I SA/Rz 136/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010r. spraw ze skarg A. H. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2009r. nrnr: [...], [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, wrzesień, październik 2005 roku - oddala skargi - I SA/Rz 136/10 UZASADNIENIE Decyzjami z dnia [...] czerwca 2009r. nr: [...], nr [...] nr [...] organ I instancji – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi A. H. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym odpowiednio: - za styczeń 2005r. w kwocie 562 zł, -za wrzesień 2005r. w kwocie 2.561 zł, - za październik 2005r. w kwocie 5.557 zł. Po rozpoznaniu odwołań podatnika, organ II instancji – Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] grudnia 2009r. nr nr odpowiednio: [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji , a jako podstawę prawną przytoczył art. 4 ust.3 i ust.4, art. 6 ust.1 i ust.3, art. 10 ust.2, art. 11 ust.1 i ust. 2 pkt.1, art. 18 ust.1, art. 19 ust.1, art. 65 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm./, § 2 ust.1 pkt.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm./. Według ustaleń przytoczonych w uzasadnieniach powyższych decyzji, podatnik A.H. w 2005r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą: Firma Handlowo Usługowa " H. " w S. i w ramach tej działalności miedzy innymi dokonywał obrotu wyrobami akcyzowymi w postaci benzyny. W toku postępowania organ I instancji dokonał sprawdzenia dokumentacji prowadzonej przez podatnika tj. faktur zakupu i sprzedaży, paragonów fiskalnych, stanu zapasów według remanentu na koniec 2004r. a także stosownej dokumentacji w Rafinerii Nafty "J." – głównego dostawcy benzyny dla podatnika. W wyniku tego sprawdzenia, przy porównaniu ilości benzyny /zapasy/ na początku miesiąca, dokonanych zakupów i sprzedaży, ustalono, że podatnik dokonał sprzedaży benzyny w ilościach niemających pokrycia w dowodach zakupu a mianowicie: - w styczniu 2005r. w ilości 359 l, - za wrzesień 2005r. w ilości 1.947,20 l, - za październik 2005r. w ilości 4.226 l. Podatnik nie wyjaśnił /nie wykazał/, nie udokumentował pochodzenia tej ilości benzyny tj. nie przedłożył dowodów nabycia i nie wykazał, by przy jej nabyciu zapłacił podatek akcyzowy. W związku z powyższym na podstawie przepisów obowiązującej wówczas ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w tym podatku /art. 4 ust.1 pkt.3, ust.4/. Przywołując przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, stawek podatkowych, obowiązku składania deklaracji podatkowych / art. 6 ust.1, ust.2, ust. 6, art. 10 ust.2, art. 11 ust.1, ust.2 pkt.1, art. 65 ust.1, ust.2, art. 181 ust. 1 cyt. ustawy/, organy obliczyły wysokość należnego podatku za poszczególne wymienione wyżej miesiące. Odnośnie wysokości stawek podatku organy powołały przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. nr 87 poz. 825 z późn. zm./ i na podstawie § 2 ust.1 pkt. 1 obliczyły podatek według stawki: 1.565 zł /1000 l za styczeń 2005r., 1.315 zł/1000l za wrzesień i październik 2005r. Organ II instancji podkreślił, że ustalenia będące podstawą przyjęcia zaistnienia obowiązku podatkowego po stronie podatnika oraz obliczenia wysokości tego podatku, poczynione zostały na podstawie dokumentacji posiadanej przez podatnika, a także u jego kontrahenta tj. Rafinerii Nafty J.; uwzględniono także zakup benzyny w firmie T.K. , co miało miejsce w grudniu 2005r. i wpłynęło na rozliczenie tego właśnie miesiąca. Podatnik A.H. złożył skargi na opisane wyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. wnosząc o ich uchylenie – oraz uchylenie decyzji organu I instancji – jako wydanych z naruszeniem art. 121 i art. 129 Ordynacji podatkowej ; w skargach zawarł także wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. W uzasadnieniu skarg podniósł, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organ I instancji wydał w stosunku do niego sześć decyzji, z których trzy zostały uchylone przez w właściwy organ II instancji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w R. ze względu na wady postępowania, a niewątpliwie zachodzi związek pomiędzy błędnie ustalonym stanem faktycznym a treścią zaskarżonych w niniejszych sprawach decyzji. Skarżący przytoczył fragmenty uzasadnienia skierowanych do niego decyzji Dyrektora izby Skarbowej w R. oraz dołączył kserokopie decyzji tegoż organu z dnia 31 sierpnia 2009r.:uchylające decyzje organu I instancji i przekazujące sprawy do ponownego rozpatrzenia: - nr IS.XVII/1-4117/27/09 w przedmiocie określenia straty poniesionej w 2005r. w wysokości 105.905,35 zł, -nr IS.XVII/3-4407/76/09 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - nr IS. XVII/3-4407/77/09 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Dodatkowo podniósł, że dołączone rozstrzygnięcia organu podatkowego /Dyrektora Izby Skarbowej w R./ nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji zapadłych w niniejszych sprawach, bo dołączone decyzje dotyczą innych podatków i innych okresów rozliczeniowych i obejmują także rozliczenia z tytułu pozostałego zakresu działalności skarżącego podatnika tj. działalności w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Rozpoznając wniesione skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, zważył co następuje: Jak wynika z okoliczności przytoczonych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, podstawą ich wydania były ustalenia dotyczące dokonywania przez skarżącego podatnika A.H. obrotu wyrobami akcyzowymi w styczniu, wrześniu i październiku 2005r., czyli w okresie obowiązywania ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm./ oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm./. W niniejszych sprawach niesporna jest okoliczność, że skarżący dokonywał sprzedaży benzyny silnikowej oznaczonej symbolem 23.20.11-00.2 według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług / PKWiU/, która jako produkt rafinacji ropy naftowej zaliczona została przez ustawodawcę do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych /art. 2 ust.1 pkt.2 cyt. ustawy i Załącznik nr 2 poz. 4 do cyt. ustawy/. Benzynę te skarżący nabywał w Rafinerii Nafty J. oraz jednorazowo na podstawie faktury nr 995/05 z dnia 30 grudnia 2005r. nabył 5.200l benzyny od T.K. . Remanenty co do stanu ilościowego benzyny dokonywane były przez skarżącego tylko za okresy roczne i według remanentu na dzień 31 grudnia 2004r. wykazał zapas 3.042 l benzyny jako stan wyjściowy na 2005 rok, sprzedaż benzyny przez skarżącego dokumentowana była zarówno fakturami, jak i paragonami fiskalnymi. Sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie kraju podlegała opodatkowaniu akcyzą, przy czym pojęcie sprzedaży obejmowało również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a czynności te podlegały opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa /art. 4 ust.1 pkt.3, ust.2 pkt.9, ust.4 cyt. ustawy. Obowiązek podatkowy obciążał między innymi osoby fizyczne dokonujące czynności podlegające opodatkowaniu a także podmioty, które nabywały lub posiadały wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości /art. 11 ust.1, ust.2 pkt. 1 cyt. ustawy/. Jako moment powstania obowiązku podatkowego w tym podatku ustawodawca wskazał – co do zasady – dzień wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a jeśli tego dnia nie można określić, za datę powstania obowiązku podatkowego uznawany był dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu /art. 6 ust.1, ust. 6 cyt. ustawy/. W zakresie realizacji tego obowiązku, na podatników nałożono obowiązek składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne z obliczoną kwotą akcyzy oraz zapłaty tej akcyzy – w terminie do dnia 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy / art. 18 ust.1, art. 19 ust.1 cyt. ustawy/. W niniejszych sprawach orzekające organy podatkowe dokonały wyliczenia wielkości obrotu przedmiotową benzyną przez skarżącego przez porównanie: stanu zapasów na 1 stycznia 2005r., wielkości zakupów oraz wielkości udokumentowanej sprzedaży za poszczególne miesiące; przy czym wielkość zakupów sprawdzono także u głównego kontrahenta skarżącego tj. w Rafinerii Nafty J. . Skutkiem tych porównań było wyliczenie przez organy podanych na wstępie ilości benzyny za styczeń, wrzesień i październik 2005r. wykazanej w dokumentacji przez skarżącego jako sprzedanej ponad ilość wynikającą z wyliczenia jako będącą w posiadaniu skarżącego w tychże poszczególnych miesiącach. W toku postępowania skarżący nie wykazał przyczyny tej różnicy tj. nadwyżki benzyny sprzedanej nad ilością zakupioną, wskazując jedynie w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, że jego pracownicy wykorzystywali benzynę do samochodów firmowych, bez ewidencjonowania tegoż zużycia; nie wskazał jednak na te okoliczność żadnych dowodów. Skoro więc orzekające w niniejszych sprawach organy ustaliły na podstawie dokumentacji skarżącego, że wykazana w tych dokumentach za styczeń, wrzesień i październik 2005r. ilość sprzedanej przez niego benzyny jest wyższa, niż ilość benzyny jaka w tych poszczególnych miesiącach dysponował na podstawie dowodów zakupu, to zasadnie dokonały opodatkowania tych różnic. Stwierdzić bowiem należy, że zgodnie z art. 4 ust.5 cyt. ustawy, jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 / tj. produkcja, wyprowadzenie ze składu podatkowego, sprzedaż, eksport, import, nabycie wewnątrzwspólnotowe, dostawa wewnątrzwspólnotowa, nabycie lub posiadanie/, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tychże przepisach, jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z regulacji powyższej wynika, że – jak zasadnie stwierdził organ II instancji – podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym tzn. jest on opłacany na jednym etapie "obrotu" i jeśli podatek ten został opłacony na przykład przez producenta, bądź sprzedawcę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to kolejne transakcje dotyczące tegoż wyrobu nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Jeśli więc określony podmiot – jak w niniejszych sprawach skarżący – dokonuje sprzedaży wyrobu akcyzowego zharmonizowanego /benzyny silnikowej/, to dla uwolnienia się od obowiązku podatkowego musi wykazać, że tenże podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu danym wyrobem. Skoro w niniejszych sprawach skarżący odnośnie określonych ilości sprzedanej a niezakupionej wcześniej benzyny nie wykazał, by tenże podatek akcyzowy został zapłacony, to zasadnie organy przyjęły brak podstaw do nieobciążania go tym obowiązkiem. I w tym zakresie oceny organów nie można uznać za dowolną. W nawiązaniu do zarzutów podniesionych w skargach oraz do treści uzasadnień dołączonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, zauważyć należy, że konstrukcja opodatkowania podatkiem akcyzowym jest odmienna od konstrukcji opodatkowania od tychże podatków, bo w podatku dochodowym opodatkowaniu podlega dochód czyli generalnie nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, zaś w podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót – z uwzględnieniem prawa do odliczenia podatku, natomiast w podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega określona czynność dotycząca wyrobu akcyzowego i w przypadku paliw silnikowych – jak w niniejszych sprawach – nie ma znaczenia wartość obrotu, gdyż stawka podatku odnosi się do ilości wyrobu /paliwa silnikowego/ podlegającej opodatkowaniu. Okoliczność, że zarówno podatek akcyzowy, jak i podatek od towarów i usług rozliczane są – co do zasady – za okresy miesięczne nie zmienia zasadniczej kwestii tj. obowiązku rozliczenia w zakresie podatku akcyzowego ilości wyrobów akcyzowych będących w dyspozycji podatnika właśnie w tym okresie i wykazania przez niego, że od tej ilości w tym okresie nie powstał u niego obowiązek podatkowy. Odnośnie kwestii wysokości stawki podatku akcyzowego, w przypadku paliw silnikowych, ustawodawca w cyt. ustawie ustalił ją na 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu /art. 64, art. 65 ust.1/, przy czym na mocy cyt. Rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. stawka ta została obniżona i od 1 stycznia 2005r. wynosiła 1.565 zł/1000l, a od 15 września 2005r. wynosiła 1.315 zł /1000 l/ według zmian tegoż Rozporządzenia z 22 grudnia 2004r. /Dz.U. nr 279 poz. 2763/ i z dnia 13 września 2005r. /Dz.U. nr 177 poz. 1473/ - takie też stawki w niniejszych sprawach prawidłowo zastosowały organy. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania zaskarżonych decyzji w zakresie ich zgodności z prawem i wobec powyższego skargi jako nieuzasadnione oddalił w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./.