami skargi (art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a..), nie dopatrzył się również innych uchybień tego rodzaju w związku rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy. Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania i poczynienia niewłaściwych ustaleń faktycznych w sprawie to na wstępie należy stwierdzić, że w tym zakresie skarżący koncentruje się w zasadzie tylko na kwestiach związanych z podnoszonym przez niego faktem uzyskania pożyczek od swojego ojca i wujów, w łącznej wysokości 120 000 zł oraz zakwestionowaniem, w jego ocenie niesłusznie, przez organy wiarygodności powołanych przez niego na tę okoliczność dowodów, pomijając inne aspekty sprawy, takie jak chociażby ustaloną w trakcie postępowania wysokość poniesionych w 2007 r. wydatków, znalezienie źródeł pokrycia których było przedmiotem prowadzonego postępowania. Takie stanowisko procesowe, może świadczyć jedynie o tym, że skarżący, działający z resztą przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego - nie kwestionuje poczynionych w tym zakresie ustaleń, potwierdzając tym samym ich prawidłowość. Zarzucając organowi błędy w poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, będące następstwem uznania za niewiarygodne oświadczeń i zeznań skarżącego, jak i powołanych na potwierdzenie faktów co do zawarcia umowy pożyczek zeznań świadków – rzekomych pożyczkodawców, strona skarżąca podnosi, że w tym zakresie uchybiono regulacjom Ordynacji podatkowej – statuującym na gruncie postępowania podatkowego zasady: prawdy obiektywnej, zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę legalizmu, a także swobodnej oceny dowodów i reguł rządzących przebiegiem postępowania dowodowego. Zarzuty te nie są zasadne, ponieważ sposób procedowania organów, zarówno I, jak i II instancji, znajduje podstawę w obowiązujących w tym zakresie przepisach, w szczególności regulacjach przywołanej wyżej Ordynacji podatkowej, a także w zasadach logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Będąc zobowiązanymi do oparcia rozstrzygnięcia sprawy na prawidłowych ustaleniach faktycznych orzekające w sprawie organy uczyniły zadość swym obowiązkom w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrazem czego jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób nakierowany na możliwie najpełniejsze ustalenie istotnych w sprawie okoliczności, a także umożliwienia stronie wykazania wszelkich okoliczności, które świadczyłyby o tym, że jej wydatki w okresie objętym zakresem przedmiotowym sprawy znalazły pokrycie w dochodach. Z tego też względu niezrozumiały jest podnoszony w treści skargi zarzut odnoszący się do naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, nakazującego dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co nie jest sprzeczne z prawem, zwłaszcza że żaden wniosek dowodowy strony nie został oddalony. Skarżący nie podnosi też tego faktu, tj. oddalenia jego wniosków dowodowych czy to w odwołaniu czy w treści skargi. Co więcej, w tym miejscu należy podkreślić, że skarżący podniósł w trakcie postępowania administracyjnego, najpierw przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej fakt uzyskania pożyczek dopiero na etapie zaznajamiania się z materiałem dowodowym, a mimo to organ przeprowadził w tym zakresie przesłuchania pożyczkodawców, ustosunkował się też do stanowiska skarżącego w tej kwestii, a to, że nie podzielił jego twierdzeń w żadnym razie nie może świadczyć o tym, że uchybił przepisom postępowania. Różnica co do oceny zeznań świadków odnośnie faktu, będącego przedmiotem czynności dowodowych, którym w niniejszej sprawie jest kwestia uzyskania przez skarżącego pożyczek, stanowi główny przedmiot sporu na gruncie przedmiotowej sprawy, a ocena jego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej pozostaje również, w związku z treścią zarzutów, najistotniejszym elementem sądowoadministracyjnego badania legalności zaskarżonego aktu. Odnosząc się do tej kwestii należy stwierdzić, mając na uwadze rodzaj podnoszonych w skardze argumentów i ich ocenę, w kontekście zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, że uznanie za niewiarygodne zeznań świadków co do faktu uzyskania pożyczek przez skarżącego, w kontekście całokształtu okoliczności sprawy, nie może być poczytane za dowolne i powzięte z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów. Zgodzić należy się bowiem z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przeciwko przyjęciu zeznań wskazanych wyżej świadków za podstawę ustaleń faktycznych w sprawie przemawia nie tylko to, że rzekome pożyczki nie zostały udokumentowane na piśmie, w postaci umowy czy potwierdzenia odbioru pieniędzy, ale też brak innych dokumentów i zapisków, z których wynikałoby, chociażby w sposób pośredni, że pożyczek tych rzeczywiście udzielono, jak również fakt, że w związku z ich udzieleniem nie złożono deklaracji podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych. Oprócz tego nie sposób nie zauważyć, że skarżący podniósł fakt otrzymania pożyczek dopiero na pewnym etapie postępowania, tj. na etapie zaznajamiania się z materiałem dowodowym, nie wspominając o nich wcześniej, tj. w oświadczeniu o stanie majątkowym w dniu 31 grudnia 2006 r., ani też w trakcie kilkukrotnych przesłuchań, co może wskazywać jedynie na to, że powołanie się na te okoliczności przez skarżącego jest jedynie próbą uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie. Dowodem pośrednio wskazującym na fakt udzielenia pożyczki nie może być również fakt, dokonania przez skarżącego przelewu kwoty 112 150 zł, na rachunek "A" s.c., w marcu 2009 r., jako rzekomego zwrotu w części udzielonych pożyczek, ponieważ, po pierwsze, w przelewie tym nie wskazano jego tytułu, w związku z czym powiązanie tej transakcji ze zwrotem pożyczek osobom fizycznym, działającym poza zakresem prowadzenia spraw utworzonej przez nich spółki, jest niczym nieuzasadnione i w zasadzie dowolne. Oprócz tego, przelana na rachunek spółki kwota 112 150 zł nie odpowiada sumie wszystkich uzyskanych przez skarżącego pożyczek. Same pożyczki miały ponadto, zgodnie z twierdzeniami skargi, zostać udzielone w formie gotówkowej, trudno więc w tej sytuacji znaleźć racjonalne uzasadnienie dlaczego teraz ich zwrot miałby się odbywać na rachunek bankowy spółki cywilnej, nie będącej zresztą pożyczkodawcą (pożyczkodawcami mieli być bowiem wspólnicy spółki, działający indywidualnie jako osoby fizyczne, nie w ramach prowadzenia jej spraw). Uzasadnienia takiego nie podaje też skarżący, wobec czego, w związku z tak licznymi wątpliwościami, zakwestionowanie jego twierdzeń co do samego faktu uzyskania pożyczek było uzasadnione. Potwierdzeniem zasadności przyjętej przez organy oceny jest ponadto fakt, że skarżący dokonywał w 2009 r. licznych transakcji handlowych z "A" s.c., co dokumentują wystawione faktury, dlatego też logicznym jest, że z tymi transakcjami musiały wiązać się płatności, czy to w postaci gotówkowej, czy też operacji bezgotówkowych, dokonywanych w formie przelewów bankowych. Okoliczności te wskazują więc na to, że przelew na konto "A" s.c. kwoty 112 150 zł mógł być związany nie ze zwrotem przez skarżącego pożyczek jej wspólnikom, ale z jego rozliczeniami z tym podmiotem. Tak więc zaprezentowana w zaskarżonej decyzji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest prawidłowa i uzasadniona, a próby jej kwestionowania, tj. wykazania jej dowolności, nie znajdując uzasadnienia w całokształcie okoliczności sprawy. Zarzuty odnośnie naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.