I SA/Rz 121/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki "A." Sp.j. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i lipiec 2014 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M.W. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego M.W. z września 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia spółce jawnej: "A." (zwanej dalej spółką) zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: - kwiecień 2014 r., w kwocie 181 845 zł, - czerwiec 2014 r., w kwocie 55 631 zł, - lipiec 2014 r., w kwocie 552 zł, a także orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego i A.K. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, w łącznej kwocie 81 585 zł (za kwiecień 2014 r. – 25 402 zł, za czerwiec 2014 r. – 55 631 zł, za lipiec 2014 r. – 552 zł), odsetki za zwłokę od tych zaległości, w kwocie 26 105 zł, (za kwiecień 2014 r. – 8 417 zł, za czerwiec 2014 r. – 17 519 zł, za lipiec 2014 r. – 169 zł), a także koszty egzekucyjne w wysokości 1 839,87 zł, uchylił zaskarżoną decyzję, w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności z tytułu odsetek za zwłokę i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego i drugiego wspólnika, wraz ze spółką, za odsetki za zwłokę przypadające do zapłaty od zaległości podatkowej za kwiecień 2014 r., w kwocie 362 zł (naliczone do dnia ogłoszenia upadłości spółki, tj. do 17 lipca 2014 r.), umorzył postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki za czerwiec i lipiec 2014 r., a także utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie. Organy rozstrzygające niniejszą sprawę podkreśliły, że zgodnie z art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W myśl zaś art. 115 § 2 Ordynacji Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Skarżący wraz z drugim wspólnikiem 15 listopada 2005 r. zawarli umowę spółki cywilnej, a 27 września 2007 r. umowę spółki jawnej, w którą przekształcili dotychczasową spółkę cywilną. Obaj byli jej jedynymi wspólnikami. Określając zobowiązania podatkowe spółki za: kwiecień, czerwiec i lipiec 2014 r. organ określił je w wysokościach wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych. Kwoty zobowiązań podatkowych spółki nie zostały zapłacone i stały się zaległościami podatkowymi. Wobec spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne, obejmujące zaległości za kwiecień 2014 r., które zostało następnie umorzone. Spółka w dniu 26 czerwca 2014 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, który został uwzględniony, postanowieniem Sądu Rejonowego M.W. z 18 lipca 2014 r., sygn. VI GU 13/14. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia o upadłości, spółka miała około 80 wierzycieli, wobec których zalegała na kwotę około 3,2 mln zł. Jej majątek stanowiły zaś ruchomości, o wartości 440 000 zł i wierzytelności w kwocie 870 000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego M.W. zgłosił swoje wierzytelności, obejmujące między innymi zaległości spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i lipiec 2014 r., w prowadzonym postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z planem podziału masy upadłości na konto Naczelnika Urzędu Skarbowego M.W. wpłynęła kwota 286 881,10 zł, z czego 156 442,10 zł wpłynęło na poczet zaległości za kwiecień. Wartość niezaspokojonych zaległości podatkowych spółki, o których mowa w niniejszych sprawach wyniosła: za kwiecień 2014 r. – 25 402,90 zł, za czerwiec 2014 r. – 55 631 zł i za lipiec 2014 r. – 552 zł. Postanowieniem Sądu Rejonowego M.W. z 13 czerwca 2018 r. spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Organy rozstrzygające niniejszą sprawę uznały, że skoro skarżący i drugi ze wspólników byli wspólnikami spółki w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe, zasadnym jest obciążenie ich solidarną odpowiedzialnością za nie, wraz ze spółką. W tym zakresie podkreślono, że egzekucja prowadzona w formie postępowania upadłościowego nie doprowadziła do zaspokojenia dochodzonych zaległości, wobec czego zasadnym było uznanie jej za bezskuteczną, co do części dochodzonych należności. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego M.W. jest zasadna, za wyjątkiem tej jej części, która obejmuje orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za odsetki. W tym zakresie zwrócił bowiem uwagę, że od chwili ogłoszenia upadłości spółki wierzyciel nie ma możliwości uzyskania odsetek od spółki, co znajduje zastosowanie również do osób trzecich, pociągniętych do subsydiarnej odpowiedzialności. Przyjęcie odmiennego stanowiska nie znajduje uzasadnienia w regulacjach Prawa upadłościowego, a w dodatku prowadziłoby do sytuacji, w której wierzyciel mógłby się domagać wyższych kwot z tytułu odsetek od osoby trzeciej niż od dłużnika. W związku z powyższym organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek, orzekł o odpowiedzialności za nie skarżącego i drugiego wspólnika, w niższej wysokości oraz umorzył postępowanie w pozostałym zakresie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że decyzja o solidarnej odpowiedzialności skarżącego i drugiego wspólnika została wydana w terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji, który upływał 31 grudnia 2019 r., Do tego czasu wydano nie tylko decyzję orzekającą o odpowiedzialności, ale także decyzję organu odwoławczego. Organ odwoławczy zaznaczył także, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, albowiem bieg tych terminów został przerwany przez ogłoszenie jej upadłości (art. 70 § 3 i § 3 a Ordynacji). Odnosząc się do zarzutu, związanego z wystąpieniem we właściwym czasie o ogłoszenie upadłości spółki organ II instancji stwierdził, że okoliczność ta ma znaczenie jedynie w sytuacji, w której rozpatrywana jest odpowiedzialność osób trzecich za zaległości spółki posiadającej osobowość prawną. Nie ma to natomiast znaczenia w przypadku orzekania o odpowiedzialności za zaległości byłego wspólnika spółki jawnej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2020 r. skarżący podniósł, że we właściwym czasie spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Dodał też, że w toku postępowania upadłościowego, syndycy byli zobowiązani do bieżących rozliczeń z urzędem skarbowym. On sam nie mógł uregulować zaległości z tego tytułu, gdyż został pozbawiony prawa zarządu majątkiem spółki. Skarżący podkreśliła także, że jego obecny stan majątkowy nie pozwala na spłatę tak dużych zobowiązań, jakimi został obciążony zaskarżoną decyzją. Wobec czego wydana decyzja nie będzie mogła być wykonana. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd Rejonowy, postanowieniem z 21 maja 2020 r., sygn. V GU 218/20, ogłosił upadłość skarżącego, jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, wyznaczając syndykiem masy upadłości G.K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie była decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącego i drugiego – byłego już wspólnika spółki, wraz ze spółką, za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, za: kwiecień, czerwiec i lipiec 2014 r. Podstawę prawną wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia był art. 115 Ordynacji, z którego wynika odpowiedzialność wspólnika i byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki osobowej. Zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W myśl zaś art. 115 § 2 Ordynacji przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że odpowiedzialność wspólnika czy też byłego wspólnika spółki osobowej za jej zaległości podatkowe uwarunkowania jest jedynie istnieniem tego rodzaju zaległości. Z przepisu art. 108 § 4 Ordynacji wynika, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Regulacja ta odnosi się jednak do samego dochodzenia należności od osób trzecich, wobec czego prowadzenie postępowania wobec wspólników nie jest samo w sobie warunkowane uprzednim stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji wobec wspólników. W niniejszej sprawie fakt istnienia po stronie spółki zaległości podatkowych, z tytułu podatku od towarów i usług, za kwiecień, czerwiec i lipiec 2014 r. nie budzi wątpliwości. Nie jest też kwestionowany przez skarżącego. Wysokość zobowiązań podatkowych spółki za wskazane wyżej miesiące wprost wynikała ze złożonych przez spółkę deklaracji i w tych wielkościach została przyjęta przez organy rozstrzygające niniejszą sprawę, co znalazło odzwierciedlenie w sentencji decyzji. Tak samo nie ulega wątpliwości również to, że egzekucja zaległości spółki, prowadzona względem niej okazała się bezskuteczna. Do zaspokojenia należności fiskusa nie doprowadziła ani egzekucja singularna, dotycząca zaległości za kwiecień 2014 r., która zakończyła się umorzeniem postępowania, ani egzekucja uniwersalna, realizowana w formie postępowania upadłościowego, którego celem jest wspólne dochodzenie roszeń przez wielu wierzycieli od niewypłacalnego dłużnika. W tym ostatnim wypadku uzyskano wprawdzie częściowe zaspokojenie roszczeń, niemniej jednak w dalszym ciągu, już po zakończeniu postępowania upadłościowego, pozostały niezaspokojone zaległości podatkowe spółki, z tytułu podatku od towarów i usług za: kwiecień, czerwiec i lipiec 2014 r. W tej sytuacji pociągnięcie do odpowiedzialności za te zaległości oraz naliczone od nich odsetki skarżącego i drugiego, byłego wspólnika, na zasadzie solidarności, było w pełni uzasadnione, w świetle art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji. W kwestii odsetek od zaległości podatkowych spółki stwierdzić należy, że organ odwoławczy zasadnie ograniczył jednak zakres odpowiedzialności za nie byłych wspólników przyjmując, że graniczną datą ich naliczania w tym wypadku winna być data ogłoszenia upadłości spółki. Skarżący, kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, wystosował wobec niej zarzuty związane przede wszystkim z tym, że we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, w świetle czego, nie powinien być on pociągnięty do solidarnej odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Odnosząc się do tej kwestii podkreślić należy, że zasadne w tym wypadku jest stanowisko organów, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki osobowej nie stanowi okoliczności, na podstawie której możliwe byłoby zwolnienie skarżącego z solidarnej odpowiedzialności. Przepis art. 115 Ordynacji nie zawiera bowiem tego typu przesłanki egzoneracyjnej. Złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki stanowi podstawę do zwolnienia z odpowiedzialności jedynie członka zarządu spółki kapitałowej, co wyraźnie wynika z art. 116 § 1 Ordynacji, regulującego solidarną odpowiedzialność tych osób. Brak jest zaś podstaw do stwierdzenia tego typu regulacji w odniesieniu do odpowiedzialności wspólników spółek osobowych, chociażby na zasadzie odpowiedniego stosowania. Nie wynika to z art. 115 Ordynacji, a brak jest innych podstaw do stosowania w tym zakresie jakichkolwiek analogii czy domniemań. Tak więc, w niniejszym przypadku, nawet złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, nie mogło stanowić okoliczności, na podstawie której możliwe byłoby zwolnienie skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, w którym był jej wspólnikiem. Jeżeli chodzi natomiast o kolejny zarzut skargi, związany z nieregulowaniem zobowiązań podatkowych spółki przez jej syndyków, już po ogłoszeniu upadłości, to również w tym wypadku stwierdzić należy, że jakiekolwiek aspekty związane z wykonywaniem przez syndyków ich obowiązków, również pozostają bez wpływu na pociągniecie skarżącego i drugiego, byłego wspólnika spółki, do solidarnej odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Przepis art. 115 Ordynacji nie zawiera bowiem żadnej przesłanki egzoneracyjnej, w oparciu o która mogłoby to nastąpić, a tym bardziej takiej, która dotyczyłaby prawidłowości działania syndyka. Tak więc to czy syndycy spółki właściwie wywiązywali się z obowiązków pozostaje poza zakresem przedmiotowym niniejszej sprawy, wobec czego organy podatkowe nie były ani zobligowane, ani też uprawnione do zajmowania się to kwestią. Wobec tego wszelkie zarzuty z tym związane uznać należy za bezprzedmiotowe. Podobnie wszelkie kwestie związane z sytuacją materialną skarżącego i jego zdolnością do uregulowania zaległości spółki, pozostają bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zarzuty tego rodzaju nie odnoszą się bowiem do merytorycznych przesłanek orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika spółki, ani też okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do zwolnienia skarżącego z odpowiedzialności. Sąd, oceniając zaskarżoną decyzję pod kontem zgodności z przepisami, zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, nie stwierdził uchybień po stronie rozstrzygających ją organów. W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a sformułowane przez skarżącego pod jej adresem zarzuty, jako niezasadne i bezprzedmiotowe, nie zasługują na uwzględnienie. W związku z tym Sąd, na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), oddalił skargę.