I SA/Rz 1201/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Tomasz Smoleń NSA Jacek Surmacz / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego S. K. kwotę 189,50 zł (słownie: sto osiemdziesiąt dziewięć złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 1201/14 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014r. nr [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez S.K. (dalej: Podatnik lub Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...] – ustalającej Podatnikowi podatek od spadków i darowizn w wysokości 9.468 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W toku postępowania administracyjnego ustalono następujący stan faktyczny i przyjęto podstawę prawną. Podatnik w dniu 5 stycznia 2010r. złożył zeznanie podatkowe SD-3 – o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej C.P-C., ostatnio zamieszkałej we Francji. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] września 2010r. nr [...], ustalił S.K. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 9.468 zł. Składniki spadku (środki pieniężne w kwocie 14.351 Euro przekazane na rachunek bankowy Podatnika) oraz jego wartość zostały przyjęte z części G.1 złożonego zeznania podatkowego; jako podstawę opodatkowania przyjęto czystą wartość nabytego spadku w wysokości 58.409 zł, dla celów podatkowych uwzględniono kurs Euro (bankowy kurs skupu) z dnia 4 grudnia 2009r. tj. z dnia wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy podatnika (1 Euro – 4,07 zł), przy obliczaniu podatku zastosowano kwotę wolną od podatku w wysokości 4.902zł, wynikającą z zaliczenia Podatnika do III grupy podatkowej. S.K. złożył odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] września 2010r., a Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] lutego 2011r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...], ustalił Podatnikowi wysokość podatku od spadku w wysokości 9.468 zł. S.K. wniósł odwołanie od tej decyzji, a Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że odwołanie nie jest uzasadnione. Podkreślił, że przedmiotem sprawy jest wyłącznie rozstrzygnięcie w kwestii podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem przez S.K. majątku po zmarłej C.P-C. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz.U. z 2004r. nr 142, poz. 1514, kolejny tekst jednolity Dz.U. z 2009r. nr 93, poz. 768 i ostatni tekst jednolity Dz.U. z 2015r. poz. 86; dalej: ustawa) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem między innymi dziedziczenia. Nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem Polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia ciąży na nabywcy własności rzeczy/praw majątkowych i powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli jednak nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma (art. 6 ust. 4 ustawy) i ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ustawy). Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia: "spadek", zatem w tym zakresie, jak również w zakresie norm prawnych co do: "otwarcia spadku", "nabycia spadku" należy stosować ustawę z dnia 2 kwietnia 1964 – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). W sprawie nie budzi wątpliwości, że S.K. nabył – tytułem dziedziczenia po zmarłej w dniu 25 grudnia 2006r. C.P-C. (obywatelce Francuskiej) - aktywa spadkowe, których przedmiotem były środki pieniężne w kwocie 26.705 Euro (bez podatku francuskiego). Po opodatkowaniu podatkiem we Francji kwota należna podatnikowi wyniosła 14.351 Euro. Trafnie organ pierwszej instancji za podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przyjął kwotę 58.409 zł, wykazaną przez podatnika w części G.1 złożonego zeznania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podstawą ustalenia i przyznania konkretnych aktywów spadku poszczególnym spadkobiercom po zmarłej C.P-C. było prawo francuskie, co nie oznacza – w realiach sprawy – że zachodzi w związku z tym konieczność przywoływania czy też analizowania przepisów spadkowych prawa francuskiego. Wystarczającym w tym zakresie pozostaje zauważenie, że w prawie francuskim otwarcie spadku występuje w wyniku śmierci danej osoby. W tym momencie spadkobierca staje się osobą obejmującą spadek (objęcie spadku). Spadkobierca powinien przyjąć bądź odrzucić spadek w terminie 10 lat od daty jego otwarcia. W przypadku przyjęcia spadku bez zastrzeżeń przyjęcie to może być wyrażone wprost lub milcząco. Spadkobierca jest odpowiedzialny za długi osoby zmarłej, nawet swoim osobistym majątkiem dziedzicznym. W przypadku przyjęcia wysokości aktywów netto, spadkobierca powinien złożyć w tym względzie odpowiednią deklarację przed sądem I instancji, właściwym z punktu widzenia jurysdykcji, w jakiej spadek został otwarty. W ten sposób spadkobierca ogranicza swoją odpowiedzialność w zakresie długów testamentowych do wielkości istniejących aktywów netto. S.K. przyjął spadek w sposób milczący. W sprawie w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie ma art. 6 ust. 4 ustawy. Dokumentem, z którego Podatnik mógł najwcześniej posiąść wiedzę o nabyciu spadku jest datowane na dzień 28 października 2009r. pismo od Archives Généalolgiques Andriveau. Z punktu widzenia przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego istotna jest wyłącznie roczna data powstania obowiązku podatkowego i bez wątpienia jest to 2009r. W sprawie nie doszło do takiego przedawnienia, gdyż zastosowanie ma artykuł 68 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), który stanowi, że jeżeli Podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1 (chodzi o zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W złożonym przez podatnika zeznaniu SD-3 nie wskazano daty powstania obowiązku podatkowego (w szczególności związanej z datą śmierci osoby, po której nastąpiło nabycie), jak również, że dokumenty, których kopie dołączono do zeznania oraz przedstawione w toku postępowania, a także składane przez Podatnika wyjaśnienia nie umożliwiły jednoznacznego stwierdzenia tytułu nabycia, daty powstania obowiązku podatkowego ani wartości nabytych rzeczy (praw majątkowych) – w kontekście sprzecznych zapisów w samym zeznaniu. Stwierdzenie tych nieprawidłowości w zeznaniu nastąpiło wprost w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2011r. nr [...]. Skoro obowiązek podatkowy powstał w 2009r., to bieg terminu przedawnienia zakończy się z dniem 31 grudnia 2014r., zaś decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona Podatnikowi 29 stycznia 2014r. Organ odwoławczy wskazał również, że organ pierwszej instancji nie dopuścił się naruszeń prawa, które zostały sformułowane w odwołaniu, jak również prawidłowo ustalił, że Podatnik należy do III grupy podatkowej. Podzielił również stanowisko, że umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku nie ma zastosowania do podatku od spadków i darowizn. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014r. nr [...] wniósł S.K. Zaskarżając w całości decyzję zarzucił naruszenie przepisów postępowania: - art. 27, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, - art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (tekst skonsolidowany Dz.Urz. UE C 83/47 z 30 marca 2010r.), - art. 63 ust. 1, art. 65 ust. 3 i art. 288 tiret 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst skonsolidowany Dz.Urz. UE C 83/47 z 30 marca 2010r.), - dyrektywa Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988r. w sprawie wykonania art. 6 Traktatu (Dz.U. nr 178, poz. 361), - art. 34 ustawy z dnia 12 listopada 1965r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. 1965 nr 46 poz. 290 ze zm.), - art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 7 i art. 14 ustawy, - art. 4 pkt 3, art. 5 ust. 1 ustawy z 7 października 1999r. o języku polskim (Dz.U. nr 90, poz. 999 ze zm.), - art. 120 – 124, art. 130 § 3, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 – 192, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 6, art. 210 § 1 pkt pkt 4, 6 i 8, art. 305b (w stanie prawnym na dzień 15 kwietnia 2011r.), art. 305e pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2014r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący, w piśmie procesowym z dnia 17 kwietnia 2015 r., wskazał, w jaki sposób doszło do naruszenia w postępowaniu administracyjnym art. 210 § 1 pkt 8, art. 121 § 1, art. 137 § 3 oraz art. 226 i art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga, o ile wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, jest uzasadniona. Na wstępie należy wyjaśnić, że z mocy art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg, między innymi, na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny nie ma kompetencji do rozpatrywania indywidualnych spraw podatkowych, natomiast z mocy ustawy powołany jest do kontroli, między innymi, decyzji wydanych przez organy administracji publicznej w indywidualnych sprawach, w tym w sprawach podatkowych. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny uwzględnia przepisy prawa ustrojowego, materialnego i procesowego. W przedmiotowej sprawie sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania i to naruszenie w pierwszym przypadku miało wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., zaś w drugim przypadku mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strona 15) stwierdził (pogrubionym drukiem i dodatkowo podkreślając tę część swojej wypowiedzi), że uprawnione, konieczne i oczywiste było w okolicznościach niniejszej sprawy ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego na podstawie dyspozycji art. 6 ust. 4 zdanie 1 ustawy. Jednocześnie odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że postępowanie w przedmiotowej sprawie jest bezprzedmiotowe ze względu na skutki procesowe przedawnienia, o których mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej i kwalifikuje się do umorzenia podał, że nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, gdyż w sprawie zachodzi sytuacja, objęta dyspozycją art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Motywując tę tezę wskazał, że w złożonym przez Skarżącego zeznaniu podatkowym SD-3 nie wskazano daty powstania obowiązku podatkowego (w szczególności związanej z datą śmierci osoby, po której nastąpiło zbycie), jak również, że dokumenty, których kopię dołączono do zeznania oraz przedstawione w toku postępowania, a także składane przez Skarżącego wyjaśnienia nie umożliwiły jednoznacznego stwierdzenia tytułu nabycia, daty powstania obowiązku podatkowego ani wartości nabytych rzeczy (praw majątkowych) – w kontekście sprzecznych zapisów w samym zeznaniu. Organ zauważył, że te okoliczności, uzasadniające zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie były kwestionowane przez Skarżącego, a ponadto on sam w dniu złożenia zeznania podatkowego, w piśmie z dnia 4 stycznia 2010r., wskazywał na konieczność uzyskania dodatkowych informacji celem właściwego rozliczenia nabytego spadku. Dalej organ wskazał (strona 16 decyzji), że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał, abstrahując nawet od konkretnego dnia, w 2009 r., zatem bieg terminu przedawnienia (liczony z upływem 5 lat od końca 2009 r.) zakończy się z dniem 31 grudnia 2014 r. Zaskarżona decyzja organu I instancji z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...] została doręczona Skarżącemu w dniu 29 stycznia 2014r., a więc przed upływem terminu przedawnienia prawa do ustalenia Podatnikowi zobowiązania z tytułu dziedziczenia. Powyżej zaprezentowane stanowisko organu jest pozbawione podstawy jurydycznej i wynika, w pierwszej kolejności, z wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego. Art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje, przy nabyciu w drodze dziedziczenia, z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast art. 6 ust. 4 (zdanie pierwsze) ustawy stanowi z kolei, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W zdaniu drugim ostatnio powołanej jednostki redakcyjnej ustawy zawarta jest norma, że w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia, przy czym, co należy zauważyć, taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie występuje. Przechodząc do wyjaśnienia, dlaczego organ dokonał wadliwej wykładni w zakresie przepisów prawa materialnego Sąd podkreśla, że art. 6 ust. 4 (tak samo jak art. 6 ust. 1) ustawy jest przepisem prawa materialnego, gdyż określa on moment odnowienia obowiązku podatkowego (argumenty przywołane przez B.Brzezińskiego w glosie do uchwały SN z dnia 21 marca 1991r. III AZP 14/90 – POP 1992, nr 4, poz. 88 nie są przekonujące). Określenie momentu odnowienia obowiązku podatkowego nie jest instytucją procesową ponieważ wprost stanowi o obowiązkach podatkowych i pozwala na skuteczne ustalenie zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek upływu określonego terminu, przewidzianego przez ustawodawcę dla doręczenia przez właściwy organ podatnikowi decyzji kreującej obowiązek podatkowy. Podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok NSA z dnia 27 maja 2011r. II FSK 2145/09), że ten obowiązek instrumentalny jest wprawdzie emanacją obowiązku złożenia zeznania, ale zastępuje to zeznanie podatkowe. Stanowisko to z całą stanowczością należy podzielić. Art. 17a ust. 1 ustawy normuje, że podatnicy podatku (w tym od spadków – przyp. Sądu) są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, który w sprawie niniejszej nie ma zastosowania, złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru; do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca powiązał obowiązek prawny ciążący na podatnikach - złożenia zeznania - z dniem powstania obowiązku podatkowego, a więc wykładnia systemowa wewnętrzna wiąże ten obowiązek z przepisem art. 6 ust. 1, w tym również punktem 1, ustawy. Wtedy powstaje obowiązek podatkowy który odnawia się jeśli nabycie zostało niezgłoszone do opodatkowania, w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy. Jeżeli podatnik nie złożył w terminie, o którym stanowi art. 17 a ustawy, zeznania i wskutek upływu terminu, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 lub pkt 2 Ordynacji podatkowej wygasła kompetencja organu podatkowego do ustalenia wysokości tego zobowiązania, to zostaje odnowiony obowiązek podatkowy z mocy art. 6 ust. 4 ustawy. Wtedy, zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, powstaje na nowo kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (cyt. już wyrok NSA z 27 maja 2011r. II FSK 2145/09). W sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 ustawy nie ma zastosowania termin pięcioletni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej albowiem art. 6 ust. 4 ustawy nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Poza argumentacją wynikającą z wykładni systemowej wewnętrznej ustawy należy odwołać się do ratio legis normy z art. 6 ust. 4. Norma ta była reakcją ustawodawcy na przypadki nie wywiązywania się przez podatników z obowiązku prawnego – złożenia zeznania w przypadku powstania obowiązku podatkowego, przy uwzględnieniu jeszcze że zdarzenia implikujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn są często dyskrecjonalne dla organów podatkowych (zwraca się uwagę w literaturze i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że darowizny są umowami zawieranymi często w kręgach rodziny, zaś w wypadku podatku od spadków – brak informacji wynika niekiedy między innymi z tego, że spadkodawca zmarł poza granicami Kraju). Art. 6 ust. 4 dotyczy więc takiej sytuacji, że podatnik nie złożył stosownego zeznania i nawet wówczas kiedy kompetencja organu podatkowego do ustalenia wysokości zobowiązania wygasła wskutek upływu terminów, o których stanowi art. 68 § 1 lub § 2 Ordynacji podatkowej, obowiązek podatkowy zostaje odnowiony. Wówczas to organ, dysponując określonym pismem (orzeczeniem) – w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy – lub powołaniem się – w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 zdanie drugie, odzyskuje kompetencje do ustalenia zobowiązania w terminie 3 lat (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej). Art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast z mocy art. 68 § 2 pkt 1 i 2, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak już wyżej Sąd wskazał, powstanie obowiązku podatkowego implikującego obowiązek złożenia zeznania dotyczy sytuacji określonej w art. 6 ust. 1 ustawy. Natomiast podatnik nie ma obowiązku złożenia takiego zeznania w sytuacjach określonych w art. 6 ust. 4. Oznacza to, że – w realiach niniejszej sprawy - organ podatkowy pierwszej instancji miał kompetencje do ukształtowania Skarżącemu podatku od spadków poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie w tym podatku - do dnia 31 grudnia 2012r. Porównanie tej daty z datą wydania i doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2014r. jednoznacznie wskazuje, że wydanie i doręczenie tej decyzji nastąpiło po okresie, w którym organ ten miał kompetencję do wydania i doręczenia takiej decyzji. Oznacza to, że organ odwoławczy tj. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę wskutek wniesionego przez Skarżącego odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2014r., winien był zastosować normę prawa zredagowaną w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (wygaśnięcie prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego mieści się we fragmencie wyrażenia normatywnego: "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe [...] organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania"). Z uwagi na przytoczone wyżej uwagi Sądu uprawniony jest wniosek, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, a to art. 6 ust. 4 zdanie 1 ustawy, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania a to art. 68 § 2 pkt 2 i art. 208 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymaga odniesienia się przez Sąd jeszcze kwestia dotycząca okoliczności faktycznych sprawy. Mianowicie, czy złożenie przez Skarżącego zeznania mimo braku obowiązku prawnego po jego stronie powinno mieć wpływ na kontrolę dokonaną przez Sąd. Sąd stwierdza, że złożenie zeznania przez Skarżącego, w sytuacji braku obowiązku prawnego, jest oczywiście dopuszczalne i co więcej, co do zasady, przyczynia się do szybszego ustalenia wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na wysokość podatku, nie może jednak pociągać negatywnych, z punktu interesów podatnika, konsekwencji prawnych, a mianowicie powodować przedłużenie trwania kompetencji organu podatkowego do ustalenia wysokości zobowiązania poprzez doręczenie stosownej decyzji. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby do niedopuszczalnego z punktu widzenia wykładni prawa relatywizmu interpretacyjnego uzależnionego od okoliczności faktycznych, gdyż naruszałoby to między innymi konstytucyjną zasadę równości podatników w zakresie ich obowiązków i obciążeń podatkowych. Z przyczyn wyżej wywiedzionych Sąd był zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Sąd, na podstawie art. 152 P.p.s.a., określił że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie oparte na art. 152 jest tak zwanym orzeczeniem tymczasowym, a Sąd, celem wyjaśnienia Skarżącemu, wskazuje że postanowienia Sądu z dnia 15 kwietnia 2015r. I SA/Rz 1201/14, oddalające wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i z dnia 22 kwietnia 2015r. I SA/Rz 1201/14 odmawiające zmiany postanowienia z dnia 15 kwietnia 2015r. zostały oparte na innych przesłankach, niż orzeczenie na podstawie art. 152 P.p.s.a. (chodzi o przesłanki określone w art. 61 § 3 P.p.s.a.). Należy podkreślić, że podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 61 § 3 P.p.s.a. Sąd nie bierze pod uwagę innych przesłanek, niż wymienionych w tym przepisie, a w szczególności dotyczących ewentualnych wad postępowania administracyjnego. Sąd orzekł również o kosztach postępowania sądowego, na podstawie art. 200 P.p.s.a., przy czym wysokość tych kosztów ogranicza się do połowy wpisu uiszczonego przez Skarżącego (prawomocnym postanowieniem Sądu z dnia 28 stycznia 2015r. I SA/Rz 1201/14 Skarżący został zwolniony od wpisu od skargi w ½ części). Odnotować należy, że bez wezwania Sądu Skarżący tytułem połowy wpisu uiścił kwotę 189,50zł (karta 51 akt sądowych), ignorując przepis art. 219 § 2 P.p.s.a. ("końcówki opłat zaokrągla się wzwyż do pełnych złotych). Sąd mając na uwadze, że koszty wezwania Skarżącego i koszty uiszczenia brakującej kwoty 0,50 zł znacznie przewyższą tę kwotę, co należałoby ocenić jako zbytni formalizm, nieuzasadniony również interesem Skarbu Państwa, odstąpił od tych czynności i z tego też powodu nie zastosował przepisu art. 223 § 2 P.p.s.a. (nie nakazał ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej kwoty 0,50 zł). Powody wzięte pod uwagę przez Sąd, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji powodują, że za zbędne i niedopuszczalne należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów sformułowanych i podniesionych przez Skarżącego.