I SA/Rz 126/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Porsche Cayenne oddala skargę. I SA/Rz 126/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania S. W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2015r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki PORSCHE CAYENNE. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] maja 2015r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Porsche Cayenne o nr VIN: [...], pojemności silnika 4511cm3, rok prod. 2004. W toku postępowania organ I instancji na podstawie oświadczenia Podatnika ustalił, że pojazd ten został przemieszczony do kraju w dniu 3 czerwca 2011r. W toku postępowania organ I instancji, posługując się informacji umieszczonymi na stronie www.autobaza.pl, a także www.porsche.pl ustalił, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód pięciodrzwiowy, w pełni przeszklony, z 5 miejscami do siedzenia. Po przeprowadzeniu analizy zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że sprowadzony przez Podatnika pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN, dlatego też decyzją z dnia [...] lipca 2015r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki PORSCHE CAYENNE o nr VIN: [...] w wysokości 11 048,00 zł. Podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie: art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613), dalej o.p. w związku z art. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm.) dalej u.p.a., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powstał obowiązek podatkowy w sytuacji w której odwołujący się dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego, dokonanie oceny dowodów sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i z pominięciem wiedzy specjalistycznej, na okoliczność ustalenia rodzaju pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że Strona nabyła samochód osobowy; art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 u.p.a. w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz WTC (Dz.U. L Nr 256 z 07.09.1987r. ze zm.) wraz z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 861/2010 z 05.10.2010 zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (Dz. Urz. L. 284 z 29.10.2010r.), przez przyjęcie, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym - CN 8703, podczas gdy skarżący nabył samochód ciężarowy, klasyfikowany do pozycji CN 8704. Dyrektor Izby Celnej w opisanej na wstępie decyzji utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Przystępując do klasyfikacji przedmiotowego pojazdu organ odwoławczy stwierdził, że samochód został prawidłowo zakwalifikowany przez Naczelnika Urzędu Celnego do Działu 87 Nomenklatury Scalonej (CN), gdyż obejmuje on m.in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Dalej organ odwoławczy wskazał, że pozycja 8702 nie dotyczy spornego pojazdu, bowiem jak wynika z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego mógł on przewozić 2 osoby. Samochodu nie można było również zaklasyfikować do pozycji 8705, która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane i wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, których pierwotnym przeznaczeniem nie jest ani przewóz osób ani towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej pojazdu nie można było również zaklasyfikować do pozycji 8704, która obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Zgodnie z brzmieniem tej pozycji pojazdy nią objęte służą tylko do przewozu towarów, zatem nie można nimi przewozić osób. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wypracowany w orzecznictwie pogląd zgodnie z którym, ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być zakwalifikowany do kodu 8704. Organ odwoławczy naprowadził, że przepisy akcyzowe za pojazd do transportu towarów uznają tylko taki, którego surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Pojazd taki nie posiad możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane, czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Dyrektor Izby Celnej uznał więc, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne co do cech nabytego pojazdu wskazują, że powinien on być zaklasyfikowany do pozycji 8703. Za przyjęciem takiej klasyfikacji przemawia zdaniem organu fakt, że pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał pięciodrzwiową (4 drzwi boczne, 1 drzwi tylne), w pełni przeszkloną wersję karoserii, z nadwoziem typu SUV, dwa miejsca siedzące. Zalegające w aktach sprawy wydruki ze stron internetowych dotyczące pojazdów marki Porsche Cayenne korelują z wyżej ustalonymi cechami pojazdu. Potwierdzają, że pojazdy marki Porsche Cayenne to średniej wielkości osobowe samochody sportowo-użytkowe, w pełni przeszklone, z tylną klapą otwieraną do góry. Dalej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z informacji dostępnych na stronie: www.autobaza.pl wynika, że pojazd marki Porsche Cayenne o nr VIN: [...] został wyprodukowany jako auto pięciodrzwiowe, z 5 miejscami do siedzenia. Podobne informacje zostały zamieszczone na stronie internetowej www.vin-decoder.pl, z których wynika ponadto, że ww. pojazd został wyprodukowany jako samochód 5-cio drzwiowy z automatyczną skrzynia biegów i klimatyzacją, elektrycznymi przyciemnianymi szybami, elektrycznymi lusterkami, skórzaną tapicerką, podgrzewanymi fotelami, systemem nawigacji, alufelgami i szyberdachem. Z tego względu organ odwoławczy uznał, że w założeniu producenta przedmiotowy samochód był przeznaczony do przewozu 5 osób w dwóch rzędach siedzeń, przy jednoczesnym spełnieniu pełnych standardów bezpieczeństwa. Dyrektor Izby Celnej wziął pod uwagę dane z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, z których wynika, że sporny pojazd został przebudowany, poprzez usunięcie tylnych siedzeń i zamontowanie ścianki oddzielającej za pierwszym rzędem siedzeń. W ww. dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym w kraju pojazd został określony jako samochód ciężarowy, z dwoma miejscami siedzącymi. Jednak w tylnej części posiadał stałe punkty konstrukcyjne przewidziane przez producenta do montażu trzech tylnych siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa potrzebnego do przewozu osób, co potwierdza informacja z CEPiK oraz zapisy znajdujące się na niemieckim dowodzie rejestracyjnym. Obecnie sporny pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy, 5-miejscowy. Zdaniem organu odwoławczego czasowe zmiany w wyposażeniu pojazdu, tj. wymontowanie tylnych siedzeń, czy też zamontowanie ścianki oddzielającej część pasażerską od towarowej mają charakter czasowy i nie mogą przesądzać o klasyfikacji pojazdu. Takie zmiany znajdują swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Zadaniem organu podatkowego jest ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a nie aktualnie pełnionej funkcji. Chociaż rodzaj pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego został określony jako ciężarowy, to jednak w ocenie organu odwoławczego przewóz towarów był jego funkcją dodatkową. Pojazdy marki Porsche Cayenne jednoznacznie kojarzone są z samochodami osobowymi - terenowymi, a nie ciężarowymi. Potwierdza to ocena wyglądu zewnętrznego spornego pojazdu, gdyż jest to średniej wielkości samochód sportowo- terenowy, tworzący jedną zamkniętą przestrzeń, w pełni przeszkloną. Samochody przeznaczone do przewozu towarów są większe, a panele boczne nie są przeszklone. Organ odwoławczy zaznaczył, że dokonując klasyfikacji pojazdu miał na względzie wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat. Podniósł, że zmiany dokonane w pojeździe były odwracalne, gdyż na dalszym etapie użytkowania samochód figuruje w dokumentach jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi. Potwierdza to niewielka dopuszczalna ładowność pojazdu w odniesieniu do maksymalnej masy całkowitej. Zdaniem organu odwoławczego maksymalna ładowność na poziomie 650 kg wobec 3080 kg maksymalnej masy całkowitej sprawia, że przewóz towarów uznać należy za funkcję dodatkową, przy zachowaniu zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Ponadto rozdział dopuszczalnej ładowności spornego pojazdu nie jest cechą konstrukcyjną, lecz użytkową, a tym samym nie może stanowić rozstrzygającego kryterium klasyfikacji taryfowej pojazdu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej o prawidłowości dokonanej klasyfikacji świadczy również treść not wyjaśniających, opracowanych przez Komisję oraz WCO. Ustalone w toku postępowania cechy spornego pojazdu w przeważającej większości odpowiadają cechom wymienionym w notach wyjaśniających do pozycji 8703. Z kolei z not wyjaśniających do pozycji 8704 wynika, że jedną z głównych cech charakterystycznych dla samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów oraz brak okien na bokach pojazdu. W przypadku spornego pojazdu mamy do czynienia z samochodem o pojedynczej kabinie z oknami na bokach pojazdu. Nie spełnia on zatem podstawowych warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704. W ocenie Dyrektora Izby Celnej samochód marki Porsche Cayenne nabyty przez Stronę służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że dominującą funkcją przedmiotowego pojazdu jest przewóz osób. Z tego względu Dyrektor Izby Celnej uznał, że pojazd został prawidłowo sklasyfikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, w wyniku czego na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podlega on akcyzie. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o jej uchylenie w całości, a także o uchylenie decyzji organu I instancji, jak również o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 a o.p. w zw. z art. 6 u.p.a., przez niesłuszne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego , - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 6, art. 7b ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 Rozporządzenia (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, przez zakwalifikowanie pojazdu do pozycji CN 8704 z pominięciem wniosków płynących z treści przedstawionych przez Skarżącego decyzji WIT oraz opinii klasyfikujących, - art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p., przez błędne ustalenie, że zmiany dokonane w samochodzie przed sprowadzeniem go do kraju nie miały wpływu na jego zasadnicze przeznaczenie i cechy konstrukcyjne, nie były trwałe mimo, że tego rodzaju ustalenie wymagało wiadomości specjalnych, których źródłem mogła być jedynie opinia biegłego sporządzona według stanu na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, - art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3 o.p.w zw. z art. 6 u.p.a., przez błędne ustalenie, że samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i jako taki podlegał zaliczeniu do pozycji CN 8703, - art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 1 i 3 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 wraz art. 1 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010r. zmieniającym załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojazdem do transportu towarów jest tylko taki, którego wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie, - art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., przez dokonanie oceny w zakresie spełnienia przesłanek istnienia obowiązku podatkowego według stanu pojazdu na dzień inny niż dzień powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu Skarżący zarzucił wadliwą interpretację zasad, na jakich organ dokonał klasyfikacji spornego pojazdu do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Podniósł, że wbrew przyjętej przez organ definicji pojazdu przeznaczonego do transportu towarów, do tego rodzaju pojazdów należy zakwalifikować ten, który nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, niezależnie od rodzaju wnętrza. Skarżący zarzucił również, że organ ustalał cechy pojazdu na podstawie informacji uzyskanych ze stron internetowych, które mogły potwierdzić jedynie stan modelu pojazdu w dniu produkcji, a nie w dniu powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie wynika, by pojazd w toku postępowania poddano oględzinom. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że zakupiony pojazd był samochodem konstrukcyjnie przystosowanym do przewożenia towarów. Był wyposażony w trwałe zamontowaną przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej, plaski podest ładunkowy. Był trwale pozbawiony wielu istotnych elementów właściwych dla samochodu osobowego (t.j. siedzenia, pasy bezpieczeństwa, uchwyty, miejsca mocowania dodatkowych siedzeń i pasów bezpieczeństwa). Zdaniem Skarżącego analiza zaskarżonej decyzji nie pozwala stwierdzić, na jakiej podstawie organ podatkowy uznał, że zmiany w pojeździe nie mają charakteru trwałego, nie naruszają fabrycznej konstrukcji pojazdu i są w każdym czasie odwracalne. Materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że główną funkcją pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego był przewóz osób, skoro samochód był wyposażony jedynie w dwa miejsca siedzące. Za przyjęciem towarowego przeznaczenia pojazdu, obok braku tylnego rzędu siedzeń, przemawia także brak pasów bezpieczeństwa oraz wyraźne i trwałe oddzielenie przestrzeni pasażerskiej od ładunkowej. W ocenie Skarżącego parametrem, który wyraźnie świadczy o braku możliwości uznania przedmiotowego samochodu za samochód osobowy jest proporcja ładowności. Ładowność części pasażerskiej (ok. 2x80 kg) jest kilkukrotnie mniejsza niż części towarowej pojazdu (ok. 490 kg). Oznacza to, że pojazd powinien być zakwalifikowany jako samochód ciężarowy. Udowodnienie, iż samochód został pierwotnie wyprodukowany jako osobowy nie wystarcza do stwierdzenia, że jest to samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Istotne są również cechy posiadane przez pojazd w dacie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Nie jest bowiem wykluczone, że w wyniku ingerencji w cechy konstrukcyjne pojazdu, będzie on kwalifikował się do pozycji 8704 CN. Skarżący zaznaczył, że pojazdy wielozadaniowe powinny być klasyfikowane do pozycji CN 8704, jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Organy podatkowe zaniechały dokonania ustaleń w tym zakresie, co przyczyniło się do błędnego zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703. Ponadto organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił, że pojazd jest pojazdem jednobryłowym, podczas gdy jako SUV jest to samochód dwubryłowy. Skarżący zarzucił również pominięcie przez organ podatkowy decyzji WIT nr DE 17861/13-1, w której niemiecki organ celny, dla identycznego samochodu marki Porsche Cayenne, potwierdził zasadniczy charakter i właściwą klasyfikację taryfową do pojazdów zasadniczo przeznaczonych do transportu towarowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzje nie naruszył prawa procesowego ani też materialnego i w konsekwencji słusznie uznał, że przedmiotowy samochód Porsche Cayenne podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703). Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego - odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm., dalej jako O.p.) oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej jako u.p.a.). Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki Porsche Cayenne, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 - jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 - jak domaga się tego Skarżący. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem o tym, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przechodząc do wskazania podstaw argumentów przemawiających za trafnością decyzji Dyrektora Izby Celnej należy wskazać, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r. sygn. C-486/06 (LEX nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów." Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Należy przy tym stwierdzić, że czasowe i odwracalne pozbawienie samochodu określonego wyposażenia, które jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum nie ma znaczenia. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. W przedmiotowej sprawie należy podkreślić, że także pozostałe wyposażenie tylnej części pojazdu wskazywało na cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Wskazać w szczególności należy na: obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli, obecność drzwi z oknami z tyłu, fabryczne i stałe punkty do mocowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Elementy te maja kluczowe znaczenie dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu, stanowiąc przy tym jego cechy nie podlegające prostej i czasowej modyfikacji. Nie jest możliwe dokonanie zmian w przeszkleniu samochodu i eliminacja okien, czy też usuniecie tylnych drzwi dla pasażerów, a te elementy stanowią kluczową cechę pojazdu wskazującą na jego osobowy charakter. To właśnie przewóz pasażerów wymusza takie zbudowanie pojazdu. W przypadku pojazdu towarowego takie elementy konstrukcyjne byłyby zbędne. Wskazać nadto trzeba, iż oczywistym jest, że producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach (w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy), prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu u.p.a. mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez Skarżącego samochodu, tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi, jak i jego cechy konstrukcyjne przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Także zmiany wyposażenia pojazdu, który mogą polegać na demontażu siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta, jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, jednak nie ma to znaczenia w przedmiotowej sprawie. Reżim oceny pojazdu określony w Nomenklaturze Scalonej jest odrębnym bytem prawnym od reżimu rejestracji pojazdów na podstawie ustawy o ruchu drogowym, czy też ustaw obowiązujących w tym zakresie w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Ocena dla potrzeb tego podatku dokonywana jest niezależnie od klasyfikacji pojazdu określonej w dowodzie rejestracyjnym. Dlatego też organy podatkowe nie kwestionowały zapisów zawartych w dowodzie rejestracyjnym oraz niemieckim świadectwie homologacji, gdyż określenie typu pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów, niż klasyfikacja towarowa dla potrzeb podatku akcyzowego a tym samym jest irrelewantne w niniejszej sprawie. Zasadne jest zatem przyjęcie, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Natomiast demontaż miejsc do siedzenia oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów z tyłu, czy też zamontowanie tymczasowej przegrody świadczy tylko o dokonaniu pewnych czynności adaptacyjnych, przystosowujących pojazd do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego. Zmiany takie nie mają charakteru trwałego i mogą być w każdej chwili "odwrócone". W konsekwencji przyjąć należało, że organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. W tym zakresie Sąd Administracyjny w pełni zgadza się ze stanowiskiem Naczelnego Sadu Administracyjnego zajętym w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie I GSK 972/13 w którym Sąd ten stwierdził, że: "Samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych w pozycji CN 8703, przy czym pojedyncze konstrukcyjno-wyposażeniowe cechy tego samochodu właściwe dla przewozu towarów nie niweczą podstawowego tzw. zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Innymi słowy, możliwość realizowania przez dany samochód funkcji towarowej nie oznacza, że samochód ten jest samochodem ciężarowym niepodlegającym akcyzie, jeśli przeważające cechy tego pojazdu wskazują na jego osobowy charakter." Nie ma racji również skarżący również w tej części w której kwestionuje prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności nie powołanie biegłego do oceny charakteru samochodu i trwałości zmian w nim dokonanych. Wskazać w tym zakresie należy, że organ powołuje biegłego tylko i wyłącznie w takiej sytuacji, gdy potrzeba jest skorzystania z wiadomości specjalnych (art.197 § 1 o.p.). W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Organy musiały bowiem dokonać jedynie oceny charakteru pojazdu pod katem uznania go za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób lub ciężarowy. Dokonać subsumcji określonego stanu faktycznego pod normę prawną, w sytuacji typowej i powtarzalnej w skali zarówno urzędu, jak też całego kraju. W tym zakresie należy wskazać, że sprawa oceny przynależności samochodu marki Porsche Cayenne do kategorii samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób była już wielokrotnie rozpatrywana przez organy administracji i sądy administracyjne i jest już jednolicie w orzecznictwie przesądzona poprzez uznanie, że pojazd taki należy zaklasyfikować do kodu 8703 (por. wyroki w sprawach: I SA/Op 302/12, V SA/Wa 2186/13, V SA./Wa 2817/13, III SA/Łd 859/12, III SA/Po 969/13, V SA.Wa 3365/14, III SA/Po 839/14, I GSK 1167/12, I GSK 1995/13, I GSK 972/13, I S.A./Gd 1545/13, I SA/Kr 187/15,I SA/Kr 1451/13, III SA/Gl 925/14 – wszystkie dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uznając zatem przedmiotowy pojazd za "osobowy" organy zapewniają jednolite stosowanie prawa – tak jak domaga się tego skarżący z uzasadnieniu skargi. Nie są w tym zakresie trafne także te argumenty skargi, gdzie powołuje się skarżący na okoliczności związane z długością powierzchni przeznaczonej do przewozów towarów, albowiem dotyczą te regulacje pojazdów typu pick-up, a nie pojazdów typu SUV. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.