I SA/Rz 1239/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2015r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2009 rok - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] i określił zobowiązanie podatkowe za 2009 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 34.030 zł. Jak wynika z akt sprawy, G. K. w dniu 26.11.2007r. nabyła lokal mieszkalny o powierzchni 60,60 m2 wraz z piwnicą, mieszczący się w budynku położonym w drodze ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia prawa własności nieruchomości. Z umowy tej wynikało, że Podatniczka poniosła koszty aktu notarialnego w łącznej kwocie 660,12 zł. W dniu 19.11.2009 r. Podatniczka sprzedała ww. lokal za cenę 180.000 zł. Z uzyskanego z tego tytułu przychodu nie rozliczyła się w stosownym zeznaniu za 2009 r., wykazując w złożonym zeznaniu PIT-37 jedynie przychód z emerytury/renty. W toku czynności sprawdzających, zakończonych protokołem z dnia 14.11.2013 r. poinformowano Podatniczkę o powstaniu obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat. W dniu 20.11.2013 r. Podatniczka złożyła zeznanie podatkowe PIT-36 za 2009 r., w którym wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f. w wysokości 0 zł. W piśmie z dnia 19.11.2013 r., wyjaśniającym przyczyny złożenia korekty Podatniczka wskazała, że omyłkowo zamiast PIT-36 złożyła PIT-37, w którym, jak przyznała, zobowiązana była do ujęcia transakcji sprzedaży nieruchomości mieszkalnej i uwidocznienia zwolnienia z podatku z tytułu zameldowania w tym lokalu ponad 12 miesięcy. W dniu 20.11.2013 r. Podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że w sprzedanym lokalu była zameldowana przez ponad 12 miesięcy, co według niej miało skutkować zastosowaniem zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 7.02.2014 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia Podatniczce zobowiązania podatkowego za 2009 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W trakcie postępowania organ I instancji pismami z dnia 15.05.2014r. i 16.06.2014 r. występował do [...] Spółdzielni Mieszkaniowej o uzyskanie danych dotyczących wysokości poniesionych przez Podatniczkę kosztów związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego. Z pisma Spółdzielni z dnia 23.06.2014 r. wynikało, że na dzień otrzymania przydziału lokalu mieszkalnego - 21.10.1981 r. Podatniczka opłaciła w całości wkład mieszkaniowy w wysokości 3,94 zł (po denominacji). Podatniczka spłaciła kredyt do spłaty długoterminowej w wysokości 25,69 zł (przy czym brakuje informacji o dacie spłaty). W dniu 14.08.2007r. Podatniczka wpłaciła do Spółdzielni 12,70 zł z tytułu nominalnego umorzenia kredytu oraz 151 zł za dokumentację uwłaszczeniową, natomiast w dniu 22.11.2007 r. - 12,02 zł za wykup działki. Decyzją z dnia [...].07.2014r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 34.036 zł według wyliczenia: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 180.000 zł - koszty uzyskania przychodu - 865,47 zł - dochód podlegający opodatkowaniu - 179.135 zł - podatek dochodowy (stawka 19%) - 34.036 zł. Od tej decyzji podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając: - rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na jego wynik a w szczególności: * art. 120 w związku z art. 7 Konstytucji RP, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego i wydaniu decyzji w oparciu o sprzeczne ustalenia, z naruszeniem zasady zaufania do organów państwa i zasady swobodnego uznania administracyjnego, * art. 159 i art. 160 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie właściwych zasad prowadzenia postępowania, a w szczególności zasady pisemności postępowania poprzez żądanie złożenia korekty drogą telefoniczną, * art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez odmowę uznania prawa Podatniczki do złożenia korekty zeznania podatkowego, * art. 180 w związku z art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, ) * art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na niepełnym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, * art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną i niczym nieusprawiedliwioną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; - naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) – dalej ustawa zmieniająca, przez błędną wykładnię i zastosowanie mimo, że w ustalonym stanie faktycznym nie było ku temu żadnych podstaw. Strona odwołująca zarzuciła, że korekta zeznania podatkowego za 2009r. sporządzona na formularzu PIT-36 i oświadczenie o korzystaniu przez Podatniczkę z ulgi meldunkowej zostały złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego, na skutek powzięcia wiadomości o powstaniu obowiązku podatkowego z powodu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat. Żaden z przepisów ustawy p.d.o.f. nie zawiera zakazu złożenia korekty zeznania podatkowego po upływie terminu przewidzianego do jej złożenia. Strona wskazała ponadto na potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ponieważ przyjęcie, że udowodniony koszt nabycia lokalu wynosił 42,33 zł po denominacji jest, jej zdaniem, oczywistym nieporozumieniem. Odwołująca przyznała, że wskazane przez [...] Spółdzielnię Mieszkaniową koszty nabycia lokalu mieszkalnego są kosztami faktycznie poniesionymi i stanowią koszty nabycia nieruchomości jednakże nie w kwocie takiej jak to uznał organ podatkowy. Z uwagi na zmianę wartości pieniądza zachodziła konieczność dokonania waloryzacji tych kwot a to wymagało wiadomości specjalnych, których organ podatkowy nie posiadał. Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] października 2014 r. uchylił zaskarżona decyzję i określił zobowiązanie podatkowe za 2009 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 34.030 zł. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 8 ust. 1 zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008r. Oznacza to, że do dochodu z odpłatnego zbycia lokalu przez Podatniczkę zastosowanie mają przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 30e i art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f.. W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że Podatniczka nie spełniła warunków zwolnienia przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. W odniesieniu do przychodów uzyskanych z tego tytułu w 2009 r. termin do złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków ww. zwolnienia upływał w dniu 30.04.2010 r. na mocy art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Podatniczka mimo, że dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uzyskała w 2009 r. złożyła oświadczenie dopiero w dniu 20.11.2013r., tj. po upływie ustawowego terminu, co oznacza, że nie dopełniła wszystkich warunków zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, że organ I instancji prawidłowo poinformował Podatniczkę na etapie czynności sprawdzających, że powstał obowiązek zapłaty podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości z powodu złożenia oświadczenia o zameldowaniu w zbytym lokalu po terminie. Organ odwoławczy wskazał następnie, że do poniesionych kosztów w celu uzyskania ww. przychodu można, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zaliczyć koszty sprzedaży tj. opłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne czy koszty zawarcia samej umowy sprzedaży, czyli koszty będące warunkiem niezbędnym zbycia nieruchomości. Podatniczka nie przedstawiła dowodów potwierdzających poniesienie takich kosztów, w związku z czym organ podatkowy zasadnie uznał, że ich nie poniosła. Potwierdza to również treść § 6 aktu notarialnego z dnia 19.11.2009 r. Analizując podstawy do zastosowania art. 22 ust. 6c w związku z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Strona nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów nabycia lokalu, jak i poczynionych w czasie jego posiadania nakładów, które zwiększyłyby jego wartość (za wyjątkiem aktu notarialnego z dnia 26.11.2007 r.). Podatniczka wniosła jedynie o wystąpienie przez organ podatkowy do [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w celu pozyskania stosownych danych, ewentualnie o powołanie biegłego dla oszacowania poniesionych kosztów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne stanowisko organu I instancji, że w związku z nabyciem i posiadaniem sprzedanego w 2009 r. lokalu mieszkalnego udokumentowano koszty w łącznej kwocie 865,47 zł. Zdaniem organu odwoławczego kwota ta wynikała po pierwsze z pisma Spółdzielni z dnia 23.06.2014 r. oraz z treści umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia prawa własności nieruchomości z dnia 26.11.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niezasadny jest zarzut odwołania dotyczący konieczności dokonania waloryzacji kosztów nabycia lokalu wskazanych przez Spółdzielnię. Podatniczka w związku z nabyciem lokalu nie poniosła na rzecz Spółdzielni wydatków (w tym wkładu mieszkaniowego) w wysokości zwaloryzowanej. Koszty te wyniosły 865,47 zł i w takiej wysokości zostały udokumentowane w sposób przewidziany w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podniósł, że waloryzacja wkładu mieszkaniowego ma na celu urealnienie wartości wkładu pierwotnie wniesionego do spółdzielni mieszkaniowej przez jej członka, ze względu na zmianę siły nabywczej pieniądza. Instytucja ta znajduje zastosowanie w sytuacji wypłacenia wartości rynkowej wkładu członkowi spółdzielni na skutek wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, co reguluje art. 11 ustawy z dnia 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm.). Prawo polskie nie przewiduje ogólnej klauzuli waloryzacyjnej, w szczególności tego rodzaju klauzuli nie zawiera prawo podatkowe. Waloryzacji nie przewidywała także ustawa z dnia 7.07.1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386 ze zm.). Zastosowanie waloryzacji może wystąpić wyłącznie w przypadku, kiedy umożliwia to przepis prawa, jak ma to miejsce w art. 11 ust. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych czy też w art. 3571 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121). W ocenie organu w sprawie znajdzie zastosowanie jedynie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., który przewiduje swego rodzaju waloryzację podatkową. Na podstawie tego przepisu udokumentowane, zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i poniesione przez Podatniczkę koszty nabycia lokalu mieszkalnego w łącznej kwocie 865,47 zł podlegają podwyższeniu o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego (2009) w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłoszony przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w komunikacie z dnia 14.10.2009 r. (M. P. Nr 68, poz. 883). Wskaźnik ten w okresie I-III. kwartału 2009 r. w stosunku do I-III. kwartału 2008r. wynosił 103,5 (wzrost cen o 3,5%). Zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. podwyższenie kwoty kosztów w wysokości 30,29 zł (865,47 zł x 3,5%) przysługuje Podatniczce za jeden rok - 2008. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że łączna, tj. zwaloryzowana kwota poniesionych przez Stronę kosztów na nabycie zbytego w 2009 r. lokalu wynosi 895,76 zł. Niezastosowanie art. art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. przez organ I instancji spowodowało konieczność uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że w sprawie nie zachodziły podstawy do powołania dowodu z opinii biegłego, o co wnosiła strona, ponieważ okoliczności, mające być przedmiotem tego dowodu zostały wystarczająco wyjaśnione w pismach Spółdzielni i udokumentowane w sposób przewidziany w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. Zastosowanie zaś art. 22 ust. 6c, 6e i 6f u.p.d.o.f. leży w gestii organów podatkowych a nie biegłego. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu co do naruszenia art. 159 i art. 160 w związku z art. 126 Ordynacji podatkowej mającego polegać na telefonicznym zażądaniu korekty deklaracji przez organ podatkowy. Dyrektor IS przyznał, że w aktach sprawy zalega adnotacja pracownika Urzędu Skarbowego z dniu 22.11.2013r. dokumentująca okoliczność telefonicznego wezwania Strony w sprawie złożenia korekty PIT-36 za 2009 r. Organ uznał jednak, że w sprawie zachodziły podstawy do zastosowania art. 160 Ordynacji podatkowej. Wezwania tego dokonano w ramach czynności sprawdzających Z art. 280 ww. ustawy wynika jednak, że w sprawach nieuregulowanych, do czynności sprawdzających stosuje się odpowiednio m.in. ww. przepisy dotyczące wezwań. Oznacza to, że organ podatkowy mógł również w ramach czynności sprawdzających wezwać Podatniczkę telefonicznie, skoro uznał, że wymaga tego ważny interes adresata lub stan sprawy. G. K., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła powyższą decyzję do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęło na jego wynik, w szczególności zaś: * art. 120 w związku z art. 7 Konstytucji RP, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego i wydaniu decyzji w oparciu o sprzeczne ustalenia, z naruszeniem zasady zaufania do organów państwa i zasady swobodnego uznania administracyjnego, * art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez odmowę uznania prawa Podatniczki do złożenia korekty zeznania podatkowego, * art. 180 w związku z art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, * art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na niepełnym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, * art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną i niczym nieusprawiedliwioną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; - naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej, przez błędną wykładnię i zastosowanie mimo, że w ustalonym stanie faktycznym nie było ku temu żadnych podstaw, - art. 19 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez brak waloryzacji udokumentowanych kosztów nabycia, skutkiem czego przyjęto, że koszty poniesione przez Skarżącą na nabycie lokalu wynosiły 865,47 zł. W uzasadnieniu pełnomocnik imieniem Skarżącej wskazał, że w istocie spór sprowadza się do tego, czy kwoty wpłacone przez Skarżąca z tytułu wpłaty wkładu mieszkaniowego powiększone o wartość wpłat poniesionych przez członka Spółdzielni z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego przez Spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy lokalu, powinny być przez organ podatkowy zwaloryzowane na dzień jego sprzedaży. Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że polskie prawo nie przewiduje klauzul waloryzacyjnych a w szczególności nie przewiduje tego prawo podatkowe, które zdaniem organu ma wyłączne zastosowanie w sprawie. Zdaniem strony przeczy temu stanowisko orzecznictwa sadów administracyjnych, zgodnie którym, istnieje konieczność urealnienia czy też waloryzacji wkładów i udziałów, które powinny ulec zwiększeniu na skutek waloryzacji, w tym także na skutek innych czynników tj. denominacja pieniądza. Skarżąca wskazała, że [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa w dniu 21 października 1981r. przydzieliła jej na zasadach spółdzielczego lokatorskiego prawa lokal mieszkalny. Członek spółdzielni zobowiązany był wnieść wkład mieszkaniowy w wysokości 10% rzeczywistych kosztów budowy, zaś pozostały koszt budowy lokalu pozostawał do spłaty długoterminowej. Z treści pisma Spółdzielni wynika, że Strona wpłaciła w dacie przydziału lokalu kwotę 3.94 zł tytułem wkładu mieszkaniowego co oznacza, że rzeczywisty koszt budowy wynosił 394.000,00 zł przed denominacją oraz, że wpłaciła kwotę 39.400,00 zł co stanowiło siedem przeciętnych wynagrodzeń. Z ewidencji księgowej Spółdzielni wynika, że od 1981 r. tj. od daty przydziału lokalu do daty przekształcenia w odrębną własność Skarżąca spłaciła kredyt zaciągnięty przez Spółdzielnię na budowę w wysokości 25.69 zł - przed denominacją kwotę 256.900,00 zł. Biorąc pod uwagę jedynie te dwie wartości oznacza to zdaniem Strony, że przed nabyciem lokalu na odrębną własność Skarżąca sfinansowała koszt budowy lokalu co najmniej do kwoty 296.300,00 zł, tj. co najmniej w 80 %. Ta kwota zgodnie z art. 22 ust 6f u.p.d.o.f. powinna być w ocenie Skarżącej zwaloryzowana wskaźnikiem inflacji. Skarżąca podniosła, że dokonanie waloryzacji wymagało wiadomości specjalnych, których organ podatkowy nie posiadał. Chociaż w ustawie podatkowej nie ma przepisu, który nakładałby na organy podatkowe obowiązek dokonywania we własnym zakresie waloryzacji, to takie regulacje zostały zamieszczone w Ordynacji podatkowej w części dotyczącej zasad prowadzenia postępowania. W takich realiach sprawy, zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej na skutek odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego naruszyli w sposób istotny art. 180, art. 188 w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał inną facet, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzją nie naruszył ani prawa procesowego, ani też prawa materialnego. W trakcie postępowania zgromadzono wszystkie dowody, których zgromadzenie było konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności organ podatkowy ustalił wszystkie okoliczności, których ustalenie konieczne było dla zastosowania odpowiedniej wersji przepisów prawa oraz ustalenia przychodu, jak również kosztów związanych z jego uzyskaniem występujących po stronie podatniczki. W trakcie postępowania ustalono bowiem, co wydaje się istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, kiedy podatniczka dokonała nabycia przedmiotowego lokalu, kiedy dokonała jego zbycia, a także ustalono jakie udokumentowane koszty w związku nabyciem tego lokalu poniosła. I Po pierwsze na podstawie aktu notarialnego z daty 26 listopada 2007 roku, którym własność lokalu, który został sprzedany pani G. K. została ustanowiona ustalono, że właśnie w tej dacie podatniczka nabyła własność tego lokalu. Okoliczność ta ma bardzo istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ponieważ na jej podstawie należało dokonać określenia stanu prawnego, według którego organy podatkowe musiały określić sposób obliczenia przychodu ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania oraz ustalić ewentualne ulgi związane z zaistniałym przychodem lub też koszty jego uzyskania. W tym zakresie kluczowe znaczenie będzie miał art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie u.p.d.o.f., u.p.d.o.p. oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) dalej zwana ustawą zmieniającą. Przepis ten stanowi, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku. Z przepisu tego wynika, że do opodatkowania przychodu, jaki uzyskała podatniczka na skutek sprzedaży przedmiotowego mieszkania, zastosowanie będą miały przepisy obowiązujące nie w chwili, kiedy dokonała ona tej sprzedaży, czyli obowiązujące w roku 2009, ale przepisy obowiązujące w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 roku. Kwestia ta ma bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przepis art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. stanowi, że źródłami przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. W przedmiotowej sprawie podatniczka dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości w postaci odrębnej własności lokalu i z tego tytułu uzyskała przychód, którego wysokość nie jest kwestionowana i wynika wprost z aktu notarialnego z daty 19 listopada 2009 r., który opiewa na kwotę stu osiemdziesięciu tysięcy złotych. W świetle wskazanego przepisu, uzyskanie przychodu przez podatniczkę w rozumieniu u.p.d.o.f. nie budzi zatem wątpliwości. Następnie należy rozważyć, czy przychód osiągnięty z tego tytułu nie będzie podlegał zwolnieniu od podatku w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.. Przepis ten został w prowadzonej do porządku prawnego przez art. 1 pkt 14 lit. a tiret szóste ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku (Dz. U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1588) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2007 roku. Przepis ten przewidywał, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i w myśl art. 21 ustęp 21 u.p.d.o.f. złożył oświadczenie przed naczelnikiem urzędu skarbowego, właściwym według miejsca zamieszkania podatnika w ciągu czternastu dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości. Przepisy te, a więc przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zostały uchylone przez ustawę zmieniającą z dniem 1 stycznia 2009 r. Jak już wyżej wskazano, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej przepisy obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. będą miały zastosowanie do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przez podatniczkę. Jednocześnie na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej podatnicy, którzy uzyskali taki przychód, składają oświadczenie, o którym mowa w artykule 21 ust. 21 u.p.d.o.f w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w artykule 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c .Oznacza to, że podatniczka chcąc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. powinna złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie do dnia 30 kwietnia 2010 roku, a więc w terminie do złożenia rocznego zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009, w którym uzyskała przychód. Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, który stwierdził, że aby uzyskać uprawnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., konieczne jest kumulatywne wyczerpanie dwóch przesłanek, o których mowa w omawianych przepisach. Po pierwsze podatnik musi zamieszkiwać w nieruchomości przez okres co najmniej dwunastu miesięcy, a po drugie, musi złożyć oświadczenie o skorzystaniu z ulgi w terminie wskazanym w przepisie art. 21 ust 21 u.p.d.o.f. z modyfikacją wynikającą z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Niewypełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje brakiem prawa do ulgi, o której mowa w omawianym przepisie. Należy przy tym rozróżnić pojęcie złożenia zeznania od korekty złożonego już zeznania. Termin do złożenia zeznania został określony w artykule 45 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis stanowi, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, w wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po danym w roku podatkowym. O korekcie zeznania stanowi natomiast art. 81 § 1 ord. pod., który stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Prawo podatkowe rozróżnia więc instytucję złożenia zeznania oraz instytucję korekty złożonego zeznania. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej stanowi o czynności złożenia zeznania i ta czynność wyznacza datę końcową do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Bezskuteczny upływ tego terminu uniemożliwia powołanie się na nią i skorzystanie z tej ulgi. Złożenie oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie przy okazji dokonania korekty zeznania, nie może być uznane za prawidłowe i skutkować prawem do przyznania tejże ulgi. Dlatego też Sąd Administracyjny uznał, że podatniczka nie może powoływać się na prawo do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f. i uzyskany przez nią przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej odrębną własność lokalu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawę opodatkowania tym podatkiem określa się w ten sposób, że stanowi ona różnicę pomiędzy przychodem określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a –c, określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy. Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa wart 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania. Dokonując wykładni tego przepisu należy szczególną wagę przyłożyć do sformułowania, że kosztem w takim przypadku są udokumentowane koszty nabycia. Przez koszty udokumentowane należy rozumieć tylko takie koszty, których poniesienie wynika ze stosownych dokumentów. Koszty nie mogą wynikać z innych dowodów, czy też nie mogą być szacowane lub określane w inny sposób. Ustawodawca w tym konkretnym przypadku, odmiennie niż w szeregu innych unormowań wymaga, aby koszty były udokumentowane. Pojęcia tego nie można rozumieć inaczej, jak tylko koszty wynikające z dokumentów. W przedmiotowej sprawie podatniczka, jak to już wskazały organy podatkowe, przedłożyła zaświadczenia ze spółdzielni mieszkaniowej na okoliczność wysokości poniesionych przez nią kosztów nabycia mieszkania. Wysokość kosztów wynikających z tych zaświadczeń nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowana. Kwoty te zostały określone przez spółdzielnię mieszkaniową w takiej samej wysokości zarówno na zapytanie wystosowane przez podatniczkę, tak też na zapytanie wystosowane przez organy podatkowe. Zostały one prawidłowo określone w zaskarżonej decyzji. Faktem jest, że wysokość tych kwot jest aktualnie bardzo niska, co wynika niewątpliwie z faktu hiperinflacji, jaka zaistniała w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku oraz przeprowadzonej po jej ustaniu denominacji. Nie można jednak pomijać okoliczności, że z dokumentów przedstawionych w czasie postępowania podatkowego wynikają takie a nie inne kwoty kosztów poniesionych przez podatniczkę na nabycie przedmiotowego mieszkania. Podatniczka w trakcie postępowania nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, z których mogły by wynikać inne wysokości poniesionych przez nią kosztów. W ocenie Sądu wskazanie w przedmiotowym przepisie, że chodzi tutaj o udokumentowane koszty wyklucza powołanie opinii biegłego celem dokonania waloryzacji przedmiotowych wpłat, jakie podatniczka podniosła w związku z wynoszeniem wkładu mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej. Tak wyliczone koszty nie byłyby bowiem kosztami udokumentowanymi, a jedynie szacowanymi na podstawie odrębnych (pozapodatkowych) przepisów prawnych. Z przedstawionej dokumentacji wynika, że Skarżąca udokumentowała poniesienie kosztów w łącznej kwocie 860 zł 12 gr. Co do zasady ta kwota będzie stanowiła koszt nabycia przez nią nieruchomości, która następnie została przez nią zbyta. Ta kwota jedynie może podlegać waloryzacji w myśl art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia nieruchomości, o których mowa w art. 6c są corocznie podwyższane począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszane przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczpospolitej Polskiej "Monitor Polski". Mechanizm wprowadzony w przepisie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. jest jedynym mechanizmem waloryzowania kosztów, jaki w przedmiotowej sprawie może mieć zastosowanie. Organy podatkowe zastosowały ten mechanizm i wskazały, iż koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości w wysokości zwaloryzowanej wynoszą 865 zł 47 gr. Kwota waloryzacji nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowana. Należy jednak wskazać, że ustawodawca wprowadzając taki mechanizm odniósł się tylko do okresu następującego po zakupie bądź wytworzeniu nieruchomości, za który to okres można dokonywać waloryzacji tychże kosztów. W przedmiotowym przepisie nie zawarto żadnych regulacji na temat waloryzacji kosztów, które zostały poniesione przed nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości, nawet w bardzo długim okresie czasu i w tym okresie poniesione koszty nie podlegają waloryzacji. Ustawodawca regulując kwestie waloryzacji poniesionych kosztów w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. nie przewidział waloryzacji poniesionych nakładów za czas poprzedzający nabycie lub wytworzenie nieruchomości, a ograniczył możliwość takiej waloryzacji jedynie do czasu po zaistnieniu takiego zdarzenia. Takie działanie ustawodawcy nie może być eliminowane bądź zastępowanie przez korzystanie z unormowań zawartych w innych przepisach, które to przepisy nie są ustawami podatkowymi i nie stanowią prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 ord. pod. Należy bowiem wskazać, że uregulowane w art. 5, art. 6 czy też art. 7 ord. pod. pojęcia obowiązku podatkowego, podatku czy też podatnika, każdorazowo odnoszą się do pojęcia prawa podatkowego bądź też ustaw podatkowych. Z unormowań tych, nie wdając się szczegółowe rozważania tej kwestii, wynika, że prawa i obowiązki podatnika mogą wynikać tylko i wyłącznie z ustaw podatkowych. Elementy stosunku prawnopodatkowego muszą zostać unormowane w takich właśnie ustawach, obojętnie czy chodzi tutaj o elementy kształtujące pojęcie przychodu czy też elementy kształtujące pojęcie wydatku (kosztu). Nie można ustalać wysokości przychodów w oparciu o unormowania nie wynikające z prawa podatkowego jak też na wysokość kosztów unormowania wynikające z tego typu ustaw również wpływać nie mogą. Dlatego też Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że ewentualne unormowania dotyczące waloryzacji wkładu mieszkaniowego czy też wkładu budowlanego, wynikające z ustaw o spółdzielczości, w szczególności ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, nie będą miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zwłaszcza w sytuacji, kiedy ustawodawca precyzyjnie określił, jak w takiej sprawie, jak niniejsza, należy dokonać waloryzacji kosztów poniesionych przez podatnika na zakup nieruchomości, która następnie przez niego została zbyta. W tych okolicznościach Sąd uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły prawa procesowego ani też materialnego i skargę w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił.