I SA/Rz 131/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2026 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2025 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.811.2025.2.IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej A. S.A. z siedzibą w R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. P. S.A. w R.(dalej: spółka/skarżąca/wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2025 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.811.2025.2.IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług. Dnia 29 września 2025 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie organu z 29 października 2025 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.811.2025.1.IZ, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług Rozwoju Systemu i Utrzymania Systemu. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług informatycznych, obejmujących w szczególności rozwój, modernizację oraz utrzymanie systemów informatycznych na rzecz podmiotów sektora finansów publicznych. Usługi te realizowane są na podstawie umów zawieranych w trybie zamówień publicznych. Charakterystycznym elementem analizowanych umów jest rozbudowana procedura odbioru usług, obejmująca testy, zgłaszanie uwag, wprowadzanie poprawek oraz podpisanie protokołu odbioru. W ocenie spółki protokół ten nie pełni wyłącznie funkcji technicznej lub dowodowej, lecz stanowi element materialnie kończący wykonanie usługi w danym okresie rozliczeniowym. Dopiero podpisanie protokołu odbioru bez zastrzeżeń powoduje bowiem powstanie po stronie wykonawcy prawa do wynagrodzenia oraz możliwość wystawienia faktury. Skarżąca wskazała, że zarówno usługi rozwoju systemu, jak i usługi jego utrzymania są rozliczane w okresach rozliczeniowych, a podstawę rozliczenia stanowi podpisany przez strony protokół odbioru. W przypadku usług rozwojowych poszczególne zadania podlegają odbiorom cząstkowym ujmowanym następnie w protokole zbiorczym za dany okres rozliczeniowy, natomiast w odniesieniu do usług utrzymaniowych sporządzany jest protokół obejmujący zestawienie czynności wykonanych w danym okresie. Zdaniem skarżącej, opisany model rozliczeń odpowiada standardom funkcjonującym w branży IT, zwłaszcza w relacjach z jednostkami sektora finansów publicznych, dla których protokół odbioru stanowi podstawę dokumentowania wydatków publicznych oraz dokonywania rozliczeń zgodnie z wymogami prawa zamówień publicznych i ustawy o finansach publicznych. Spółka podkreśliła również, że umowy nie przewidują tzw. milczącej akceptacji ani granicznego terminu odbioru usług, co dodatkowo potwierdza, że etap odbioru stanowi integralną część procesu wykonania świadczenia. W ocenie skarżącej, na gruncie art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), moment wykonania usług objętych wnioskiem należy wiązać z podpisaniem protokołu odbioru przez zamawiającego. Dopiero z tą chwilą usługa zostaje definitywnie wykonana, zakończony zostaje proces jej weryfikacji i odbioru, a wykonawca uzyskuje prawo do wystawienia faktury i żądania zapłaty wynagrodzenia. Do czasu podpisania protokołu usługa pozostaje bowiem w fazie akceptacji przez zamawiającego i nie może zostać uznana za ostatecznie wykonaną. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania: 1. W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług Rozwoju Systemu (obejmujących zarówno Rozwój Zdefiniowany, jak i Rozwój na Zgłoszenie), jeżeli zgodnie z postanowieniami umowy odbiór tych usług następuje w drodze podpisania przez Zamawiającego okresowego protokołu zbiorczego odbioru bez zastrzeżeń, a umowa nie przewiduje tzw. milczącej akceptacji ani granicznego terminu odbioru? 2. W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług Utrzymania Systemu, jeżeli zgodnie z postanowieniami umowy odbiór tych usług następuje w drodze podpisania przez Zamawiającego protokołu odbioru za dany okres rozliczeniowy bez zastrzeżeń, a umowa nie przewiduje tzw. milczącej akceptacji ani granicznego terminu odbioru? 3. Czy ustalone w umowie okresy rozliczeniowe, za które sporządzane są protokoły odbioru usług Rozwoju Systemu oraz usług Utrzymania Systemu, mają samodzielny wpływ na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, czy też moment ten wyznacza data podpisania przez Zamawiającego właściwego protokołu odbioru? 4. W przypadku uznania przez Dyrektora KIS, że w odniesieniu do usług Rozwoju Systemu lub usług Utrzymania Systemu podpisanie przez Zamawiającego protokołu odbioru nie stanowi momentu wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czy obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstaje z upływem danego okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT? Zdaniem skarżącej: 1. W przypadku opisanych w stanie faktycznym usług rozwoju Systemu, których odbiór - zgodnie z postanowieniami umowy - następuje w drodze podpisania przez Zamawiającego najpierw cząstkowych protokołów odbioru poszczególnych zmian, a następnie okresowego zbiorczego protokołu odbioru i brak jest instytucji tzw. milczącej akceptacji, obowiązek podatkowy powstaje w dniu podpisania przez Zamawiającego okresowego zbiorczego protokołu odbioru bez zastrzeżeń. Data podpisania tego protokołu stanowi bowiem moment materialnego zakończenia i potwierdzenia wykonania usługi (lub etapu usługi). 2. W przypadku nieuwzględnienia powyższego stanowiska nr 1, należy uznać, że obwiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego, z tym że przy kalkulacji wysokości podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy należy wziąć pod uwagę tylko te usługi, które zostały odebrane przez Zamawiającego podpisanymi, cząstkowymi protokołami odbioru, a nie usługi przedstawione przez Wnioskodawcę w tym okresie do odbioru, lecz nie odebrane przez Zamawiającego. 3. W przypadku opisanych w stanie faktycznym usług Utrzymania Systemu, których odbiór - zgodnie z postanowieniami umowy - następuje wyłącznie w drodze podpisania przez Zamawiającego protokołu odbioru i brak jest instytucji tzw. milczącej akceptacji, obowiązek podatkowy powstaje w dniu podpisania przez Zamawiającego protokołu odbioru bez zastrzeżeń. Data podpisania protokołu stanowi bowiem moment materialnego zakończenia i potwierdzenia wykonania usługi (lub etapu usługi). 4. W przypadku nieuwzględnienia powyższego stanowiska nr 3, należy uznać, że obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała art. 19a ust. 1 ustawy o VAT oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyrok z 2 maja 2019 r. w sprawie Budimex (C-224/18). W ocenie spółki z orzeczenia tego wynika, że jeżeli obowiązek dokonania formalnego odbioru został przewidziany w umowie, odpowiada standardom funkcjonującym w danej branży i materialnie kończy wykonanie świadczenia, to podpisanie protokołu odbioru może wyznaczać moment wykonania usługi dla potrzeb VAT. Jednocześnie skarżąca podniosła, że gdyby organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska, zgodnie z którym moment wykonania usług należy wiązać z podpisaniem protokołu odbioru, obowiązek podatkowy powinien zostać określony zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresu rozliczeniowego, którego dane usługi dotyczą. W takim przypadku w odniesieniu do usług rozwoju systemu podstawę opodatkowania powinny stanowić wyłącznie te zadania lub zmiany, które zostały odebrane przez zamawiającego w danym okresie rozliczeniowym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2025 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast przez świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Dla uznania czynności za odpłatne świadczenie usług konieczne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy stronami oraz bezpośredniego związku pomiędzy wykonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Organ podkreślił również, że opodatkowaniu VAT podlegają wyłącznie czynności wykonywane przez podmiot działający jako podatnik VAT, tj. wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. W odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą wykonania usługi. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "wykonania usługi", dlatego zdaniem organu o tym momencie decyduje faktyczne zakończenie czynności składających się na dane świadczenie, oceniane z uwzględnieniem charakteru usługi i postanowień umownych. Jednocześnie organ zaakcentował, że postanowienia umowne przewidujące podpisanie protokołu odbioru nie mają charakteru decydującego dla określenia momentu wykonania usługi na gruncie VAT. Protokół odbioru może pełnić wyłącznie funkcję dowodową lub pomocniczą i potwierdzać wykonanie świadczenia, natomiast sam w sobie nie przesądza o chwili powstania obowiązku podatkowego. W ocenie organu, zarówno usługi Rozwoju Systemu, jak i usługi Utrzymania Systemu mają charakter usług świadczonych w sposób ciągły lub rozliczanych w następujących po sobie okresach rozliczeniowych, do których zastosowanie znajduje art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Organ zwrócił uwagę, że: - usługi realizowane są przez wielomiesięczne okresy, - strony przewidziały następujące po sobie okresy rozliczeniowe, - wynagrodzenie jest ustalane i rozliczane periodycznie, - świadczenia wykonywane są w ramach stałego stosunku zobowiązaniowego. W konsekwencji organ uznał, że obowiązek podatkowy dla usług Rozwoju Systemu oraz usług Utrzymania Systemu powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego, niezależnie od daty podpisania protokołu odbioru przez Zamawiającego. Dyrektor KIS podkreślił przy tym, że: - protokoły odbioru jedynie dokumentują wykonanie usług i stanowią podstawę rozliczenia finansowego, - nie wpływają jednak na moment wykonania usług dla celów VAT, - wykonanie usług następuje wcześniej tj. z chwilą faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia ich Zamawiającemu. W odniesieniu do usług Rozwoju Systemu organ wskazał, że za moment zakończenia realizacji zadania należy uznać moment umieszczenia rezultatów prac na infrastrukturze Zamawiającego oraz poinformowania go o zakończeniu realizacji zadania poprzez system zgłoszeniowy lub pocztę elektroniczną. Organ nie zgodził się również z argumentacją wnioskodawcy opartą na wyroku TSUE w sprawie C-224/18 Budimex. Zdaniem Dyrektora KIS, choć formalny odbiór usług może w pewnych sytuacjach wpływać na moment wykonania świadczenia, to warunkiem zastosowania tez wynikających z tego orzeczenia jest istnienie powszechnej praktyki branżowej, zgodnie z którą formalny odbiór stanowi materialne zakończenie usługi. W ocenie organu okoliczność, że obowiązek podpisywania protokołów wynika głównie ze specyfiki zamówień publicznych i wymogów sektora finansów publicznych, nie oznacza jeszcze, że taki model funkcjonuje w całej branży IT. W rezultacie organ uznał, że: - obowiązek podatkowy dla usług Rozwoju Systemu powstaje z upływem okresu rozliczeniowego, a nie z chwilą podpisania protokołu odbioru, - przy ustalaniu podstawy opodatkowania za dany okres nie można ograniczać się wyłącznie do usług odebranych formalnie podpisanymi protokołami, - obowiązek podatkowy dla usług Utrzymania Systemu również powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego. Ostatecznie Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy dotyczące uznania podpisania protokołu odbioru za moment powstania obowiązku podatkowego jest nieprawidłowe. W skardze do tut. Sądu na przedmiotową interpretację spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji również przez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją tej błędnej wykładni, przez uznanie, że w przypadku opisanych we wniosku usług Rozwoju Systemu oraz Utrzymania Systemu moment wykonania usługi - w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - następuje niezależnie od odbioru tych usług przez Zamawiającego, tj. z upływem okresu rozliczeniowego lub z chwilą faktycznego zakończenia czynności wykonawczych i zgłoszenia ich Zamawiającemu, podczas gdy podpisanie protokołu odbioru ma wyłącznie charakter potwierdzający wykonanie usługi i nie stanowi elementu materialnego tego świadczenia. Prawidłowa wykładnia art. 19a ust. 1 ustawy o VAT powinna polegać na uznaniu, że w sytuacji, w której - zgodnie z postanowieniami umownymi opisanymi we wniosku - odbiór usług przez Zamawiającego: - został wprost przewidziany w umowie, - odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą i standardy obowiązujące w segmencie rynku, w którym usługi są świadczone, - stanowi materialne zakończenie usługi oraz warunkuje powstanie wymagalności wynagrodzenia, moment wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT następuje z chwilą podpisania przez Zamawiającego protokołu odbioru bez zastrzeżeń, a nie wcześniej. 2) naruszenie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji również przez niewłaściwe zastosowanie, wobec uznania, że do opisanych we wniosku usług Rozwoju Systemu oraz Utrzymania Systemu - niezależnie od przewidzianej w umowie procedury odbioru - znajduje zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, skutkujący uznaniem tych usług za wykonane z upływem każdego okresu rozliczeniowego, wyłącznie z tego powodu, że strony ustaliły następujące po sobie okresy rozliczeniowe. Prawidłowa wykładnia art. 19a ust. 3 ustawy o VAT powinna polegać na uznaniu, że przepis ten ma charakter subsydiarny i znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy: - nie jest możliwe ustalenie momentu wykonania usługi na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, - a charakter świadczenia nie przewiduje materialnego odbioru jako elementu konstytutywnego wykonania usługi. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku warunki te nie zostały spełnione, ponieważ umowa jednoznacznie uzależnia zakończenie świadczenia w danym okresie rozliczeniowym oraz powstanie należności wynagrodzenia od podpisania protokołu odbioru, co wyklucza automatyczne zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. 3) naruszenie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji również przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu tego przepisu przy ocenie momentu wykonania usług rozliczanych etapami. Błąd w wykładni powyższego przepisu polega na uznaniu przez Dyrektora KIS, że w odniesieniu do usług Rozwoju Systemu, wykonywanych w ramach poszczególnych zadań i zmian, nie dochodzi do wykonania części usługi w rozumieniu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w momencie odbioru tych zadań, lecz wcześniej - z chwilą faktycznego zakończenia prac i ich zgłoszenia Zamawiającemu. Prawidłowa wykładnia art. 19a ust. 2 ustawy o VAT powinna polegać na uznaniu, że w przypadku usług przyjmowanych częściowo, dla których: - strony przewidziały sformalizowaną procedurę odbioru poszczególnych etapów, - a zapłata za dany etap staje się należna dopiero po jego odbiorze, część usługi uznaje się za wykonaną dopiero z chwilą jej odbioru, a nie z chwilą samego zakończenia czynności technicznych. 4) naruszenie art. 19a ust. 1-3 ustawy o VAT w zw. z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, przez ich błędną wykładnię sprzeczną z prawem Unii Europejskiej, a w konsekwencji również przez niewłaściwe zastosowanie. Błąd w wykładni powyższych przepisów polega na przyjęciu przez Dyrektora KIS, że moment wykonania usługi na gruncie VAT może zostać ustalony z pominięciem odbioru uzgodnionego przez strony, mimo że odbiór ten: - odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie usług informatycznych, - stanowi materialne zakończenie usługi, - ostatecznie determinuje wysokość należnego wynagrodzenia, co pozostaje w sprzeczności z wykładnią art. 63 Dyrektywy VAT zaprezentowaną w wyroku TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 (Budimex) oraz utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do uznania, że w takim modelu kontraktowym moment wykonania usługi - a tym samym moment powstania obowiązku podatkowego - przypada na chwilę odbioru świadczenia przez usługobiorcę. W tym miejscu spółka wyjaśnia, że zaskarża interpretację w całości, pomimo że w odniesieniu do usług Utrzymania Systemu Dyrektor KIS przyjął - co do rezultatu - rozwiązanie odpowiadające alternatywnemu stanowisku Spółki (stanowisko nr 4), zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z upływem okresu rozliczeniowego. Zakres zaskarżenia wynika jednak z tego, że Dyrektor KIS jednocześnie uznał za nieprawidłowe podstawowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym moment wykonania usługi - w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - przypada na chwilę odbioru usługi przez Zamawiającego. Zaskarżona interpretacja w całości opiera się na dokonanej przez Dyrektora KIS jednolitej wykładni art. 19a ustawy o VAT, zgodnie z którą odbiór usług - nawet jeżeli został przewidziany w umowie i warunkuje wymagalność wynagrodzenia - nie ma znaczenia dla ustalenia momentu wykonania usługi na gruncie VAT. Taka wykładnia (błędna w ocenie spółki co do zasady) ma charakter generalny, a nie ograniczony wyłącznie do jednego wariantu rozliczeń. Z tych względów Spółka ma interes prawny w zaskarżeniu interpretacji w całości. Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego, czy w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dla usług Rozwoju Systemu oraz Utrzymania Systemu powstaje w dacie podpisania przez Zamawiającego protokołu odbioru (zbiorczego lub okresowego), czy - jak przyjął organ - z upływem okresów rozliczeniowych. Spór sprowadza się zatem do wykładni art. 19a ust. 1–3 ustawy VAT oraz do oceny, czy w realiach przedstawionego modelu świadczenia usług informatycznych w ramach zamówień publicznych moment podpisania protokołu odbioru może być uznany za moment wykonania usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z kolei art. 19a ust. 1 ustawy o VAT statuuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Przepis ten nie definiuje jednak, kiedy usługa jest "wykonana", pozostawiając tę ocenę realiom gospodarczym i treści stosunku zobowiązaniowego łączącego strony. Oznacza to, że ustalenie momentu wykonania usługi nie może mieć charakteru abstrakcyjnego ani oderwanego od warunków jej świadczenia, lecz musi uwzględniać ekonomiczny sens transakcji. W ust. 3 tego przepisu ustawodawca przewidział, że w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się te rozliczenia. Przepisy te implementują regulacje Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności art. 64, który dopuszcza uznanie usług ciągłych lub rozliczanych okresowo za wykonane z upływem określonych okresów. Sąd uwzględniając skargę, uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ interpretacyjny przyjął stanowisko, zgodnie z którym obowiązek podatkowy dla tych usług powstaje, w świetle art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, z upływem kolejnych okresów rozliczeniowych, a więc niezależnie od momentu podpisania protokołu odbioru przez Zamawiającego. W ocenie organu, protokół odbioru pełni wyłącznie funkcję dokumentacyjną i nie może wpływać na moment wykonania usługi, który należy wiązać albo z faktycznym zakończeniem czynności, albo w przypadku usług rozliczanych okresowo z upływem przyjętego okresu rozliczeniowego. Sąd nie podzielił tej oceny, uznając ją za zbyt uproszczoną i nieuwzględniającą rzeczywistego charakteru stosunku zobowiązaniowego łączącego strony. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że usługi świadczone przez spółkę mają charakter wysoce sformalizowany, wieloetapowy i wymagający każdorazowej weryfikacji oraz akceptacji przez Zamawiającego. Realizacja poszczególnych zadań w ramach rozwoju systemu nie następuje automatycznie, lecz podlega szczegółowej procedurze odbioru obejmującej testy, zgłaszanie uwag, poprawki oraz możliwość odrzucenia efektów prac. Dopiero pozytywny wynik tej procedury skutkuje podpisaniem protokołu odbioru, który stanowi podstawę rozliczenia i warunek wypłaty wynagrodzenia. W ocenie Sądu nie można zatem przyjąć, że protokół odbioru ma charakter wyłącznie techniczny czy dowodowy. Przeciwnie, w realiach tej sprawy pełni on istotną funkcję materialnoprawną, ponieważ zamyka proces wykonania określonego etapu świadczenia i warunkuje jego akceptację przez zamawiającego. Tym samym odgrywa on rolę elementu konstytutywnego dla uznania, że dana część usługi została rzeczywiście wykonana. Sąd zwraca uwagę, że podatek od towarów i usług jest podatkiem od świadczeń odpłatnych, co oznacza, że jego konstrukcja zakłada istnienie realnego, definitywnego świadczenia wzajemnego. Nie można zatem zaakceptować sytuacji, w której obowiązek podatkowy powstaje przed momentem, w którym usługodawca uzyskuje prawo do wynagrodzenia. Takie podejście naruszałoby zasadę neutralności VAT oraz prowadziło do opodatkowania świadczeń jeszcze nieukończonych w sensie gospodarczym. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera również art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, który ma charakter wyjątkowy i znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku usług o charakterze ciągłym, w których nie można wyodrębnić momentu ich zakończenia. Przepis ten nie może być stosowany automatycznie wyłącznie dlatego, że strony przyjęły okresy rozliczeniowe. Konieczne jest bowiem ustalenie, czy świadczenie rzeczywiście ma charakter ciągły, czy też składa się z dających się wyodrębnić etapów zakończonych określonym zdarzeniem gospodarczym. Tymczasem w analizowanym przypadku poszczególne zadania realizowane przez skarżącą mają charakter odrębnych, możliwych do zidentyfikowania świadczeń, które podlegają indywidualnej ocenie i mogą zostać zaakceptowane, poprawione lub odrzucone. Każde z nich posiada także przypisaną wartość wynagrodzenia, co dodatkowo przemawia przeciwko traktowaniu ich jako jednego, niepodzielnego świadczenia ciągłego. Samo ustalenie następujących po sobie okresów rozliczeniowych nie przesądza jeszcze o konieczności zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Decydujące znaczenie ma bowiem rzeczywisty charakter świadczenia. Jeżeli usługa składa się z możliwych do wyodrębnienia etapów podlegających odbiorowi i akceptacji, brak jest podstaw do traktowania jej jako świadczenia ciągłego wyłącznie z tego względu, że strony przewidziały cykliczne rozliczenia. W konsekwencji zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT przez organ było niezasadne. Przepis ten nie może zastępować analizy rzeczywistego charakteru świadczenia ani eliminować znaczenia momentu jego materialnego zakończenia. Sam fakt istnienia okresów rozliczeniowych nie przesądza o ciągłości usługi w rozumieniu przepisów podatkowych. W realiach sprawy istotne znaczenie ma bowiem moment faktycznego zakończenia i odbioru prac, który zgodnie z treścią umowy oraz praktyką jej wykonywania następuje dopiero w chwili podpisania protokołu odbioru przez Zamawiającego. Sąd podzielił również zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się do usług przyjmowanych częściowo, dla których określono zapłatę. W realiach sprawy wynagrodzenie za poszczególne etapy prac nie staje się jednak należne z chwilą technicznego zakończenia czynności, lecz dopiero po ich odbiorze przez Zamawiającego. Oznacza to, że dopiero dokonanie odbioru pozwala uznać daną część świadczenia za wykonaną w rozumieniu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. Nie można więc utożsamiać wykonania części usługi wyłącznie z zakończeniem prac przez wykonawcę, jeżeli ich rezultat nie został jeszcze zaakceptowany przez usługobiorcę, a wykonawca nie nabył prawa do wynagrodzenia. Powyższa wykładnia pozostaje również zgodna z prawem unijnym. Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, VAT staje się wymagalny z chwilą wykonania usług. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej konsekwentnie podkreśla się natomiast, że przy wykładni przepisów dotyczących VAT decydujące znaczenie ma rzeczywistość gospodarcza i ekonomiczny sens transakcji. Sąd nie zgodził się z zaprezentowaną przez organ oceną co do zastosowania w niniejszej sprawie tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-224/18 Budimex,. W ocenie Sądu, orzeczenie to nie ogranicza się wyłącznie do branży budowlanej, lecz formułuje ogólną zasadę, zgodnie z którą w sytuacji, gdy strony umowy przewidziały formalny odbiór jako element zakończenia usługi, a procedura odbioru odzwierciedla rzeczywiste warunki gospodarcze, moment ten może być uznany za moment wykonania usługi na gruncie VAT. Stanowisko to jest zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych ( zob. wyroki: NSA z 15 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1636/20, WSA w Lublinie z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 47/20, WSA w Gliwicach z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1175/20, sygn. akt I SA/Gd 700/20). W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane w orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych, uzasadniające uznanie formalnego odbioru usług za moment ich wykonania na gruncie podatku od towarów i usług. Po pierwsze, procedura odbioru została szczegółowo przewidziana w postanowieniach umownych i stanowi integralny element sposobu realizacji świadczenia. Po drugie, procedura ta nie ma charakteru wyłącznie formalnego, lecz obejmuje czynności merytoryczne, takie jak testy, weryfikacja zgodności wykonanych prac z wymaganiami umownymi, zgłaszanie uwag, dokonywanie poprawek oraz możliwość odmowy odbioru wykonanych prac. Odpowiada to standardom właściwym dla świadczenia złożonych usług informatycznych, zwłaszcza realizowanych w reżimie zamówień publicznych. Po trzecie, podpisanie protokołu odbioru warunkuje powstanie po stronie skarżącej prawa do wynagrodzenia, gdyż dopiero z tym momentem możliwe jest wystawienie faktury oraz dochodzenie zapłaty. Do chwili dokonania odbioru usługa nie jest zatem traktowana przez strony jako definitywnie wykonana i nadająca się do gospodarczego wykorzystania zgodnie z celem umowy. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że sąd krajowy, jakim niewątpliwie jest Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, każdorazowo jest zobowiązany do uwzględnienia wskazówek płynących z orzecznictwa TSUE. We wspomnianym powyżej wyroku Trybunału sformułowano bezsprzecznie wartościowe wytyczne odnoszące się do rozpoznawanej sprawy, dlatego należało je uwzględnić. W niniejszej sprawie procedura odbioru miała charakter rozbudowany i merytoryczny, obejmujący testowanie, weryfikację zgodności z wymaganiami oraz możliwość odrzucenia rezultatów prac. Nie była więc jedynie formalnością, lecz rzeczywistym mechanizmem potwierdzającym wykonanie świadczenia zgodnie z umową. W tych okolicznościach nie można było jej sprowadzać wyłącznie do funkcji pomocniczej. Podkreślić też trzeba, że protokoły odbioru stanowią nie tylko dokumentację wykonania usług, lecz warunek konieczny ich rozliczenia i wypłaty wynagrodzenia. Oznacza to, że mają one bezpośredni wpływ na wymagalność świadczenia pieniężnego, co dodatkowo wzmacnia ich znaczenie w procesie kwalifikacji momentu wykonania usługi. W rezultacie Sąd doszedł do wniosku, że w analizowanym stanie faktycznym moment podpisania protokołu odbioru nie może być pomijany przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego. To właśnie ten moment, jako kończący proces wykonania danego etapu świadczenia, powinien być uznany za relewantny z perspektywy art. 19a ustawy o VAT, a nie automatycznie przyjmowany przez organ upływ okresu rozliczeniowego. Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz błędnie ocenił znaczenie procedury odbioru usług w modelu świadczenia usług przyjętym przez skarżącą. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026r., poz.118), Sąd zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.