I SA/Rz 1154/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2014r. sprawy ze skargi A. S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. I SA/Rz 1154/13 UZASADNIENIE W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni dotyczące skutków umorzenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną interpretację na podstawie art. 14b §1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.). We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatniczka A. S. przedstawiła następujący stan faktyczny. W dniu 28 marca 2013 r. wnioskodawczyni otrzymała od "A" informację o dochodach PIT-8C, z której wynikało, iż w 2012 r. – w wyniku umorzenia kapitału w kwocie 12.500 zł oraz odsetek ustawowych w kwocie 136.365,34 zł osiągnęła przychód do opodatkowania w łącznej wysokości 148.865,34 zł. Wnioskodawczyni nie zgodziła się z takim stanowiskiem "A" ponieważ znaczna część odsetek ustawowych z kwoty 136.365,34 zł była już przedawniona w chwili ich umorzenia przez wierzyciela. Jak wynika z treści korespondencji prowadzonej przez wnioskodawczynię z "A", przedmiotowa wierzytelność wynika z nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Rejonowy w dniu 28 stycznia 1992 r. w postępowaniu nakazowym, który opiewał na kwotę 48.700 zł, z ustawowymi odsetkami od dnia 9 października 1991 r. do dnia zapłaty oraz kosztami sądowymi. Ostatnia egzekucja ww. kwoty została umorzona przez komornika postanowieniem z dnia 2 stycznia 2004 r. W dniu 8 listopada 2012r. Agencja umorzyła w całości zobowiązanie wynikające z ww. nakazu zapłaty obejmujące kwotę 48.700 zł (po denominacji), z ustawowymi odsetkami od dnia 9 października 1991 r. do dnia zapłaty oraz kosztami sądowymi. Zobowiązanie powyższe wygasło w całości na skutek umorzenia przez "A" w dniu 8 listopada 2012 r. Zobowiązanie do zapłaty odsetek od kapitału w kwocie 136.365,34 zł wygasło w całości na skutek umorzenia zobowiązania w dniu 8 listopada 2012 r., lecz jeszcze przed jego umorzeniem przedawniło się w części dotyczącej kwoty 117.372,34 zł. Nieprzedawniona kwota odsetek od kapitału na dzień umorzenia zobowiązania przez "A" wynosiła jedynie 18.993 zł. Wnioskodawczyni podkreśliła, że "A" podjęła uchwałę o umorzeniu zobowiązań w całości, nie odnosząc się do kwestii przedawnienia części zobowiązania. Zdaniem wnioskodawczyni na gruncie prawa cywilnego zobowiązania przedawnione nie wygasają, lecz przekształcają się w tzw. zobowiązania naturalne. Dłużnik może więc uchylić się od ich zapłaty, gdy podniesie zarzut przedawnienia. Jeżeli dłużnik w procesie sądowym nie będzie bronił się zarzutem przedawnienia, to wówczas Sąd zasądzi przedawnione roszczenie na rzecz wierzyciela i wyda w tym przedmiocie stosowne orzeczenie podlegające wykonaniu w drodze egzekucji. Wnioskodawczyni wyraziła stanowisko, że podstawą opodatkowania powinna być jedynie kwota należności głównej, zasądzona w nakazie zapłaty tj. 48.591,12 zł, koszty sądowe w kwocie 1.461 zł oraz odsetki ustawowe od ww. kwoty za okres do trzech lat wstecz od daty umorzenia ww. należności, tj. od dnia 8 listopada 2012 r. Pozostałe odsetki uległy już przedawnieniu, jako świadczenie okresowe zasądzone na przyszłość (zgodnie z art. 125 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego - tekst jedn. Dz. U. 2014 r., poz. 121, zdanie drugie oraz treścią licznych interpretacji i orzeczeń). W ocenie wnioskodawczyni umorzenie odsetek przedawnionych w żadnym przypadku nie może stanowić przychodu do opodatkowania. Wnioskodawczyni uzasadniając swe stanowisko powołała się na treść uzasadnienia do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1096/2007, w którym stwierdzono, że umorzenie odsetek od kredytu zaciągniętego w banku stanowi przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dniu podpisania ugody z bankiem o umorzeniu odsetek. Wnioskodawczyni podniosła, że w niniejszej sprawie tego typu umowa (ugoda) pomiędzy stronami nigdy nie została zawarta. Dyrektor Izby Skarbowej uznał takie stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia do zaskarżonej interpretacji organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) – dalej updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis art. 10 ust. 1 updof zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zaś w pkt 9 tego przepisu wskazano, że źródłem przychodów są również “inne źródła". W art. 20 ust. 1 updof wymieniono co rozumie się pod pojęciem przychodów z innych źródeł, przy czym wyliczając poszczególne kategorie przychodów z innych źródeł ustawodawca posłużył się słowem “w szczególności". Zdaniem organu podatkowego użycie w powyższym przepisie sformułowania “w szczególności" oznacza, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy. Za przychód należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, przez które należy z kolei rozmieć wszelkie zdarzenia prawne, gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia faktycznego stwierdził, że "A" dokonała umorzenia zobowiązania wnioskodawczyni. Zatem zarówno zobowiązanie w kwocie 48.700 zł jak i odsetki od kapitału w kwocie 136.365,34 zł w całości utraciły byt prawny na skutek umorzenia ich przez "A" w dniu 8 listopada 2012 r. Tym samym, wnioskodawczyni odniosła wymierną korzyść materialną, bowiem została zwolniona z konkretnego zobowiązania finansowego, na które składa się kwota 48.700 zł oraz naliczone do dnia umorzenia odsetki w kwocie 136.365,34 zł. Zdaniem organu podatkowego, podjęcie przez "A" decyzji o umorzeniu ww. kwot wskazuje, że w dniu umorzenia były one wymagalne. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy wskazał, że umorzenie zobowiązania w kwocie 48.700 zł i odsetek od kapitału w kwocie 136.365,34 zł jest przysporzeniem skutkującym powstaniem przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 updof. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawczym w kwestii dotyczącej możliwości umorzenia przez wierzyciela zobowiązania w kwocie 48.700 zł wraz z odsetkami w kwocie 136.365,34 zł, w związku z ewentualnym przedawnieniem części odsetek. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisy Kodeksu cywilnego nie są przepisami prawa podatkowego dlatego też w trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tychże przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy wierzyciel słusznie postąpił dokonując umorzenia ww. zobowiązania wraz z odsetkami i czy odsetki te - w świetle art. 125 § 1 Kodeksu cywilnego - uległy (w całości lub w części) przedawnieniu. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymagałoby bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego (np. w drodze postępowania podatkowego), czego organ interpretacyjny nie może uczynić. Organ podatkowy oparł się jedynie na opisie stanu faktycznego, z którego jednoznacznie wynikało, iż wierzyciel wnioskodawczyni zwolnił ją z długu poprzez umorzenie zobowiązania. Kwestia zasadności umorzenia zobowiązania pozostaje poza zakresem oceny organu podatkowego. A. S. zaskarżyła powyższą interpretację do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organowi podatkowemu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 updof poprzez uznanie, że suma umorzonych kwot zobowiązania wraz z odsetkami stanowi przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca w uzasadnieniu skargi zakwestionowała twierdzenie organu podatkowego zgodnie z którym, umorzona należność, stanowiąca przedawnione odsetki ustawowe jest przychodem z innych źródeł, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej podstawę opodatkowania stanowi kwota należności głównej, koszty sądowe oraz odsetki ustawowe od kwoty należności głównej za okres od trzech lat wstecz od daty umorzenia zobowiązania tj. od 8 listopada 2012 r. Odsetki za dalszy okres uległy już przedawnieniu zgodnie z art. 125 § 1 Kodeksu cywilnego. Umorzenie odsetek przedawnionych nie może w żadnym przypadku stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu. Skarżąca wskazała, że jej zdaniem w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy błędnie przyjął, że umorzenie należności przedawnionej będzie stanowić korzyść dla podatnika. Skarżąca nie zgodziła się również z tezą zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu, iż organy podatkowe dokonują jedynie interpretacji w zakresie prawa podatkowego a poza ich zakresem orzekania znajduje się prawo cywilne. Kwestia przedawnienia nie jest sporna dlatego podatnik nie wymagał w tym zakresie interpretacji prawa cywilnego. Skarżąca podkreśliła, że zaskarżona interpretacja jest wadliwa, gdyż nie porusza istoty sprawy. Organ podatkowy zasłaniał się natomiast brakiem możliwości interpretacji prawa cywilnego. Skarżąca wskazała również, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w jednej ze swoich interpretacji, wydanej w analogicznej sprawie uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo organ podatkowy podniósł, że w interpretacji podatkowej, na którą powołuje się skarżąca Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyjął stanowisko zbieżne z tym wyrażonym w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację naruszył prawo materialne. W szczególności nie można zgodzić się z jego poglądem, że umorzenie należności w postaci długu głównego i odsetek , bez względu na to czy należności te są przedawnione, czy też nie, zawsze będzie prowadziło to powstania przychodu po stronie dłużnika w związku z podjętą przez wierzyciela jednostronną czynnością zwolnienia z długu – bez względu na charakter prawny tego zobowiązania. Jak już wyżej wspomniano, wnioskująca o interpretacje w przedstawionym stanie faktycznym wskazała, że należność główna i cześć odsetek nie są zobowiązaniami przedawnionymi, zaś cześć należności odsetkowych przedawniła się w myśl przepisów prawa cywilnego. Przy wydawaniu interpretacji Minister nie dokonał natomiast rozróżnienia sytuacji prawnej tychże należności z uwagi na zaistnienie instytucji przedawnienia wobec części zobowiązań stwierdzając, że umorzenie całości powoduje powstanie przychodu po stronie dłużnika. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w art. 11 ust.1 updof, który stanowi, że przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Źródła przychodu zostały natomiast określone w art.10 ust.1 pkt 1-9 updof, przy czym w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma źródło przychodów wymienione w pkt 9 i określone jako "inne źródła przychodu". W pojęciu tym mieścić się będą wszystkie źródła przychodów niewymienione w punktach poprzednich. Ustawa podatkowa nie jest bowiem w stanie z uwagi na bogactwo stanów faktycznych życia codziennego dokonać enumeratywnego wyliczenia wszystkich okoliczności w jakich może powstać przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof, w związku z czym przepis ten wprowadza możliwość opodatkowania przychodu powstałego w innych okolicznościach, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt `1-8 i opisane w art. 12 – 18, jeżeli spełnia on kryteria określone w art. 11 ust. 1 updof, czyli są to otrzymane pieniądze lub rzeczy, jak też wartość świadczeń w naturze czy innych nieodpłatnych świadczeń. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z postawieniem do dyspozycji, czy też otrzymaniem przez skarżącą pieniędzy czy też wartości pieniężnych. Nie otrzymała ona również żadnych świadczeń w naturze. W tych bowiem elementach dyspozycji art. 11 ust. 1 updof chodzi o pozytywne działanie osoby przekazującej, czyli osoba je otrzymująca dostaje pewne aktywa w postaci tego mienia. Każdorazowo na skutek takiego działania zwiększają się jej aktywa. W sprawie niniejszej nie mamy zaś do czynienia ze zwiększeniem aktywów, ale ze zmniejszeniem pasywów , czyli nie tyle skarżąca cos otrzymała (zwiększył się jej majątek), ale nie musiała zwracać tego co już dostała (zmniejszył się, czy też ustał jej dług). Doszło więc do zwolnienia z długu. W ocenie Sądu Administracyjnego zwolnienie z długu może wyczerpywać rozumienie pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Przez takie sformułowanie należy bowiem rozumieć sytuacje, gdy jedna strona świadczy coś na rzecz drugiej, zaś ta nie ma obowiązku wykonać świadczenia wzajemnego stanowiącego ekwiwalent otrzymanego świadczenia. Brak tego świadczenia wzajemnego może przy tym wynikać z ustawy lub też z woli stron. Tego rodzaju działania mogą mieć charakter jednostronnych czynności prawnych, jak też umów. Świadczenia nieodpłatne mogą polegać na działaniach zwiększających majątek dłużnika, lecz także zmniejszających jego długi. W przedmiotowej sprawie wierzyciel – "A" S.A. w W. dokonała umorzenia należności skarżącej, czyli zwolniła ją z długu. Czynności swojej dokonała nieodpłatnie. Zobowiązanie jakie podlegało umorzeniu było w części zobowiązaniem naturalnym, czyli nie mogło być skutecznie dochodzone przez wierzyciela na drodze procesu cywilnego, czy też następnie postępowania egzekucyjnego. Zobowiązania naturalne są bowiem takim szczególnym rodzajem zobowiązań, kiedy istnieje sam dług, jednak nie ma odpowiedzialności za ten dług. W przypadku takiego zobowiązania dłużnik na podstawie samego tylko swojego oświadczenia może skutecznie uchylić się od realizacji zobowiązania wbrew woli wierzyciela i pomimo tego, że zobowiązania to nadal istnieje. Jego byt prawny przez oświadczenie dłużnika nie kończy się. Nie może być tylko skutecznie realizowane. Przykładami tego typu zobowiązań są pewne rodzaje zobowiązań z gier i zakładów, jak także zobowiązania które uległy przedawnieniu. Procesowym skutkiem podjęcia czynności zmierzających do realizowania tego typu zobowiązań będzie oddalenie powództwa o zapłatę bądź umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wierzyciel nie ma możliwości wyegzekwowania swojej wierzytelności, jeżeli dłużnik z własnej woli zobowiązania wypełnić nie chce. Inna jest zatem ekonomiczna, ale także prawna sytuacja wierzyciela, jak także dłużnika w przypadku gdy zobowiązanie jest przedawnione a inna gdy do tego jeszcze nie doszło. W niniejszej sprawie wierzyciel, nie rozróżniając stanu posiadanych względem dłużnika wierzytelności (zupełne – niezupełne), dokonał umorzenia całości tychże, co w jego rozumieniu powoduje powstanie przychodu po stronie dłużnika. Trzeba jednak w tym zakresie wskazać, że umorzenie tychże należności w części przedawnionej jest dla dłużnika całkowicie zbędne i nie jest mu w ogóle potrzebne do osiągnięciu skutku w postaci nie uregulowania dochłodzonych należności. Może on dokonać tego na podstawie tylko swoich czynności w postaci złożenia stosownego oświadczenia i nie poniesie ciężaru spłaty odsetek, nie na skutek dobrej woli wierzyciela, ale na skutek obowiązujących unormowań ( art. 118 k.c.). Jeżeli zatem podstawą powstania przychodu jest brak konieczności zapłaty odsetek na rzecz wierzyciela, to w części przedawnionych odsetek wynika ona nie z wydanego aktu umorzenia tychże odsetek, ale z upływu czasu, z którym obowiązujące ustawodawstwo wiąże taki właśnie skutek. W tym zakresie przychód nie jest spowodowany tymże umorzeniem. Również bez umorzenia skarżąca nie zapłaciła by należności w postaci odsetek. Wydanie decyzji o umorzeniu nie wpływa na jej sytuację ekonomiczną ani prawną w sensie ciążenia na niej obowiązku świadczenia, któremu nie jest w stanie się przeciwstawić. Ma co najwyżej znaczenie dla samego wierzyciela, który po podjęciu takiego aktu może dokonać stosownych czynności w urządzeniach księgowych mających wpływ na koszty jego działalności gospodarczej. Jeżeli więc źródłem przychodu jest prawo dłużnika do nie zapłacenia odsetek, zaś podstawą opodatkowania wysokość tych odsetek, to źródłem tego uprawnienia będzie nie zwolnienie z długu, ale zaistnienie instytucji przedawnienia. Ona będzie materialnoprawną podstawą powstania przychodu. Należy w tym miejscu przywołać uchwałę NSA z dnia 16.10.2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 , w której stwierdzono, że nieodpłatne świadczenia to wszystkie zdarzenia których następstwem jest otrzymanie nieodpłatnego przysporzenia majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Z uwagi na powyżej przedstawione zależności przy umorzeniu zobowiązań naturalnych taki wymiar finansowy dla podatnika nie występuje. Jego sytuacja pod katem obowiązku świadczenia nie ulega zmianie. Wierzyciel "daruje mu" należność której i tak nie mógłby dochodzić. Dokonując natomiast takiej czynności, przy takim rozumieniu przepisów jakie proponuje Minister Finansów niejako karze dłużnika, gdyż w związku z wydaniem aktu umorzenia powstaje obowiązek zapłaty podatku. Aktu (w przypadku zobowiązań naturalnych) dla sytuacji finansowej podatnika całkowicie obojętnego. W tym miejscu można przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2013 r., I SA/Gl 513/13, który stwierdził, że przedmiotem powstania przychodu z innych źródeł może być umorzenie wymagalnych odsetek, czyli takich, których bank mógł się skutecznie domagać. Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 09.04.2009 r., III SA/Wa 2966/08 który wskazał, że w przypadku umorzenia odsetek przedawnionych dochód powstawałby nie w chwili umorzenia odsetek, ale w pierwszym dniu po upływie terminu przedawnienia. Przedstawione poglądy wskazują, że decyzja o umorzeniu tego typu naturalnych zobowiązań dla powstania przychodu byłaby prawnie relewantna. W orzeczeniu z dnia 09.04.2009 r., III SA/Wa 2966/08 rozważano inny moment powstania przychodu , odnosząc go do dnia przedawnienia zobowiązań, ale kwestia ta w sprawie niniejszej nie podlega rozważaniu z uwagi na zakres sprawy określony wnioskiem o interpretacje, a więc wskazanym tam stanem faktycznym, i co najbardziej istotne zadanym pytaniem, które nie dotyczy tej kwestii, a wiąże się tylko i wyłącznie z momentem umorzenia przedawnionych odsetek. Z tych względów orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. O niewykonaniu zaskarżonej interpretacji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a.