I SA/Rz 134/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr. / Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2016 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego J. B. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2016 r. w sprawie nałożenia kary porządkowej na J. B. (dalej: podatnik/skarżący). Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w ramach prowadzonych czynności sprawdzających wezwał J. B. do złożenia zeznań podatkowych za lata 2014 i 2015. Powołując się na treść art. 274a § 1 oraz art. 280 w zw. z art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.- dalej: ord.pod. ) organ wskazał termin, sposób i miejsce dokonania czynności, jak też pouczył podatnika o skutkach niezastosowania się do wezwania. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nałożył na J. B. karę porządkową w wysokości 1000 zł, w związku z zaistnieniem przesłanek określonych w art. 262 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik zakwestionował nałożenie kary porządkowej i nieuwzględnienie przez organ prawomocnych rozstrzygnięć sądu, w tym w szczególności postanowienia Sądu Rejonowego [...] sygnatura akt [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 274a § 1 ord.pod. organ podatkowy może żądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwać do ich złożenia, jeżeli deklaracja nie została złożona mimo takiego obowiązku. Wezwanie to jest kierowane na podstawie art. 155 § 1 ord.pod.. Uprawnienie organu podatkowego do nałożenia kary porządkowej w zakresie prowadzonych czynności sprawdzających wynika z art. 280 ord.pod.., który odsyła w sprawach nieuregulowanych do stosowania przepisu m.in. art. 262 § 1 ord.pod., stanowiącego katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób prawidłowy i niepozostawiający wątpliwości co do charakteru sprawy, sposobu, czasu wykonania określonej czynności, zawiadomił J. B. o obowiązku złożenia zeznań podatkowych za 2014 i 2015 r. Fakt świadomej odmowy złożenia zeznań podatkowych przez podatnika, pomimo prawidłowo doręczonych wezwań, uzasadniał nałożenie kary porządkowej, a wysokość tej kary jest adekwatna do dochodów podatnika wskazanych informacjach PIT - 11 Odnosząc się do zarzutu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postanowienie sądu powołane przez podatnika nie może przesądzać o zwolnieniu z obowiązku składania deklaracji podatkowych, jak bowiem wynika z treści tego postanowienia sąd postanowił utrzymać w mocy postanowienie prokuratora z dnia [...] października 2001 r. o odmowie wszczęcia dochodzenia w sprawie inwigilacji J. B. Brak jest zatem w sentencji postanowienia jakichkolwiek informacji na temat obowiązku składania zeznań podatkowych. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie J.B. zarzucił naruszenie art. 2, art. 7, art.8, art.10, art.30, art. 32, art.47 i art.77 Konstytucji RP. Jego zdaniem naruszona została przede wszystkim zasada sprawiedliwości, bowiem w sytuacji, gdy sąd powszechny uznał, że czyn nie narusza prawa, to również organy podatkowe tak powinny uznać. Skarżący złożył do urzędu skarbowego oświadczenie o odmowie rozliczeń z urzędami na podstawie art. 26 kodeksu karnego, z uwagi na prowadzone wobec niego przestępcze działania (inwigilacja, sabotaż, podsłuchy),) w odniesieniu do których organy ścigania odmawiały wszczęcia dochodzenia. W związku z odmową złożenia przez niego zeznania podatkowego toczyło się postępowanie w prokuraturze, a następnie przed sądami. Sąd objął swym postępowaniem wszystkie wątki, w tym również odmowę złożenia przez skarżącego zeznań podatkowych, dlatego wydając postanowienie, które jest prawomocne, zamknął wszystkie prowadzone sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż zostały wskazane w jej treści. Materialnoprawną podstawą nałożenia kary porządkowej jest przepis art. 262 § 1, ord.pod,. który stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili we wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do nałożenia kary porządkowej, bowiem żadna z sytuacji wymienionych w art. 262 § 1 ord.pod., który stanowi zamknięty katalog, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Przewidziane dyspozycją art. 262 ord. pod. rozwiązanie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Nie może zaś służyć jako sankcja w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić należy, że zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 ord. pod. organy podatkowe mogą działać wyłącznie w granicach i na podstawie przepisów prawa. Mogą zatem podejmować tylko takie czynności, na które prawo im wprost zezwala. Zasada ta ma szczególne znaczenie w przypadku stosowania środków stwarzających określone dolegliwości dla strony postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim środków związanych z nałożeniem na stronę postępowania obowiązku wykonania określonych czynności oraz środków związanych z egzekwowaniem tego obowiązku. Powyższe oznacza, że możliwość nałożenia przez organ podatkowy na stronę postępowania obowiązku dopełnienia określonych czynności musi mieć swoje precyzyjne umocowanie w przepisie prawa. Ponadto charakter czynności, której wykonania żąda organ podatkowy musi być tego rodzaju, że nie może ona zostać wykonana w inny sposób jak tylko osobiście przez określoną osobę. Jeżeli zatem istnieje możliwość zebrania materiału dowodowego w sprawie w inny sposób, organy podatkowe nie mogą zmuszać podatnika do przedłożenia określonych dokumentów w siedzibie organu. Wykroczenie poza tak wytyczone granice oznaczać będzie, że wezwanie organu podatkowego nie ma podstawy prawnej, a w konsekwencji - że bezpodstawne jest nałożenie kary porządkowej za niewykonanie takiego wezwania. Trzeba też dodać, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną służącą dyscyplinowaniu uczestników postępowania. Nie może natomiast być stosowana jako forma represji w odpowiedzi na odmowę współpracy podatnika w ustaleniu stanu faktycznego. Zasadnie wskazały organy, że źródłem obowiązku dopełnienia określonej czynności może być art. 155 § 1 ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże pojęcie "zeznania" użyte w tym przepisie nie odnosi się do składanych przez podatników deklaracji podatkowych, ale oznacza zeznania składane w postępowaniu dowodowym przez strony, świadków lub biegłych. Z tych względów powołany przepis nie może być źródłem egzekwowanego obowiązku. Niekwestionowane jest w obecnym stanie prawnym uprawnienie organu podatkowego do wezwania do złożenia deklaracji w ramach czynności sprawdzających na podstawie art. 274a ord.pod., jednakże nie ma podstaw do nałożenia kary porządkowej w sytuacji niezastosowania się do tego wezwania. Konsekwencje braku złożenia deklaracji zostały określone w przepisach ord.pod. oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 45 w ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, wg ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. ). Natomiast stosownie do art. 21 § 1 i § 3 ord.pod., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższych unormowań wynika, że konsekwencją niezłożenia w terminie zeznania podatkowego jest wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Oznacza to, że za bierną postawę i ignorowanie wezwań organu podatkowego, strona powinna ponieść konsekwencje, jednakże nie w postaci sankcji o charakterze porządkowym, ale w postaci merytorycznej treści rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o dostępny organowi materiał dowodowy. Niezależnie od powyższego nieujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania wiąże się z odpowiedzialnością karnoskarbową za czyn z art. 54 kodeksu karnego skarbowego. W związku z powyższym Sąd uznał, że nałożenie kary porządkowej w okolicznościach rozpoznawanej sprawy było niezasadne, wobec niespełnienia przesłanek z art.262 § 1 ord. pod. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art.200 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Na zasądzone na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego składa się uiszczony od skargi wpis w wysokości 100 zł.