I SA/Rz 14/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 marca 2022 r. sprawy ze skarg D.O. i M.O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargi. Przedmiotem skargi M.O. i D.O. (dalej: Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...], o umorzeniu postępowania zażaleniowego. W dniu [...] marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS) wszczął wobec Skarżących postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., w trakcie którego pismami z [...] września 2021 r., wezwał świadków na przesłuchanie [...] października 2021 r., zawiadomił Skarżących o miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów. Postanowieniem z [...] września 2021 r., wyłączono z akt sprawy w całości wezwania do świadków z [...]września 2021 r. W dniu [...]września 2021 r. Skarżący wystąpili do NUS z wnioskiem o podanie imion i nazwisk świadków wezwanych na przesłuchania [...]października 2021 r. Postanowieniem z [...]września 2021 r. nr [...]- NUS odmówił podania tożsamości osób, które mają zostać przesłuchane w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Organ odmówił wskazania tożsamości ww. osób, z uwagi na wyłączenie wezwań z [...]września 2021 r. z akt sprawy. Na ww. postanowienie zażalenie złożyli M.O. i D.O., reprezentowani przez doradcę podatkowego, wnosząc o jego uchylenie. DIAS otrzymał informację, że w trakcie prowadzonego wobec Skarżących postępowania, w dniu [...] października 2021 r. zostały przeprowadzone przesłuchania świadków, których dotyczył wniosek, a w przesłuchaniach uczestniczył D.O. DIAS postanowieniem z [...] listopada 2021 r. - umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że żądanie Skarżących z [...] września 2021 r. skierowane do NUS sprowadzało się do podania imion i nazwisk osób świadków wezwanych na przesłuchania [...] października 2021 r. Ww. chcieli uzyskać informację jakie osoby zostaną przesłuchane w tych dniach, a postanowieniem NUS z [...] września 2021 r., odmówiono podania tych danych. DIAS podkreślił, że w postępowaniu zażaleniowym, przesłuchania wezwanych osób zostały już przeprowadzone w wyznaczonym terminie, a w przesłuchaniach uczestniczył D.O. - jako strona. Czynności te zostały udokumentowane protokołami, które od dnia przesłuchania świadków stanowią część akt sprawy dotyczącej podatku dochodowego za 2018 r. Z ich treści wynika, że po zakończeniu przesłuchania, protokoły, łącznie z danymi świadków - zostały odczytane i podpisane przez pracownika sporządzającego protokół, świadka i osoby obecne przy przesłuchaniu. Oznacza to, że Skarżący w dniu przesłuchań, uczestnicząc w nich, poznał dane świadków, dane te są aktualnie dostępne i wynikają z protokołów przesłuchań znajdujących się w aktach. W związku z powyższym kwestia odmowy podania imion i nazwisk świadków stała się w ten sposób bezprzedmiotowa po wniesieniu zażalenia. Zobowiązuje to organ odwoławczy do umorzenia postępowania zażaleniowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). M.O. i D. O., reprezentowani przez doradcę podatkowego skierowali do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane na wstępie postanowienie DIAS z [...] listopada 2021 r., wnosząc o jego uchylenie oraz postanowienia poprzedzającego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że kwestia odmowy umożliwienia pełnomocnikowi stron zapoznania się z dokumentami z akt sprawy, wyrażona odmową podania imion i nazwisk świadków wezwanych na przesłuchanie, stała się bezprzedmiotowa na skutek udziału jednej ze stron w czynności przesłuchania świadków oraz sporządzenia na tę okoliczność protokołów. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że organ bezzasadnie odmówił pełnomocnikowi Skarżących dostępu do danych świadków wezwanych na przesłuchanie i skutki tej odmowy trwają nadal. Z kolei przesłuchanie świadków, które miało miejsce [...] października 2021 r. nie mogło doprowadzić do udostępnienia żądanych danych, gdyż brak jest podstaw do stosowania art. 178 i 179 Ordynacji podatkowej oraz nieobecność jednej ze stron i pełnomocnika Skarżących. Okoliczności te wykluczają możliwość przyjęcia, że postępowanie zażaleniowe jest bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Z mocy art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Z tego przepisu nie wynika, aby organ podatkowy miał obowiązek poinformować stronę postępowania o danych personalnych świadka, którego zamierza przesłuchać. Zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie dotyczy jedynie miejsca i terminu przeprowadzenia dowodu między innymi z zeznań świadka (tak też Piotr Pietrasz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Leonard Etel (red.), opublikowany Lex/el.2021r.). Z kolei według art. 178 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń; strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Ograniczenie dostępu strony do akt sprawy uregulowane jest w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu wynika że takie ograniczenia dotyczy, m. in., dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Należy odnotować, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] września 2021 r., nr [...], z powołaniem się na art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, wyłączył w całości z akt sprawy wezwania świadków z [...]września 2021 r., nr [...]. Motywując to rozstrzygnięcie wskazał, że wyłączone dokumenty zawierają dane osobowe osób fizycznych niebędących stroną postępowania i aby uzyskać rzeczywistą wiedzę świadków, co do okoliczności na jakie mają być przesłuchiwani dokonał ich wyłączenia. Pozwoli to zminimalizować ewentualny wpływ na treść ich zeznań, przy czym podniósł że istnieje obawa prób kontaktowania się strony ze świadkami i wypływania na treść zeznań. Pełnomocnik Skarżących pismem z [...] września 2021 r. zwrócił się o podanie imion i nazwisk świadków, których przesłuchanie zostało zaplanowane na [...] października 2021 r., motywując wniosek tym że uzyskanie tych informacji jest niezbędne do merytorycznego przygotowania się do czynności przesłuchania świadków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] września 2021 r., nr [...] odmówił podania tożsamości tych osób – świadków. W uzasadnieniu postanowienia powołał się na wyłączenie wezwań dla tych świadków z akt sprawy (omówione wyżej postanowienie tego organu z [...] września 2021 r. ). Wskazał, że w okolicznościach sprawy zaistniały przesłanki do przyjęcia, że interes publiczny przemawia za wyłączeniem tych dokumentów z akt sprawy. Sąd odnosi się do postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji z tego powodu, że w skargach wniesiono o uchylenie nie tylko zaskarżonego postanowienia, ale też postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji, a więc o zastosowanie instytucji procesowej uregulowanej w art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. Poz. 329; dalej: P.p.s.a. ). Zastosowanie art. 135 P.p.s.a. jest uwarunkowane tym, w pierwszej kolejności, że akty podjęte w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga dotknięte są naruszeniami prawa, określonymi w art. 145 P.p.s.a. Wprawdzie w skargach w części, w której sformułowane zostały zarzuty nie umieszczono zarzutów dotyczących postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji, skoro zarzucono naruszenia przepisów postępowania, "które miało wpływ" na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że kwestia odmowy umożliwienia pełnomocnikowi stron zapoznania się z dokumentami z akt sprawy, wyrażona odmową podania imion i nazwisk świadków wezwanych na przesłuchanie, stała się bezprzedmiotowa na skutek udziału jednej ze stron w czynności przesłuchania świadków oraz sporządzenia na tę okoliczność protokołów, to jednak w uzasadnieniu skarg motywując wnioski skargi o zastosowanie art. 135 P.p.s.a. Skarżący kwestionują legalność postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji, a w szczególności brak podstaw do wyłączenia z akt sprawy dokumentów – wezwań dla świadków. Podnoszą, że motywy ograniczenia dostępności dla Skarżących do akt sprawy zostały oparte na subiektywnej ocenie pracownika organu. Sąd administracyjny nie jest uprawniony w zakresie swoich kompetencji do rozpatrywania spraw podatkowych, natomiast dokonuje kontroli działalności organów administracji publicznej poprzez rozpoznawanie skarg na akty wydawane w indywidualnych sprawach. Ponieważ DIAS zaskarżonym postanowieniem umorzył postępowanie zażaleniowe i nie wypowiedział się merytorycznie, co do zasadności stanowiska organu pierwszej instancji w postanowieniu z [...] września 2021 r. to Sąd nie może merytorycznie odnieść się do zarzutów formułowanych przez Skarżących wobec stanowiska prezentowanego przez organ pierwszej instancji. Zauważa natomiast, że co do zasady ustawodawca przewidział możliwość ograniczenia dostępności strony do akt sprawy (przepisy w tym zakresie Sąd powołał powyżej w uzasadnieniu). Ograniczenie to może wywoływać (potencjalnie) utrudnienia w realizacji praw procesowych strony. Tę ostatnią uwagę Sąd uczynił wobec argumentu uzasadniającego wniosek pełnomocnika Skarżących o udostępnienie danych osobowych świadków ("Uzyskanie tych informacji jest niezbędne do merytorycznego przygotowania się do czynności przesłuchania świadków"). Niewątpliwie, w zależności od okoliczności sprawy, wystąpią sytuacje że strona chcąc "aktywnie" uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka powinna dysponować dokumentami (np. rachunkowymi czy księgowymi), ale kwestie te - w wypadku braku wiedzy po stronie strony odnośnie do danych osobowych świadka przed jego przesłuchaniem – mogą być rozwiązane poprzez złożenie wniosku o ponowne, uzupełniające jego przesłuchanie. Oczywiście Sąd nie dokonuje konkretnej analizy, ale czyni te uwagi dla rozważenia aspektu: dostępności do akt sprawy i ograniczenia tej dostępności. Dodać należy – w okolicznościach przedmiotowej sprawy – że Skarżący reprezentowani są przez profesjonalnego pełnomocnika. Przechodząc do oceny sformułowanego w skargach zarzutu, którego istota sprowadza się do błędnego przyjęcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, należy zauważyć że akt będący przedmiotem skargi w niniejszej sprawie dotyczy kwestii wpadkowej (incydentalnej) w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Skarżący w uzasadnieniu skarg (str.3) powołali się trafnie na wyrok NSA z [...] października 2014 r. – [...], przytaczając tezę, że przesłanką umorzenia jest bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny", czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego sprawy podmiotowej lub przedmiotowej. Uniwersalne znaczenie tej tezy dotyczy sformułowania "z jakiejkolwiek przyczyny", gdyż – co już wyżej wskazano – zaskarżony akt kończy wpadkowe postępowanie i dotyczy praw procesowych Skarżących. Zasadnie DIAS uznał, że zaszła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. Dane świadków nie tylko były bezpośrednio dostępne Skarżącemu, który brał udział w przeprowadzaniu tych dowodów, ale protokoły przesłuchań stanowiące element akt sprawy były dostępne Skarżącym i ich pełnomocnikowi. Skarga podnosi się, że ta dostępność ex post danych osobowych świadków nie czyni zadość żądaniu udostępnienia tych danych na wniosek. Jest to jednak twierdzenie nieuprawnione. Skarżący obecnie poprzez wgląd w akta sprawy (art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej) lub poprzez żądanie wydania kopii lub uwierzytelnionych odpisów z tych akt (art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej) mają zapewnioną wiedzę o danych osobowych świadków. Stanowisko więc DIAS o bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego jest uprawnione. Z wyżej przedstawionych powodów Sąd skargę oddalił (art. 151 P.p.s.a. )