I SA/Rz 130/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Piotr Popek / spr. / Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. s.c. A. K. , Z. M. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania z akt sprawy protokołów przesłuchań 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej A. s.c. A. K. , Z. M. w [...] kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Firmy A. spółka cywilna A. K., Z. M. (dalej: skarżąca), uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [....] z dnia [...] września 2016 r., nr [...], odmawiające wydania z akt postępowania podatkowego nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania i nieodprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w miesiącach od stycznia do października 2013 r. oraz określenia wysokości niepobranych i nieodprowadzonych zaliczek na ten podatek za powyższy okres - kopii protokołów przesłuchania M. B. z dnia: 6.11.2013 r., 18.12.2013 r. i 15.04.2014 r. oraz treści części protokołu przesłuchania świadka J. S. - protokół z dnia 15.04.2015 r. - z uwagi na to, że dokumenty te w części lub w całości zostały wyłączone z akt podatkowych ze względu na interes publiczny, a także odmówił wydania z akt postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [....] maja 2016 r., nr[...], w zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania i nieodprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych za okres od stycznia do października 2013 r. oraz określenia wysokości niepobranych i nieodprowadzonych zaliczek na ten podatek - protokołów przesłuchań sporządzonych w postępowaniu przygotowawczym, prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we [...] (sygn. akt:[...]) M. B. (z 6.11.2013 r., 18.12.2013 r., 15.04.2014 r.) oraz J. S. (z dnia 15.04.2014 r.). Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego postanowienia, organ podatkowy przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie: prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., której ustalenia udokumentowano protokołem kontroli, zaś jego integralną część stanowiły załączniki, w tym: załącznik nr 14 - kopia pisma Prokuratury Okręgowej we [...] wraz z protokołem przesłuchania J. S. (7 kart) i zał. nr 15 - kopia pisma Komendy Wojewódzkiej Policji we [...], Wydział Dochodzeniowo - Śledczy z 5.12.2015 r. wraz z protokołami przesłuchania M. B. z dnia: : 6. i 19.11, 18.12.2013 i 15.04.2014 r. (38 kart). Biorąc pod uwagę nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika – spółki cywilnej A. z tytułu niepobrania i nieodprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w miesiącach od stycznia do października 2013 r. oraz określenia wysokości niepobranych i nieodprowadzonych zaliczek. W toku tego postępowania postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] wyłączono jawność protokołów przesłuchania M. B., z uwagi na to, że dokumenty te wykraczają poza realizowany zakres postępowania oraz protokołu przesłuchania świadka J. S. w części która wykracza poza zakres postępowania podatkowego oraz zawiera dane osobowe świadka. W dniu 14 września 2016r. w toku postępowania podatkowego do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek skarżącej o wydanie z akt sprawy wzmiankowanych protokołów przesłuchań M. B. i J. S. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że dokumenty te są niezbędne do wypowiedzenia się co do treści materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedmiotowym postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. (nr[...]), wydanym na podstawie art. 179 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), odmówił wydania "kopii" protokołów przesłuchania M. B. i J. S., powołując się na powyższe okoliczności, tj. że dokumenty te w części lub w całości zostały wyłączenie z akt podatkowych ze względu na interes publiczny. Natomiast postanowił wydać z akt sprawy kopię protokołu przesłuchania J. S., sporządzonego przez Wydział Dochodzeniowo Śledczy KWP we [....], w tej części, której jawność nie została wyłączona (postanowienie z dnia 21września 2016 r., nr[...]). W zażaleniu na to postanowienie skarżąca zawnioskowała o jego uchylenie w części dot. odmowy wydania z akt protokołów przesłuchań M. B. oraz o umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 123 § 1, art. 129, i art. 178 § 1 i § 3 o.p. Skarżąca podniosła, że organ, który wyłącza jawność dokumentów (ich części), jest zobligowany do wskazania, która z podstaw wymieniona w przepisie (art. 170 § 1 o.p.) zachodzi w konkretnej sprawie, w czym upatruje owego interesu publicznego. Wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zdefiniował jak w realiach sprawy należy rozumieć pojęcie interesu publicznego, ani nie wyjaśnił w jaki sposób utajnienie rzeczonych protokołów wpływa na jego ochronę. Poza tym z postanowienia w sprawie wyłączenia jawności protokołów przesłuchań M. B. oraz z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika jednoznacznie czy protokoły utajniono w całości czy w części. Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 178 o.p., zaznaczając, że z przepisów tych wynika jednoznacznie, że strona może żądać od organu podatkowego wydania kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt (art. 178 § 3 o.p.). O charakterze wniosku decyduje sama strona, a treść wniosku determinuje podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Oznacza to, że zakres i przedmiot żądania w kwestiach wynikłych w toku postępowania określa strona postępowania i wyłącznie w tych granicach żądanie strony winno być rozpoznane. Uzasadniając rozstrzygnięcie reformatoryjne organ podkreślił, że w sprawie strona (spółka) wniosła "o przesłanie (...) protokołów przesłuchania" M. B. i J. S. w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we [...], pod sygn.[...]. Z kolei organ I instancji odmówił wydania z akt sprawy kopii tych dokumentów. Podobnie w zażaleniu wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej odmowy wydania z akt sprawy protokołów przesłuchań, a nie ich kopii/uwierzytelnionych odpisów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, tak sformułowane żądanie wykracza poza uprawnienia strony, a jednocześnie obowiązki procesowe organu podatkowego, wynikające z art. 178 § 3 o.p. gdyż przepis ten uprawnia stronę do żądania wydania z akt sprawy kopii lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy. Brak jest natomiast podstawy prawnej do wydania stronie żądanych "protokołów przesłuchania" M. B. i J. S. W konkluzji organ odwoławczy uznał orzeczenie organu I instancji (odmawiające wydania z akt sprawy kopii dokumentów) jako pozostające poza zakresem żądania, a tym samym za wadliwe. Koniecznością w takiej sytuacji było jego uchylenie w całości i odmówienie wnioskodawcy wydania z akt postępowania podatkowego protokołów przesłuchania M. B. i J. S., sporządzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we [...], pod sygn.[...]. Jak wskazał bowiem organ obligowała go do tego zasada dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), zgodnie z którą, organ II instancji jest zobowiązany do ponownej oceny zaskarżonego orzeczenia (w tym przypadku postanowienia) w kontekście zaistniałego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Tak wiec organ II instancji przy rozstrzyganiu uwzględnia dokumentację z postępowania pierwszoinstancyjnego oraz wszelkie okoliczności faktyczne i prawne zaistniałe w sprawie (w tym również te, których nie wziął pod uwagę organ I instancji). Jeżeli taka ocena doprowadzi do konkluzji, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest wadliwe, organ II instancji uchyla zaskarżone postanowienie w całości i wydaje właściwe orzeczenie w sprawie stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 o.p. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej solidarnie na rzecz wspólników spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 178 § 3, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 129 w zw. z art. 239 o.p. Skarżąca podkreśliła, że organ II instancji zbyt rygorystycznie podszedł do dosłownych sformułowań zawartych we wniosku, uznając je a priori za wadliwe. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo odczytał intencje strony i wydał postanowienie odmawiające wydania kopii protokołów przesłuchań, którymi to kopiami była w istocie skarżąca zainteresowana, nie zaś bezpośrednio samymi dokumentami protokołów. Skarżąca zauważyła, że gdyby przyjąć, że wniosek został sformułowany w sposób wadliwy - chociaż się z tym nie zgadza - to organ nie musiał opierać się na dosłownym jego brzmieniu i powinien był zinterpretować go w taki sposób, aby ustalić faktyczną treść żądania strony, w granicach przysługujących jej uprawnień wynikających z art. 178 § 3 o.p. Według skarżącej, strona nie ma obowiązku formułowania wniosków zgodnie z ich literalnym brzmieniem, natomiast to rolą organu jest takie odczytanie treści żądania strony, aby w pełni - w oparciu o obowiązujące przepisy - urzeczywistnić realizację uprawnień strony postępowania podatkowego. Według skarżącej, choćby nawet uznać, że treść pisma nie pozwala na ustalenie faktycznego żądania strony, to organ mógł zażądać od strony wyjaśnień, czy ma jej być wydana kopia czy może uwierzytelniony odpis dokumentów zawartych w aktach sprawy. Takie działania mógł i powinien był podjąć Dyrektor Izby Skarbowej, albowiem zgodnie z zasadą dwuinstancyjności rozpoznawał sprawę ponownie. A zatem reguły ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący odnoszą się także do organu II instancji. Zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej działań zmierzających do wyjaśnienia faktycznego żądania strony stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. oraz zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 o.p. Skarżąca podniosła także to, że nadmierny formalizm z jakim Dyrektor Izby Skarbowej podszedł do załatwienia sprawy w istocie doprowadził do tego, że organ nie zmierzył się z zarzutami zawartymi w zażaleniu odnośnie naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 179 § 1 o.p., ponieważ Naczelnik nie wykazał, aby wyłączenie dokumentów z akt sprawy nastąpiło ze względu na interes publiczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw uzasadniających przyjęcie niezgodności zaskarżonego postanowienia z obowiązującym prawem, a tym samym wniosek o oddalenie skargi jest w pełni uzasadniony, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Organ podkreślił, że od momentu, kiedy skarżąca dowiedziała się o wadliwie sformułowanym wniosku mogła ten błąd naprawić poprzez złożenie poprawnego wniosku i użycie sformułowań zgodnych z normą art. 178 § 3 o.p. Dla organu niezrozumiałym jest twierdzenie skarżącej, aby organ podatkowy miał obowiązek i uprawnienie w tym, żeby interpretować przedmiotowy wniosek w taki sposób, by ustalić faktyczną wolę wnioskodawcy, skoro zakres i treść wniosku jest autonomicznym prawem strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w prowadzonym postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju wady i uchybienia wystąpiły, wobec czego skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na trafność podniesionych w niej zarzutów. Dla przypomnienia godzi się nadmienić, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2016 r. nr [...] odmawiające wydania z akt sprawy kopii protokołów przesłuchań M. B. i J. S. oraz odmówił wydania z akt postępowania podatkowego protokołów przesłuchań (podkreślenia Sądu) tychże osób, tj. M. B. oraz J. S. Mając na względzie przedmiot zaskarżonego postanowienia organu podatkowego wskazać należy, że zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa zgodnie z treścią art. 178 § 1 o.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2). W myśl art. 178 § 3 o.p. strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Według zaś § 4 tego artykułu organ podatkowy może zapewnić stronie dokonanie czynności, o których mowa w § 1, w swoim systemie teleinformatycznym, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Z treści art. 178 o.p. nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek - udostępniania akt sprawy - zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 o.p.). W uzupełnieniu dodać należy, że prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń - stosownie do art. 179 § 1 o.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z § 2 tego artykułu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. W myśl § 3 na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie. Odwołując się jeszcze do przepisu art. 178 § 3 o.p. dodać wypada, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 poz. 1649 ze zm.) rozszerzono obowiązki organu podatkowego przyznając stronie prawo do żądania wydania kopii akt sprawy. Przepis ten zaczął ewoluować wcześniej, bowiem był zmieniany przez nowelizację w 2002 r., zwiększając uprawnienia stron postępowania podatkowego, które nie musiały już wykazywać ważnego interesu w żądaniu uwierzytelnionych odpisów lub kopii. To wymaganie upadło i organ podatkowy ma obowiązek spełniać takie żądanie strony. Niewątpliwie omawiany przepis, z czym należy się zgodzić z organem, brzmi jednoznacznie tj. strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy (nie zaś dokumentów będących oryginałami), uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Ordynacja podatkowa nie definiuje w żaden sposób użytego w zacytowanym przepisie pojęcia "kopia". Znaczenie tego słowa w języku polskim oznacza "rzecz dokładnie odtworzoną z oryginału, potocznie nazywana kserokopia" (internetowy słownik języka polskiego, sjp.pwn.pl). Nie można jednak tracić z pola widzenia, że stroną postępowania podatkowego nie zawsze są osoby korzystające z fachowej pomocy prawnej czy mające świadomość konieczności ścisłego i precyzyjnego formułowania żądań w sferze prawa, w tym i wobec organu podatkowego. W takiej sytuacji organ może wymagać stosowania się strony do szczególnych wymogów prawnych tylko o tyle, jeśli zachowuje się zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 o.p., to znaczy dbając o postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1153/06, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie skarżąca w istocie określiła w jakiej formie żąda wydania przedmiotowych dokumentów i intencje skarżącej prawidłowo zinterpretował organ I instancji, odmawiając wydania z akt sprawy kopii tych dokumentów, o czym świadczy treść zażalenia - skarżąca nie kwestionowała w nim odmowy wydania kopii zamiast oryginałów dokumentów, podniosła innego rodzaju zarzuty, nie odnoszące się do kwestii, która zdominowała rozważania organu odwoławczego. Natomiast sposób załatwienia sprawy przez organ odwoławczy świadczy o nadmiernym formalizmie tegoż organu, a w istocie utrudnianiu stronie realizacji jej praw i gwarancji procesowych wynikających z elementarnych i rudymentarnych zasad postepowania administracyjnego W ocenie składu orzekającego – nadmierny formalizm organu odwoławczego nie powinien uniemożliwić stronie, działającej bez fachowej pomocy, skorzystania z przysługującego jej prawa do kontroli przez organ odwoławczy zapadłego w tej sprawie rozstrzygnięcia. Wbrew temu co wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wniosek o udostępnienie akt sprawy postępowania podatkowego złożony w trybie przepisów ordynacji podatkowej nie jest wysoce sformalizowany. Ponadto, skoro odwoławczy organ podatkowy uważał, zdaniem sądu bezpodstawnie, że od momentu, kiedy skarżąca dowiedziała się o wadliwie sformułowanym wniosku mogła ten błąd naprawić poprzez złożenie poprawnego wniosku i użycie sformułowań zgodnych z normą art. 178 § 3 o.p., to godzi się zauważyć, że nie było przeszkód, aby organ pouczył o potrzebie złożenia stosownego oświadczenia w tym względzie, czego nie uczynił, działając w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Przesadna skrupulatność i urzędowość organów, które w tej sprawie skupiły się na literalnej treści przepisu prawa i dokonały jego oceny w oderwaniu od całokształtu okoliczności sprawy i konsekwentnego stanowiska strony, które łatwo odkodować z pism procesowych strony, prowadzi do naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze. Badając rzeczywiste intencje strony organ odwoławczy winien zwrócić baczniejszą uwagę na cel jaki przyświecał skarżącej przy złożeniu wniosku z dnia 12 września 2017 r. Strona mianowicie wyraźnie wskazała, że interesuje ją treść wskazanych we wniosku protokołów przesłuchania świadków sporządzonych w odrębnym postępowaniu, której poznanie jest dla niej nieodzowne aby móc zająć stanowisko w sprawie. Jest zrozumiałe, że w tej sytuacji drugorzędną dla strony była kwestia formy dokumentu inkorporującego owe zeznania, inaczej mówiąc materialna postać dowodu, z którego treścią chciała się zapoznać. W ocenie sądu jasno nakreślone zostało żądanie skarżącej udostępnienia treści określonych dowodów, oczywiście w taki sposób jaki jest to możliwe, to jest zgodnie z przepisami prawa. Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien przyjąć pismo skarżącej z dnia 12 września 2016 r. jako żądanie zakotwiczone w treści art. 178 § 3 o.p , biorąc pod uwagę jego rzeczywistą treść i wynikający z niego zamiar strony, nie poprzestając li tylko na literalnym znaczeniu użytych sformułowań, abstrahując od ratio żądania, co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze, a przede wszystkim do nie rozpoznania sprawy w kontekście zarzutów podniesionych w zażaleniu. Biorąc zatem pod uwagę przedstawione powyżej rozważania Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 1 p.p.s.a., w wysokości uiszczonego wpisu.