I SA/Rz 13/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2008 rok oddala skargę. I SA/Rz 13/16 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił R. Z. (dalej Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2008 r. w wysokości 186 010 zł. Uzasadnienia decyzji wynika, że wobec Skarżącego przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wypłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008. W dniu 28 lutego 2008 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] założono, A. sp. z o.o. z siedzibą w R. Kapitał zakładowy spółki wynosił 990 000 zł i dzielił się na 19 800 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Postanowiono, że udziały spółki są równe co do wartości i niepodzielne. Udziały w kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez wspólników to jest Skarżącego oraz P. P. Skarżący oświadczył, że obejmuje w kapitale zakładowym spółki 19 580 udziałów po 50 zł każdy, to jest o łącznej wartości w kwocie 979 000 zł i pokrywa je wkładem niepieniężnym, aportem, w postaci prawa własności do funkcjonujących "sklepów internetowych“ http://www.[...]. pl i http://www. [...]. pl, którego wartość wynosi kwotę 979 000 zł, nadto ww. oświadczył, że powyższy wkład niepieniężny jest jego własnością, a jego stosunki z majątkowe z żoną podlegają umownej w rozdzielności. P. P. objął w kapitale zakładowym spółki 220 udziałów po 50 zł każdy, to jest o łącznej wartości 11 000 zł i pokrył je wkładem pieniężnym gotówką, pochodzącą ze środków jego majątku osobistego. Do aktu notarialnego załączono wycenę wkładu niepieniężnego, nie wykonano przez biegłego sądowego inż. L. S. na dzień 5 lutego 2008 r. Przedmiotem opracowania były dwa sklepy internetowe, stanowiącej własność Skarżącego. W opracowaniu stwierdzono, że sklepy internetowe mogą być wycenione wg różnych metod, w zależności od zamierzeń właścicieli, związanych z dalszych ich użytkowanie. W przypadku opisanym dotychczasowy właściciel objął udziały w spółce w zamian za prawo własności sklepów internetowych. W związku z powyższym do ich wyceny przyjęto metodę dochodową. Ponieważ oba sklepy internetowe mają jednego właściciela, który w zamian za prawo ich własności objął udziały w spółce, wyceną objęto obydwa sklepy łącznie. Nadwyżka finansowa średnia na rok wg opracowania wynosiła 147 560, 36 zł. Analizując zagrożenia i perspektywy można przyjąć, że wartość sklepu internetowego może stanowić równowartość nadwyżki finansowej za okres 6 - 8 lat, to jest, przyjmując okres 6 lat kwota 885 362,16 lutego, przyjmując okres 8 lat kwota 1 180 482, o 80 zł. Wartość sklepów internetowych przyjęto w kwocie 1 100 000 zł. Pismem z dnia 3 marca 2008 r. prezes spółki P. P. oświadczył, że wpłaty na pokrycie kapitału zakładowego spółki zostały przez obu wspólników w całości wniesione. Wg wyjaśnień Skarżącego składniki majątkowe będące przedmiotem aportu pod nazwą "sklep internetowy“ stanowiły systemy informatyczne zapewniające najwyższej klasy bezpieczeństwo, stosowane w systemach bankowych i zabezpieczenia platform sprzedażowych B2B. Skarżący wyjaśnił także, że systemy te nie były amortyzowane w firmie L. L. A. – R. Ż. w R., ponieważ były wytworzone we własnym zakresie, "jako jedyne zostały przeze mnie wycenione i znalazły się w wycenie rzeczoznawcy ze względu na fakt, iż pozostałe aktywa używane w firmie, a wydzielone później czy to od A. czy do A. były już zamortyzowane“; "zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wydzieliłem z mojej firmy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wyceniając wyłącznie niezamortyzowanych system informatyczny, definiując jednocześnie pozostałą wartość majątku wydzielonego, w tym: mieszanki, dozowniki, systemy regałów, komputery i inne, na zero zł i nie, włączając ich do wyceny biegłego rzeczoznawcy, aby nie narazić się na zarzut ponownej amortyzacji środków trwałych, (... ) logicznym (... ) jest fakt iż system informatyczny nie mogło funkcjonować bez infrastruktury - bez komputerów, systemów dozowania i mieszalników, bez biur, ich wyposażenie i osób, które by te systemy obsługiwały i nadzorowały“. W ocenie organu pierwszej instancji "sklepy internetowe“ http://www. [...]. pl i http://www. [...]. pl nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 nr 14 poz. 176 z późn. zm. dalej wezwana pdof) - tak, by ich wniesienie aportem do nowo nowoutworzonej spółki mogły stanowić podstawę zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 pdof, gdyż nie wynika to z umowy spółki ani operatu szacunkowego z dnia 1 lutego 2008 r. Księgi rachunkowe dotyczące ogólnie w firmy L. L. A. – R. Z., brak w nich odrębnej ewidencji dla wyżej wymienionych sklepów internetowych, brak podziału na przychody/koszty związane ze sprzedażą internetową i prowadzoną w sposób tradycyjny. Prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych w firmie L. L. A. nie pozwala na przyporządkowanie należności i zobowiązań do "zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla wyodrębnienia finansowego tej części przedsiębiorstwa nie zaprowadzono oddzielnego rachunku bankowego. Przedłożona przy Skarżącego w załączniku do pisma z dnia 3 lipca 2014 r. "Polityka rachunkowości na dzień 1 stycznia 2008 r.“ dotyczy ogólnie firmy L. L. A. i nie wskazuje na wyodrębnienie organizacyjne sklepów internetowych. Stwierdzono ponadto, że "operacje na środkach trwałych dotyczą ogólnie firmy Skarżącego, a przedłożona tabela amortyzacyjna - ogólnie firmy kontrolowanego“, poza tym księgowo nie prowadzono odrębnych stanów magazynowych. Także Skarżący składając wyjaśnienia na piśmie wskazał, że pracowników zatrudniał w ramach L. L. A. Skarżący potwierdził ponadto, że biuro i magazyn główny firmy L. L. A. znajduje się w T., natomiast na zaplecze sklepu przy (przy ulicy R. i C.) znajduje się towary przeznaczone do sprzedaży bieżącej, wobec czego nie było rozróżnienie towarów, bądź materiałów nabywanych dla potrzeb zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sprzedaż w ramach L. L. A. w głównej mierze odbywał się za pośrednictwem Internetu (około 80 - 90 % on-line). Organ pierwszej instancji, zwrócił także uwagę, że w sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. w bilansie spółki, po stronie aktywów (na dzień 28 lutego 2008 r.) wykazano "wartości niematerialne i prawne“ w kwocie 979 000 zł oraz "środki pieniężne w kasie i na rachunkach“ w kwocie 11 000 zł (odpowiadający wkładowi drugiego wspólnika), a po stronie pasywów - kapitał podstawowy w kwocie 990 000 zł, co prowadzi do wniosku, że bilans otwarcia spółki nie wykazuje żadnych należności, zobowiązania, środków trwałych, zapasów oraz środków pieniężnych w kasie i na rachunkach, poza środkami wniesionymi przez drugiego wspólnika. Powyższe ustalenia były podstawą do podważenia tezy prezentowanej przez Skarżącego o funkcjonowaniu w ramach firmy L. L. A. zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem objęciu udziałów w spółce skutkowało dla Skarżącego: - powstanie przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów to jest wartości 979 000 zł (art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof) - rozpoznanie kosztów uzyskania przychodu zgodnie z: - art. 22 ust. 1e pkt 3 pdof - stwierdzono, że Skarżący poniósł wydatki na stworzenie sklepów internetowych, który zaliczył do kosztów uzyskania przychodów firmy L. L. A. R. Z. w R., w związku, z czym wydatki te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w artykule 17 ust. 1 pkt 9 pdof; - art. 22 ust. 1i pdof- z materiału dowodowego w sprawie nie wynika, by Skarżący poniósł jakiekolwiek wydatki związane z objęciem udziałów, na takie koszty Skarżący nie powoływał się przed organem pierwszej instancji; tym samym dochód z tej operacji, w myśl art. 30b ust. 2 pkt 5 pdof wyliczono na 979 000 zł. W konsekwencji Skarżący zobowiązany był do dnia 30 kwietnia 2009 r. do złożenia odrębnego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych za 2008 r. (PIT-38) i zapłaty należnego, 19 procentowego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 186 010 zł (art. 45 ust. 1a pkt 1 pdof, art. 45 ust. 4 pkt 2 pdof). Wobec niedopełnienia tego obowiązku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. znak [...], określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2008 r. w kwocie 186 010 zł. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 5a ust. 4 pdof; - art. 21 § 1 oraz art. 21 § 3 ord.pod.; - art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 1, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 22 ust. 1i, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 5, art. 45 ust. 1a pkt 1, art. 45 ust. 6 pdof; "poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji popełnienie błędu subsumpcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu we wskazanych wyżej normach prawnych.“ Podatnik podniósł, że intencją wnoszącego wkład niepieniężny w 2008 r. do A. było zrealizowanie tego w oparciu o przepis art. 5a ust. 1 pdof . W jego ocenie z przedsiębiorstwa L. L. A. R. Ż. wyodrębniono zorganizowaną część, wydzielając z wielosektorowej działalności jedną branżę do nowego bytu prawnego. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji nieprawidłowe określenie przedmiotu aportu wniesionego do A., wskazując na błędne ustalenie, że wniesiony wkład niepieniężny do spółki nie był zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. W odwołaniu Skarżący złożył wniosek o przesłuchanie P. P. i O. G. na okoliczność wykazania, że " sklepy internetowe “ były wyodrębnione finansowo z działalności L. L. A., posiadały autonomię finansową w zakresie i generowanie przychodów i ponoszenia kosztów. "Odpowiedzialnym za politykę finansową tych sklepów był P. P. jako kierownik działu. O. G. zajmował się kwestiami bezpieczeństwa finansowego i w tym w zakresie współpracował L. L. A“. Decyzją z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2008 r. Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, w dniu 3 listopada 2014 r. wszczęto dochodzenie karnoskarbowe m.in. że Skarżący "nie zgłosił do opodatkowania i nie złożył zeznania PIT 38 oraz nie uiścił podatku od dochodów kapitałowych, od objętym w 2008 r. 19 580 udziałów po 50 zł każdy, to jest łącznie o wartości 979 000 zł, w kapitale zakładowym sp. z o.o. A., w wyniku czego naraził na uszczerbek podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów kapitałowych za 2008 r. w kwocie 186 010 zł to jest o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s.“. Postanowieniem z dnia 3 listopada 2014 r. postawiono Skarżącemu zarzutu w zakresie analogicznym jak sformułowane w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia, treść tego postanowienia ogłoszono mu w dniu 24 listopada 2014 r. Pismem z dnia 6 listopada 2014 r. właściwy organ podatkowy, zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu m.in. "w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów kapitałowych z 2008 r. w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord.pod. to jest wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe“. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone Skarżącemu w dniu 24 listopada 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. W związku z powyższym nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów za 2008 r. , co oznaczało, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, by wniesione do spółki A. w formie aportu składniki majątkowe: "w postaci własności prawa do funkcjonowania jest sklepów internetowych http://www. [...] . pl i http://www. [...]. pl,“ stanowiły - w dacie wniesienia - zorganizowaną część przedsiębiorstwa L. L. A., w myśl definicji zawartych w art. 5a pkt 4 pdof, czyli w przedsiębiorstwie tym nie funkcjonowały jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Przedmiot aportu nie były zobowiązania, należności, zapasy towarów, istotne elementy, kreując zorganizowaną część przedsiębiorców. Skoro Skarżący wniósł do, A. w formie aportu "sklepy internetowe“ http://www.[...]. pl i http://www. [...]. pl, niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa L. L. A. tym samym brak jest podstaw do korzystania przez niego ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 109 pdof. W analizowanym stanie faktycznym dochodem z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. - jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 pdof, ze względu na zdefiniowany powyżej przedmiot aportu. Stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 4 pdof i kosztem uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialnych i prawne oraz udziałów (akcji) spółki. Poza tym, jeżeli podatnik w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e (art. 22 ust. 1i pdof). W toku postępowania organy ustaliły, Skarżący: - objął 19 580 udziałów o wartości nominalnej 979 000 zł w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci "sklepów internetowych“; - wydatki na stworzenie "sklepów internetowych“ zaliczył do kosztów uzyskania przychodów firmy L. L. A., nie były to wydatki na nabycie; - nie ponieść jakichkolwiek wydatków związanych z objęciu udziałów. Podatnik uzyskał z tego tytułu przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 979 000 zł, który podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym (art. 32 ust. 2 pkt 5 pdof). Ponadto to organ odwoławczy zauważył, że z dnia 10 września 2008 r. Skarżący zbył udziały w spółce A. za 979 000 zł. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a pdof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 4 pdof dochody z odpłatnego zbycia udziałów jest różnica pomiędzy sumą punktów uzyskanych z tego tytułu, a kosztami uzyskania przychodu, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f pdof lub art. 23 ust. 1 pkt 38 pdof w analizowanym przypadku sprzedane udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w związku z czym na dzień zbycia udziałów kosztu uzyskania przychodów należało ustalić w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia (w art. 22 ust. 1f pkt 1 pdof) - 979 000 zł. Tym samym przychód uzyskany z tej transakcji był równy kosztu uzyskania przychodów z tego tytułu. Skarżący nie poniósł również kosztów uzyskania przychodów, które należałoby uwzględnić na podstawie art. 17 ust. 2 pdof w związku z art. 19 ust. 1 pdof (zgodnie z § 10 umowy z dnia 10 września 2008 r. obciążył nabywcę). Organ pierwszej instancji prawidło określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 186 010 zł. Skarżący, stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 pdof był zobowiązany do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2008 r. z kapitałów pieniężnych i wykazanie w nim tego zobowiązania. Ponieważ Skarżący nie dopełnił tylko obowiązku określenie podatku nastąpiło stosownie do art. 45 ust. 6 (zdanie 2) pdof zgodnie, z którym w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążących na niej obowiązku, m.in. nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązań podatkowych (art. 21 § 4 ord.pod.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie odniosła się do kwestii zbycia udziałów i związanych z tym skutków podatkowych. Ponieważ jednak zbycia udziałów w A. nie spowodował powstanie dodatkowego dochodu i pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznym z kapitałów pieniężnych za 2008 r., nie uzasadnia uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Z kolei utrzymanie w mocy takiej decyzji nie jest orzeczeniem na niekorzyść Skarżącego. Skarżącej nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, wskazał na naruszenie: 1) art. 5a ust. 4 pdof, 2) art. 21 § 1 oraz art. 21 § 3 ord.pod., 4) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 1, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 22 ust. 1i, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 5, art. 45 ust. 1a pkt 1, art. 45 ust. 2 pdof, "poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji popełnienie błędu w subsumpcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu we wskazanych wyżej normach prawnych.“ W uzasadnieniu skargi, wskazał że: - decyzja winna być wydana na dla L. L. A. R. Z., z uwagi na fakt, iż wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpiło z działalności prowadzonej pod tą nazwą, a nie na R. Ż., - w zaskarżonej decyzji błędnie założono, iż podatnik w nieprawidłowo wydzielił ze swojej działalności spółka, A. sp. z o.o. i oparto się przy tym jedynie na dwóch dowodach (umowa spółki oraz akt założycielski), - bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. P. oraz O. G., - organy kontrolne "wydawały decyzje nawet nie czekając na moją odpowiedź w kwestiach dotyczących przedmiotowej kontroli“, - pomimo, iż postępowanie odwoławcze trwało prawie rok Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął żadnych działań celem ustalenia stanu faktycznego, w szczególności nie posiadając specjalistycznej wiedzy informatycznej nie powoła biegłego, który wyjaśniłby istotne okoliczności sprawy (wyodrębnienie organizacyjne, finansowej i funkcjonalne), - nie podjęto czynności w zakresie wskazanym przez podatnika w postępowaniu odwoławczym to jest nie odniesiono się do kwestii przekazania pracowników w trybie art. 23¹ kodeksu pracy, nie przeprowadzono wizji lokalnej (która pozwoliłaby na wykazaniu, iż wraz z platformami sprzedażowymi do nowej spółki przekazano całą infrastrukturę, klientów), - postępowanie karnoskarbowe wszczęte jedynie w celu "wstrzymanie biegu przedawnienia“. W dalszej części uzasadnienia powiela argumentację prezentowaną w odwołaniu, gdyż nie została ona uwzględniona przy rozpoznawaniu odwołania: - przedmiotem wkładu do spółki A. sp. z o.o. była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a ust. 4 pdof, - niezasadny jest twierdzenie organu o braku wyodrębnienia finansowego z uwagi na fakt, iż brak było takiego wyodrębnienia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (odrębnej księgowości), - organ pomija fakt prowadzenia obsługi "sklepów internetowych“ przy pomocy wyodrębnionego rachunku, - środki trwałe "sklepów internetowych“ ewidencjonowano jako środki trwałe L. L. A., ponieważ zgodnie z prawem nie mogły ono być ewidencjonowane w inny sposób. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymują argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia legalności, to jest zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami ppsa) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zgodnie ze stanowiskiem organów, Skarżący miał obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym A. sp. z o. o. Wniesiony aportem w postaci "sklepów internetowych“ http://www.[...] . pl i http://www. [...]. pl nie uprawniały go bowiem do skorzystania z zwolnienia sformułowanego w art. 21 ust. 1 pkt 109 pdof. Natomiast zdaniem Skarżącego wniesiony przez niego aportem stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa wyodrębnioną z prowadzonej dotychczas działalności pod firmą L. L. A. R. Z. W konsekwencji, fakt ten uprawniał go do zastosowania ww. zwolnienia podatkowego. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 109 pdof wynika, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Analizując sporny problem należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "przedsiębiorstwa". Uprawnionym, a zarazem koniecznym, staje się jego ustalenie w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego (na co wprost wskazuje art. 5a pkt 3 pdof). Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego "przedsiębiorstwo", to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelność i prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (punkty 1 - 9). Aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, musi zostać dokonane przeniesienie składników niezbędnych do realizacji jego zadań. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Ten istotny aspekt organizacyjny odróżnia pojęcie przedsiębiorstwa od pojęcia rzeczy zbiorowej i zbioru praw. Zatem, zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany. Tym samym, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Słusznie podkreślały organy, żeby jakiś składnik majątkowy (składniki majątkowe) mógł być uznany za "zorganizowaną część przedsiębiorstwa“ dla celów podatku dochodowego, nie wystarczy potencjalna, czy też teoretyczna możliwość wydzielenia go ze składników majątkowych przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się rzeczywistym, organizacyjnym i finansowym wyodrębnieniu z istniejącego podmiotu, w dacie wniesienia aportu, co w analizowanym przypadku nie miało miejsce. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. W uzupełnieniu należy również zaznaczyć, że definicja "przedsiębiorstwa" sformułowana we wskazanym wyżej przepisie Kodeksu cywilnego posłużyła Sądowi Najwyższemu do wyrażenia poglądu, iż "przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego, a zatem takie oddziały czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c. " (wyrok SN z dnia 08.04.2003 r., sygn. IV CKN 51/01. System Informacji Prawniczej. Wyd. Praw. LEX w Sopocie. Lex nr 78892). W poglądzie tym uwagę zwraca to, że cechą, która nadaje status przedsiębiorstwa jest przeznaczenie materialnych i niematerialnych składników majątkowych danego podmiotu, które mają służyć "realizacji określonych zadań gospodarczych". To z kolei potwierdza tezę, że o statusie "przedsiębiorstwa" decydują względy organizacyjne, funkcjonale i celowościowe. W konsekwencji oznacza to, że pojęcia "przedsiębiorstwa" nie należy utożsamiać z całością majątku przedsiębiorcy, który ten przeznacza do prowadzenia działalności gospodarczej. Cywilistyczne pojęcie "przedsiębiorstwa" definiowane jest bowiem w sposób przedmiotowy (por.: S. Rudnicki [w:] S. Dmowski, S. Rudnicki. "Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2003 r., str. 200 i nast.). Tym samym więc, prowadzący działalność gospodarczą - nawet, gdy jest to osoba fizyczna - może dysponować więcej niż jednym przedsiębiorstwem – niemniej jednak - pod warunkiem, że każde z nich składa się z zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych tworzących zorganizowany zespół jako pewną funkcjonalną całość - który obiektywnie zdolny jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. (podobnie: I FSK 755/05 z 11 kwietnia 2006 r.). Z kolei, zgodnie z treścią art. 5a pkt 4 pdof w zorganizowanej części przedsiębiorstwa zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. Z analizy treści tego przepisu płynie wniosek, że element "zorganizowania" przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Znamiennym jest, że tak pojmowane atrybuty muszą występować łącznie. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił sens i znaczenie wyżej wymienionych elementów. Zatem idąc za tokiem jego argumentacji, stwierdzić należy, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Kierując się analizowaną definicją, można zatem stwierdzić, że po spełnieniu warunków określonych w jej treści - zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział lub oddział przedsiębiorstwa. Stąd, podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie w zorganizowanej części przedsiębiorstwa co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. Ważkim też jest, by wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie zachodziło na trzech ww. płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wymagane jest również, żeby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić (potencjalnie) niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą, więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. (wyrok z 5.7.2007 r. sygn. akt II FSK 874/06, wyrok z 16.2. 2011 r., sygn. akt I SA/Go 34/11, wyrok z 8.3.2006 r., sygn. akt I SA/Ol 24/06). Mając na względzie powyższe uwagi oraz stan faktyczny sprawy skład orzekający w sprawie stwierdza, iż wydzielone z majątku Skarżącego "sklepów internetowych“ http://www.[...]. pl i http://www. [..]. pl, nie spełniają definicji przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał w toku postępowania, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo, czy też zorganizowana jego część. Brak jest dowodów na wyodrębnienie organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego wkładu niepieniężnego w postaci wyżej wskazanych sklepów internetowych. Z aktu notarialnego z dnia 28 lutego 2008 r. jednoznacznie wynika, że przedmiotem wkładem do spółki w celu pokrycia udziałów była wyłącznie "własność prawa do funkcjonowania sklepów internetowych“ o wartości 979 000 zł. Wkładu nie stanowiły inne składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania przeznaczono do realizacji zadań gospodarczych. W sporządzonej przez w spółkę bilansie zamykającym pierwszy rok działalności wykazane zostało, iż na dzień zawiązanie spółki dysponowała ona wyłącznie aktywami oznaczonymi jako "inne wartości niematerialne i prawny“ o wartości 979 000 zł co stanowi równowartość wkładu wniesionego przez Skarżącego oraz jako aktywa obrotowe "krótkotrwałe aktywa finansowe“ o wartości 11 000 zł stanowiący wkład pieniężny P. P. Po stronie pasywów wykazano "kapitał podstawowy“ w kwotę 990 000 zł, natomiast nie wykazano żadnych zobowiązań, należności, zapasów. Suma bilansowa wyniosła 990 000 zł co wskazuje, że przedmiotem aportu nie była, jak to twierdzi Skarżący, zorganizowana część przedsiębiorstwa, a jedynie określone w umowie spółki - "własność prawa do funkcjonowania sklepów internetowych“. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje aby przedmiot aportu wyższej wskazany został wyodrębniony pod względem finansowym. O wyodrębnieniu finansowym można mówić, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należność i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a precyzyjniej do realizowanych przez nią zadań gospodarczy. W rozpoznawanej sprawie organy nie stwierdziły, aby wystąpiły okoliczności stwarzające podstawy do uznania finansowej samodzielności przedmiotowych "sklepów internetowych“. Wszystkie dowody znajdujący się w aktach sprawy dotyczyły ogólnie firmy L. L. A. R. Z. w R. Z wykonanego dla spółką opracowania pt. "Polityka rachunkowości na dzień 1 stycznia 2008 r.“ nie wynika również, aby w ramach struktur tej firmy przewidywano finansowe czy też organizacyjne wyodrębnienie przedmiotowych sklepów. Nie dysponowały one odrębnym rachunkiem bankowym albowiem widniejących na stronie "sklepu internetowego“ numer bankowych wykorzystywany był także dla innych zdarzeń gospodarczych nie związanych ze sprzedażą internetową firmy L. L. A. R. Z. Sąd podziela opinii organów, iż organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa“. Dlatego nietrafnym jest twierdzenie Skarżącego, że o wyodrębnieniu organizacyjnym "sklepów internetowych“ świadczy przekazanie całego zespołu pracowników w tym także A. P. Słusznie zauważyły organy, że przekazanie pracowników nastąpiło w trakcie funkcjonowanie spółki A., a więc po zarejestrowaniu spółki. W należy podkreślić, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się rzeczywistym, organizacyjnym i finansowym wyodrębnieniem z istniejącego podmiotu, w dacie wniesienia aportu, co jw. wskazaną w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Brak w ewidencji środków trwałych wyodrębnienia składników majątkowych, które miałyby służyć jedynie "sklepom internetowym“ śledczy o braku samodzielności tej części w strukturze firmy L. L. A. Nie kwestionując prawidłowości prowadzenia ewidencji środków trwałych przez firmę L. L. A. organy podatkowe nie stwierdziły wyodrębnienia odnoście składników majątkowych wykorzystywanych w sprzedaży internetowej, co w ich ocenie świadczy o braku wyodrębnienia organizacyjnego tej części działalności. Ocenę tą należy uznać za prawidłową. Mając powyższe na względzie należy uznać, że organ podatkowy miał podstawy do uznania, iż wniesione do A. w formie aportu "sklep internetowy“ http://www.[...]. pl i http://www. [...]. pl, nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dlatego też brak jest podstaw do korzystania przez Skarżącego ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 109 pdof. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania na razie stwierdzić, że nie znajdują one uzasadnienie. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z obowiązujących w tym zakresie przepisów postępowania podatkowego. Dopuszczony w sprawie dowody pozwoliłby organom ustalić stan faktyczny sprawy, a odmienna ocena dokonanych ustaleń nie może stanowić okoliczności, wskazując na wadliwe rozstrzygnięcie sprawy. Oceny tej nie można zmienić fakt odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków P. P. i O. G. Dyrektor Izby Skarbowej, wydając postanowienie z dnia [...] maja 2015 r. nr [...], w którym odmówił przeprowadzenia dowodów przesłuchanie tych świadków w pełni uzasadnił swoje stanowisko, który w ocenie Sądu należy zaaprobować. W treści przepisu art. 197 § 1 ord.pod. wynika, że przesłanką powołanie biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona przez ten organ na podstawie dokumentów sprawy i oświadczeń. Jednakże zbędność biegłego winna znaleźć oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy, a następnie znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pełną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o stosowaniu środka dowodowego w opinii biegłego - co zostało wyrażony użycie słowa "może“ - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasady prawdy obiektywnej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe słusznie uznały, że brak jest przesłanek do powołania biegłego w celu ustalenia czy Skarżący wniósł do spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 pdof, a w szczególności czy w odniesieniu do przedmiotu aportu można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym albowiem okoliczności te zostały ustalone w oparciu o zgromadzony materiał dowodowych. Za niezasadny należy uznać także zarzut nieprzeprowadzenie wizji lokalnej, która pozwoliłaby na wykazanie, iż wraz z platformami sprzedażowymi do nowej spółki przekazano całą infrastrukturę, klientów. Z aktu notarialnego jednoznacznie wynika, że przedmiotem wnoszonym do spółki w formie aportu było jedynie prawo własności do funkcjonowania sklepów internetowych http://www.[...]. pl i http://www. [...]. pl. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że podniesione w skardze zarzuty stanowią jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami i rozstrzygnięcie organów podatkowych. Organy prawidłowo uznały, iż Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 109 pdof. Stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 pdof kosztem uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, są faktycznie poniesione, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na pokrycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialnej i prawne oraz udziały (akcji) spółce. Jeżeli podatnik w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniósłby wydatki związane z objęciem tych udziałów, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1e. W trakcie postępowania organ podatkowy prawidłowo ustaliły, że Skarżący objął 19 580 udziałów o wartości nominalnej 979 000 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci "sklepów internetowych“, wydatki na stworzenie tych sklepów zaliczył do kosztów uzyskania przychodów firmy i nie były to wydobyciu. Ponadto nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z objęciem udziałów albowiem poniosła je spółka w organizacji. Dlatego też należy uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że Skarżący uzyskał z tego tytułu przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 979 000 zł, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w skali 19 % stosownie do art. 32 ust. 2 pkt 5 pdof. W tym stanie rzeczy, wobec braku naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, jaki i procesowego Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę.