I SA/Rz 1200/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 r. sprawy ze skargi "O." S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej "O." S.A. w W. kwotę 4017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca / Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO / Kolegium) z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Spółka działająca w 2010 r. pod firmą T. S.A. w W. złożyła w dniu 8 stycznia 2010 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r., wykazując wysokość swojego zobowiązania podatkowego z tego tytułu w kwocie 467 zł. Ponieważ wskazana w deklaracji wartość budowli, była znacznie niższa niż deklarowana w 2007 r. oraz w kolejnych deklaracjach za 2008 r. i 2009 r., dlatego Wójt Gminy, wezwał Spółkę do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. Postanowieniem z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...], Wójt Gminy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Następnie pismem z dnia 29 lipca 2015 r. wezwał Spółkę do podania wartości budowli w postaci kabli telekomunikacyjnych, ułożonych w kanalizacji na terenie Gminy B. wg stanu na 1 stycznia 2010 r. oraz złożenia na piśmie wyjaśnień, co do ewentualnych zmian w stanie posiadania budowli telekomunikacyjnych w 2010 r., w porównaniu do 2009 r., które rzutowałyby na wysokość podstawy opodatkowania. W odpowiedzi Spółka przesłała płytę CD, stanowiącą wyciąg z ewidencji środków trwałych w gr. 2 KŚT i gr. KŚT dla obszaru A. S.A. oraz wyjaśnienie, że nie dysponuje zestawieniem obiektów, będących podstawą opodatkowania w 2009 r. i informację, iż zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) podatnik miał prawo po 31 grudnia 2014 r. zaprzestania przechowywania zestawień budowli. Ponadto stwierdziła, że fakt sprzedaży kanalizacji kablowej z zachowaniem prawa do linii kablowej, przechodzących przez kanalizację zwalnia ją z ich deklarowania w podatku od nieruchomości. Wartość obiektów na terenie Gminy B., które nie wypełniają definicji budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynosi 202 347,26 zł. Wójt Gminy decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...], określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 11 434 zł, w tym m.in. przyjmując za podstawę opodatkowania wartość budowli: za I-IX 2010 r. - 29 zł oraz za I-VII 2010 r. - 940 058 zł. Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], SKO - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium stwierdziło, że położone w kanalizacji kable telekomunikacyjne stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, także w sytuacji, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot. Ponieważ kable składające się na sieć telekomunikacyjną są samoistną budowlą, nie ma znaczenia dla ich opodatkowania zarówno tytuł prawny właściciela kabli do zajmowania kanalizacji, jak i kwestie techniczne związane ze sposobem jej ułożenia. Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej: WSA) skargę na decyzję SKO z dnia [...] grudnia 2015 r., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucając naruszenie: 1) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. nie stanowiły one dla Skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że stanowisko organów jest błędne, gdyż opiera się na orzecznictwie sądowym, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywa się, a więc nieadekwatnym. Nadto zarzuciła, że argumentacja organu nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. W ocenie Skarżącej w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, gdyż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej podlegają podatkowi od nieruchomości "w ramach" obiektu składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych. Skoro Spółka nie jest właścicielem tego obiektu - budowli, zatem doszło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów i bezpodstawnego opodatkowania Skarżącej, która nie jest właścicielem budowli. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Wyrokiem z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 290/16, WSA - uchylił zaskarżoną decyzję SKO z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...] października 2015 r. nr [...]. Sąd uznał co do zasady za prawidłowe stanowisko organów, co do opodatkowania przedmiotowych budowli. Powodem uchylenia decyzji było natomiast naruszenie przepisów postępowania, polegające na tym, że w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu dającego podstawę do ustalenia, że wartość przedmiotu opodatkowania to kwota 940 058 zł, w szczególności nie ma deklaracji Spółki za 2007 r. Sąd podkreślił, że brak w aktach sprawy wskazanej deklaracji uniemożliwia weryfikację prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe wartości przedmiotu opodatkowania i Sąd nie jest w stanie ocenić czy wartość ta to kwota wskazana w decyzji czy też kwota 202 34, 26 zł, wskazana przez skarżącą. Nadto Sąd zauważył, że ze znajdującego się w aktach wyniku kontroli sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 stycznia 2014 r. wynika, że skarżąca zawarła umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego na podstawie której sprzedała spółce T. m.in. kanały kablowe, pozostawiając dla siebie własności linii kablowych ułożonych w tych kanałach. Z decyzji organów podatkowych nie wynika aby okoliczność ta była oceniona pod kątem jego wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu podał natomiast, że przyjął wskazane zasady opodatkowania infrastruktury telekomunikacyjnej jako całości, co może wskazywać, iż do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. organ uwzględnił także wartość kanalizacji kablowej będącej od 31 stycznia 2009 r. własnością spółki T. W ocenie Sądu te uchybienia stanowią naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Od tego wyroku skargi kasacyjne wniosły SKO oraz Spółka. Po ich rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2489/16 - uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA, oraz oddalił skargę kasacyjną SKO. W uzasadnieniu NSA wskazał, że WSA nie uwzględnił faktu doręczenia zaskarżonej decyzji stronie postępowania po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołał się na uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, podjętą w składzie całej Izby, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). NSA wyjaśnił, że wprawdzie teza tej uchwały dotyczy szerszego zagadnienia związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a w jej uzasadnieniu NSA nie wypowiadał się w kwestii, czy dla zachowania terminu przedawnienia istotna jest data wydania, czy też data doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotna jest data doręczenia, a nie data wydania takiej decyzji. NSA podniósł, że decyzja SKO została wydana w dniu [...] grudnia 2015 r., lecz jej skuteczne doręczenie Spółce nastąpiło dopiero w dniu 18 stycznia 2016 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Jeżeli zatem w sprawie nie wystąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 i § 6 O.p.), to decyzja ta nie mogła obalić domniemania wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę, co do wielkości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego za 2010 r. WSA okoliczności tej nie rozważył, przez co dopuścił się naruszenia przepisów postępowania. W odniesieniu do spornej kwestii opodatkowania budowli – kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, NSA uznał za prawidłowe stanowisko WSA, że bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym, organy podatkowe miały podstawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. NSA oddalił skargę kasacyjną SKO uznając, że jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Wskazał, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w zakresie obowiązku zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W aktach postępowania podatkowego nie ma bowiem żadnego dowodu dającego podstawę do ustalenia, że wartość przedmiotu opodatkowania to przyjęta przez organ kwota 940 058 zł. Brak w aktach sprawy deklaracji za 2007 r., bądź innych dokumentów istotnie uniemożliwia weryfikację prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe wartości przedmiotu opodatkowania a zatem, czy jest to kwota wskazana w decyzji, czy też kwota wskazana przez Spółkę. Istotne jest również, że Spółka w dniu 31 stycznia 2009 r. zawarła z T. sp. z o.o. umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego kanalizacji kablowej, a okoliczność ta musi być rozważona pod kątem wpływu na ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że skarga Spółki jest po raz kolejny rozpoznawana przez WSA w Rzeszowie, gdyż wydany w sprawie wyrok tutejszego Sądu z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 290/16 został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2489/16. Konieczna jest zatem analiza sytuacji procesowej z uwzględnieniem treści art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z tą regulacją sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że decyzja SKO została wydana w dniu [...] grudnia 2015 r., jednak została ona skuteczne doręczona Spółce dopiero w dniu 18 stycznia 2016 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z treścią powołanego przepisu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że z dniem 31 grudnia 2015 r. upływa termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Natomiast w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W tej sytuacji należy stwierdzić, że doręczenie decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia, czyli w chwili, gdy zobowiązanie podatkowe już wygasło, narusza przepisy art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. Za NSA powtórzyć należy, że w przedmiotowej sprawie brak jest ustaleń, dotyczących okoliczności wskazujących na ewentualne przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z prawomocnego wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 179/16, Sąd ten oddalił skargę na postanowienie SKO z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy z dnia [...] października 2015 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji niestatecznej organu pierwszej instancji z tej daty w przedmiocie określenia Spółce podatku od nieruchomości za 2010 r. Z treści wyroku nie wynika natomiast czy w sprawie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, co skutkowałoby przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Dla ustalenia zatem czy istotnie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego przed doręczeniem Spółce zaskarżonej decyzji organu odwoławczego konieczne jest wyjaśnienie tej właśnie okoliczności. Z tych względów uznać należy, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co przesądzało o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, obowiązkiem Kolegium będzie przede wszystkim zbadanie, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bo gdyby ono nastąpiło, postępowanie podatkowe należałoby umorzyć jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.). Jeżeli natomiast zaistniały przesłanki przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to organ powinien je wykazać, odnosząc się też do przedłożonego przez Spółkę na rozprawie dowodu tj. postanowienia Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego z dnia 17 października 2016 r. nr [...], w sprawie zarzutów i pierwszej strony koperty, w której przesłano ww. postanowienie do pełnomocnika Spółki – na okoliczność, że nie zaistniały okoliczności, które przerwałyby bieg terminu przedawnienia zobowiązania - w podatku od nieruchomości za 2010 r. Postępowanie podatkowe należy uzupełnić przez dołączenie do akt sprawy deklaracji podatkowej Spółki i ewentualnie innych dowodów uzasadniających podstawę opodatkowania budowli. Wydając ponowną decyzję organ odwoławczy będzie związany oceną prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2489/16, co do kwestii spornej tj. opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej, a inny jest właściciel kabli. NSA wskazał m.in., że obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w analizowanym przypadku sieć telekomunikacyjna) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. NSA zwrócił uwagę, że jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. W przepisach prawa podatkowego nie ma zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel części budowli. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 400,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 3.600 zł.