I SA/Rz 148/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro Protokolant sek. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Spółki "A" S.A. z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rz. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w K. (zwanej dalej: skarżącą, spółką bądź stroną) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2016r. znak [...] w przedmiocie długu celnego w kwocie 346 752 zł. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu, według zgłoszenia celnego T1 o nr [...] z dnia [...] października 2011r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt przeprowadzonego postępowania wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu w stosunku do skarżącej jako głównego zobowiązanego, postępowanie w celu uregulowania sytuacji prawnej towaru, objętego procedurą tranzytu, według opisanego wyżej zgłoszenia celnego, w związku z usunięciem tego towaru spod dozoru celnego. W toku postępowania organ ustalił, że towar niewspólnotowy objęty procedurą tranzytu, w dniu [...] października 2011r. w Oddziale Celnym, na podstawie zgłoszenia celnego T1 o nr [...] – papierosy marki [...], w ilości [...] szt. i wadze brutto [...] kg, załadowane na samochód o nr rej. [...], na który nałożone zostały 2 zamknięcia urzędowe nr [...] – nie dotarł do urzędu celnego przeznaczenia (OC [...]) w wyznaczonym terminie, do dnia [...] listopada 2011r., tj. nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty i został usunięty spod dozoru celnego. Głównym zobowiązanym dla wymienionej procedury tranzytu zewnętrznego była skarżąca spółka – "A" S.A. W toku postępowania ustalono, że w dniu [...] października 2011r. dokument T1 o nr [...] przedstawiony został w OC przez kierowcę pojazdu samochodowego o nr rej. [...] - obywatela Ukrainy S. T. W godz. od [...] do [...] przeprowadzono kontrolę środka przewozowego - sprawdzono zamknięcia urzędowe, dokonano zważenia pojazdu, sprawdzono dane zgłoszenia celnego. Funkcjonariusz celny wprowadził do systemu NCTS kod wyników kontroli A1 - zgodnie. Procedura tranzytu w systemie NCTS została zamknięta w dniu [...] października 2011 r. W wyniku współpracy z Państwową Służbą Celną Ukrainy uzyskano informacje i dokumenty, z treści których wynika, że w dniu [...] października 2011r. na środku przewozowym o podanych numerach rejestracyjnych na obszar celny Ukrainy wprowadzono przez przejście graniczne towar w postaci wapna budowlanego o masie brutto [...]kg. Tym samym uzasadnione stało się podejrzenie, że towary objęte procedurą tranzytu w OC wg zgłoszenia celnego T1 o nr MRN [...] z dnia [...] października 2011r. zostały usunięte spod dozoru celnego. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego w/w procedurą tranzytu, a uznając że nie jest organem właściwym do prowadzenia postępowania przekazał akta sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego oraz umorzył wszczęte z urzędu postępowanie własne. Po ostatecznym rozstrzygnięciu sporu kompetencyjnego pomiędzy organami I instancji przez Ministra Finansów- wskazany jako organ właściwy do prowadzenia postępowania w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia [...] września 2015r., wszczął wobec skarżącej postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji prawnej towaru (papierosów z filtrem marki [...]) usuniętego spod dozoru celnego w procedurze tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 nr [...] z dnia [...] października 2011r. Analogiczne postępowania zostały wszczęte wobec S. T. - kierowcy wymienionego pojazdu, który w dniu [...] października 2011r. przedłożył w OC wyżej wymienione zgłoszenie celne, a także wobec firmy przewozowej "B" oraz P. S., A. T., V. K. oraz R. L. Z ustaleń organu poczynionych w trakcie postępowania wynika, że w trakcie zakończenia procedury tranzytu na środkach transportu o wyżej określonych nr rejestracyjnych po stronie ukraińskiej odnotowano wwóz innego towaru (materiałów budowlanych) niż zgłoszonego do odprawy na środkach transportu o takich samych nr rejestracyjnym po stronie polskiej ( papierosy) tj. nie przedstawiono do odprawy celnej w polskim urzędzie celnym przeznaczenia, towaru w postaci papierosów, co spowodowało uznanie, że doszło do usunięcia tego towaru spod dozoru celnego. Organ I instancji oparł się przy tym na ustaleniach śledztwa dotyczącego działalności zorganizowanej grupy przestępczej o charakterze międzynarodowym, mającej na celu dokonywanie przestępstw skarbowych polegających na nielegalnym przywozie z zagranicy wyrobów podlegających ograniczeniom obrotu i obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną. W skład grupy przestępczej wchodzili obywatele Ukrainy – kierowcy zatrudnieni w firmie przewozowej "B" z [...] na Ukrainie: S. M., V. O., P. S., których oskarżono o przywóz papierosów o łącznej dużej wartości celnej i związane z tym uszczuplenie budżetu UE i budżetu Skarbu Państwa Polski z tytułu przemytu celnego o należne cło, podatek VAT wielkiej wartości oraz podatek akcyzowy wielkiej wartości ( akt oskarżenia [...]), a także inne osoby - m. in. S. T., przeciwko którym postępowanie karne zostało zawieszone z uwagi na niemożność ustalenia miejsca pobytu podejrzanych (postanowienie o zawieszeniu śledztwa [...] z dnia [...] kwietnia 2015r.) Ustalony przez Prokuratora mechanizm popełniania opisanych czynów, polegał na podstawieniu w okolice przejścia granicznego podobnych zestawów pojazdów ciężarowych (marka pojazdu, kolorystyka itp., wygląd zewnętrzny naczep i przyczep), a następnie zamianie tablic rejestracyjnych samochodów ciężarowych, stosowaniu sfałszowanych dowodów rejestracyjnych, fałszowaniu zamknięć celnych. Zamiana tablic rejestracyjnych miała na celu dokonanie fikcyjnego potwierdzenia wyprowadzenia poza wspólnotowy obszar celny papierosów, zamiast faktycznie znajdujących się tam materiałów budowlanych. Do tego celu miały również służyć podrobione dokumenty rejestracyjne pojazdów, faktury i dokumenty eksportowe. Zgodnie z ustaleniami Prokuratora proceder związany z działaniem grupy przestępczej w odniesieniu do przewozu papierosów na podstawie zgłoszenia tranzytowego nr [...] z dnia [...] października 2011r. przebiegał następująco: w dniu [...] października 2011r. do Polski z Ukrainy pojazdem ciężarowym z przyczepą o nr rej. [...] przyjechał obywatel Ukrainy S. T., po czym w dniu [...] października 2011r. przez przejście graniczne [...] wyjechał na teren Rosji. Z kolei w dniu [...] października 2011r. pojazdem ciężarowym z przyczepą o nr rej. [...] przyjechał do Polski obywatel Ukrainy P. S. Po załadowaniu papierosów w obwodzie kaliningradzkim w dniu [...] października 2011r. S. T. jako kierowca firmy "B" przywiózł przedmiotowy ładunek na przejście graniczne pojazdem o nr rej. [...] w ilości 700.000 paczek. Towar ten został zgłoszony do procedury tranzytu wg [...] przez firmę "A" S.A. Jak ustalił Prokurator, według danych systemowych polskich służb granicznych i celnych, pojazd ciężarowy o nr rej. [...] kierowany przez S. T., po zakończeniu procedury tranzytu wg [...] opuścił teren Polski przejściem granicznym. Na terenie Ukrainy, na przejściu granicznym w danych granicznych i celnych odnotowano, że zestaw ciężarowy o nr rej. [...], którym kierował S. T. przywiózł towar w postaci wapna pochodzącego z [...]. Organ celny – zgodnie ze stanowiskiem prokuratora zawartym w treści uzasadnienia aktu oskarżenia – uznał, że osoby działające w zorganizowanej grupie przestępczej przedkładały organom celnym dokumenty, wprowadzając te organy w błąd, co do rodzaju faktycznie przewożonego towaru. W ten sposób doszło do wyjęciem spod władztwa organu celnego towaru objętego dozorem celnym, co jednocześnie powoduje powstanie długu celnego, przy czym dla przypisania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej nie jest konieczna wiedza jej uczestników o szczegółach organizacji grupy, znajomość wszystkich osób ją tworzących, mechanizmów jej funkcjonowania, ale wystarczająca jest gotowość sprawcy do świadomego spełniania zadań służących tej grupie. W świetle poczynionych ustaleń, organ celny uznał osoby współdziałające przy usuwaniu towaru spod dozoru celnego za współodpowiedzialne za powstały w ten sposób dług celny i opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] października 2011r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr [...] z dnia [...] października 2011r., określił kwotę wynikającą z długu celnego na 346 752 zł. oraz stwierdził obowiązek uiszczania odsetek od zaksięgowanej kwoty należności. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 215 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z dn. 19 października 1992 r., ze zm.) - zwanego dalej WKC, poprzez orzeczenie przez organ inny niż miejscowo właściwy według miejsca powstania długu celnego - skoro nie zidentyfikowano i nie zlokalizowano konkretnego zachowania polegającego na usunięciu spod dozoru celnego, to w sprawie właściwy był organ celny, w którego obszarze właściwości miejscowej objęto towar procedurą tranzytu; - art. 92 WKC poprzez uznanie, że nie doszło do zakończenia i zamknięcia procedury tranzytu i wygaśnięcia obowiązków spółki jako głównego zobowiązanego, w wyniku przedstawienia towarów objętych zgłoszeniem celnym wskazanym w uzasadnieniu decyzji w urzędzie celnym przeznaczenia (OC [...]); - art. 203 i art. 202 WKC poprzez błędną subsumpcję stanu faktycznego stwierdzonego w postępowaniu karnym do normy prawnej i uznanie, że dług celny powstał w wyniku usunięcia towarów spod dozoru celnego, podczas gdy okoliczności stanu faktycznego wskazują, że odpowiedzialność poszczególnych osób i podmiotów powinna dotyczyć nielegalnego wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty (tj. przemytu celnego, o którym mowa w art. 86 Kodeksu karnego skarbowego), co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że procedura tranzytu została uprzednio zakończona w sposób prawidłowy; - art. 366 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L 253 z 11 października 1993, str. 1) - zwanego dalej RWKC, poprzez zakwestionowanie prawidłowego zakończenia procedury tranzytu, mimo wydania przez ten sam organ dokumentu potwierdzającego tożsamość i fakt przedstawienia towarów w postaci papierosów w urzędzie celnym przeznaczenia; art.194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r. poz.201 ze zm.) – zwanej dalej Op., w związku z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz.U. 2018 nr 1302 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. oraz w związku z art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 858 ze zm.) – zwanej dalej prawo celne, w brzmieniu obowiązującym na moment wydania decyzji, poprzez pominięcie wiążących w sprawie ustaleń sądu karnego w wyroku skazującym Sądu Okręgowego z dnia [...] kwietnia 2015r. (sygn. akt [...]), wykluczających odpowiedzialność spółki jako głównego zobowiązanego ze względu na przemyt celny lub usunięcie towarów spod dozoru celnego po zakończeniu procedury tranzytu; art.120, art.121 i art.122 Op. poprzez przekroczenie podstaw prawnych do działania w toku postępowania, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów celnych i podatkowych oraz nie zgromadzenie w toku postępowania całego materiału dowodowego w wyniku odrzucenia wniosków dowodowych strony, - art.210 § 1 pkt 2, w związku z art. 120 Op., wskutek braku zawieszenia postępowania celnego w sprawie, podczas gdy wydanie właściwego rozstrzygnięcia uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Prokuraturę Rejonową, prowadzącą od dnia [...] sierpnia 2016r. śledztwo w sprawie m.in. niedopełnienia obowiązków w okresie od [...] września 2011r. do [...] października 2011r. przez funkcjonariuszy OC [...], pełniących funkcję kierownika, zastępcy kierownika, kierownika zmiany poprzez niewłaściwy nadzór nad przejściem granicznym w [...], nienależyte obsadzanie funkcjonariuszy na stanowisku TIR wywóz, niewłaściwy nadzór nad prawidłowym prowadzeniem Elektronicznej Książki Służby i in. (sygn. akt [...]), - art. 220 ust.2 lit. b WKC, w związku z art.120 Op. poprzez nierozpatrzenie z urzędu okoliczności związanych z wystąpieniem błędu organów celnych skutkującego brakiem możliwości retrospektywnego zaksięgowania należności celnych (a w konsekwencji podatkowych) wobec spółki, podczas gdy okoliczności ustalone w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalają założyć, że w sprawie wystąpiły ewidentne błędy i zaniedbania organów celnych "uruchamiające" dyspozycję wskazanego przepisu. Błędy te miały albo charakter świadomy, albo wynikały z rażącego niedbalstwa, - art. 210 §1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, - art. 210 §1 pkt 5 O.p. poprzez wydanie decyzji bez rozstrzygnięcia. art. 207 §2, art. 208 §1 oraz art. 247 §1 pkt 4 O.p., w związku z art. 73 ust.1 Prawa celnego, w brzmieniu obowiązującym na moment wydania decyzji, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie już zakończonej decyzją ostateczną - decyzją Naczelnika Urzędu Celnego znak [...] z dnia [...] sierpnia 2014r., umarzającej postępowanie w tej samej sprawie. - art. 65 ust.6 ustawy Prawo celne w związku z art.65 ust.4 ustawy Prawo celne oraz art. 54 §1 pkt 7 O.p. - poprzez niewskazanie w decyzji o nienaliczaniu odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania celnego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 m-cy od dnia wszczęcia postępowania. Zdaniem spółki organ naruszył powyższy przepis, gdyż stwierdzając naliczenie kwoty odsetek nie powołał art. 54 §1 pkt 7 Op. i nie uzasadnił - mimo powołania całego art. 65 Prawa celnego - czy jego zdaniem zastosowanie w sprawie ma również ust. 6 tego artykułu wskazujący na określone w O.p. okresy, za które odsetek się nie nalicza. Jeżeli opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn zależnych od organu i decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, odsetek nie nalicza się: za okres wszczęcia postępowania celnego (podatkowego) do dnia doręczenia decyzji. W niniejszej sprawie, skoro Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego umarzająca postępowanie (wydana w dniu [...] sierpnia 2014r.), nie była rozstrzygnięciem co do istoty powinien uznać, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte przez organ I instancji z chwilą wszczęcia tego postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego. Spór kompetencyjny, do którego przyczynił się Naczelnik Urzędu Celnego nie może być pominięty w zakresie ustalenia okresu, za który powinny zostać obliczone odsetki i za który te odsetki nie są należne. Do tego sporu w żaden sposób nie przyczyniła się strona, jak również nie przyczyniła się do tego, że decyzja nie została doręczona w terminie 3 m-cy od dnia wszczęcia postępowania. Zatem, biorąc pod uwagę te okoliczności, w wydanej decyzji organ powinien był stwierdzić, że strona nie powinna obliczać odsetek za okres: od dnia wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego do dnia doręczenia decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego. W toku postępowania odwoławczego spółka, domagając się rozszerzenia postępowania dowodowego, podkreśliła że wyprowadzanie papierosów poza obszar celny Wspólnoty, następowało przy udziale funkcjonariuszy celnych i przy wykorzystaniu mechanizmu cofania czy też zawracania towarów oraz zamiany środków transportu i tablic rejestracyjnych, po zakończonej już procedurze tranzytu, które to jednak operacje - z winy funkcjonariuszy celnych – nie były należycie odnotowywane w prowadzonych rejestrach. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał powyższe zarzuty za bezzasadne. W kwestii właściwości organ odwołał się do rozstrzygnięcia sporu kompetencyjnego dokonanego przez Ministra Finansów - postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015r., w związku z którym to rozstrzygnięciem wskazany przez Ministra organ – Naczelnik Urzędu Celnego stał się miejscowo właściwy do prowadzenia sprawy. Powołując się na przepisy art. 4 pkt 13, 14, 15, 17, 20; art. 13 ust. 1 i 2, art. 37 ust. 1; art. 42; art. 50, art. 55, art. 78 ust. 1-3, art. 91 ust. 1 pkt a i ust. 2 pkt a, art. 92 ust. 1i 2, art. 96 ust. 1 pkt a i b i ust. 2, 203, art. 213 i art. 215 ust. 1 i 2 WKC oraz art. 199 ust. 1, art. 366 ust. 1-3, art. 865 RWKC organ podkreślił, że procedura tranzytu, co do zasady, kończy się potwierdzeniem dokonanym przez urząd celny przeznaczenia, po przedstawieniu mu towaru i wymaganych dokumentów. Kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą wraz z właściwymi dokumentami. Bezwzględnym warunkiem prawidłowości zakończenia procedury tranzytu jest zachowanie tożsamości towaru określonego w dokumencie tranzytowym oraz towaru przedstawianego w urzędzie celnym przeznaczenia. Niedochowanie tych warunków skutkuje stwierdzeniem usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Poprzez usunięcie towaru spod nadzoru celnego należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie stanowiące choćby chwilową przeszkodę dla właściwego organu celnego w przeprowadzeniu kontroli przewidzianej we wspólnotowych przepisach celnych. Sam fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego lub gwaranta, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura w rzeczywistości nie zakończyła się i nie powinna zostać zamknięta bądź też wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych w późniejszym etapie. Wobec tego, w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie fakt formalnego zamknięcia operacji tranzytowej w systemie nie zwalnia dłużników z odpowiedzialności, ani nie narusza praw i obowiązków organów w zakresie ścigania tych dłużników, w razie stwierdzenia stwierdzania nieprawidłowości w przeprowadzonej procedurze. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie towar objęty procedurą tranzytu nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Wynika to z faktu stwierdzenia przez Państwową Służbę Celną Ukrainy, że w tym samym dniu i w zbliżonym czasie na obszar celny Ukrainy, przez przejście graniczne w Krakowcu, na środku przewozowym o nr rej. [...] – tym samym, co do którego w OC [...] przedstawiono zgłoszenie celne dotyczące towaru w postaci papierosów - wprowadzono towar w postaci wapna budowlanego o masie brutto 19 800 kg, wyprodukowanego w Polsce przez "C". Zgodnie ze zgromadzonym w postępowaniu materiałem dowodowym na wymienionym środku transportu, po stronie ukraińskiej zgłoszono towar w postaci wapna budowlanego, którego zakup został faktycznie dokonany w [...] w dniu [...] października 2011r., Do ukraińskiego zgłoszenia przedstawiono fikcyjne dokumenty przewozowe, na których zamieszczono dane identyfikacyjne przesyłki - nr plomby [...] i nr rejestracyjny pojazdu - tożsame z danymi zgłoszenia tranzytowego z dnia [...] października 2011r. o nr [...]. Organ oparł się przy tym na wynikach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną, które wykazało istnienie zorganizowanej grupy przestępczej, działającej w celu usuwania towaru w postaci papierosów spod dozoru celnego, przy wykorzystaniu stałego mechanizmu działania, polegającego na zamianie środków transportu w taki sposób, aby zamiast ładunku papierosów na teren Ukrainy wjechał inny towar. W związku z prowadzonym śledztwem Prokurator postawił zarzuty i skierował akty oskarżenia, m. in. wobec P.S. i A. T., którzy ostatecznie zostali skazani wyrokami Sądu Okręgowego z dnia [...] kwietnia 2015r. sygn. akt [...] oraz z dnia [...] kwietnia 2016r. wyrok sygn. akt [...]. W trakcie śledztwa, na postawie zeznań członków grupy przestępczej ujawniono, że papierosy pozostawały w Polsce i nie wjeżdżały na Ukrainę. Na granicę przywożone były dokumenty świadczące zarówno o przewozie wapna – przeznaczone dla ukraińskich służb celnych, jak i o przewozie papierosów – przeznaczone dla polskich służb celnych, podczas gdy faktycznie przewożone było jedynie wapno. Wobec ustalonych okoliczności, organ celny stwierdził że zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej w systemie NCTS, jak również potwierdzenie w formie tranzytowego dokumentu towarzyszącego (TDT), nastąpiło w wyniku wprowadzenia w błąd organu celnego i jako takie nie świadczy o prawidłowym zakończeniu procedury tranzytu i nie stanowi okoliczności uniemożliwiającej pociągnięcie do odpowiedzialności osób odpowiedzialnych na prawidłowe dokonanie tejże procedury tj. m. in. skarżącej jako głównego zobowiązanego w przeprowadzanej procedurze tranzytu. Odnosząc się do miejsca i daty powstania długu, organ odwoławczy stwierdził że dług celny powstał w dniu [...] października 2011r. na przejściu granicznym w [...], pomiędzy szlabanem wjazdowym a stanowiskiem “waga wywóz", na kierunku wywozowym z Polski do Ukrainy. Ustalenia takie wynikły z analizy danych zawartych w systemach obsługujących ruch towarowy na przejściu granicznym w [...] - na stanowisku "waga wywóz", tj. na pierwszym stanowisku organów celnych za szlabanem wjazdowym na przejście graniczne nie dokonano rejestracji żadnego pojazdu o podobnych parametrach, którego kierowcą mogła być jedna z osób podejrzanych i ustalonych w ramach postępowania karnego. Analogicznie w przywozie - na żadnym stanowisku rejestrującym przepływ towarów lub osób nie zidentyfikowano takich pojazdów. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w ustaleniach stanowiących podstawę do wydania wyroków w sprawach karnych – wskazano na mechanizm polegający na zamianie środków transportu w taki sposób, aby zamiast ładunku papierosów na teren Ukrainy wjechał inny towar, a także w zeznaniach konwojentów, którzy stwierdzili że konwój zakończono bezpośrednio przy szlabanie wjazdowym na przejście graniczne oraz w zeznaniach oskarżonych, którzy przyznali, że papierosy zostawały w Polsce i nie wjeżdżały na Ukrainę. W ocenie organu również infrastruktura przejścia granicznego w [...] przemawia za przyjęciem tej wersji stanu faktycznego - możliwość niezaewidencjonowanego zawrócenia pojazdu możliwa jest jedynie pomiędzy szlabanem wjazdowym na teren przejścia, a stanowiskiem "waga wywóz". Wobec tego przyjęto, że zamiana pojazdów nastąpiła pomiędzy szlabanem wjazdowym a stanowiskiem "waga wywóz" – papierosy objęte tranzytem zostały dostarczone na teren przejścia granicznego, nie zostały jednak przedstawione organowi celnemu. W przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za skutki opisanych zdarzeń, organ powołując się na art. 203 ust.3 tiret 3 4, art.92 ust.1, art.96 ust.1, oraz art. 204 ust.1 WKC podkreślił, że odpowiedzialność ta wynika z faktu że spółka zgodnie z treścią zgłoszenia celnego jest głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu. Główny zobowiązany, jako osoba uprawniona do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, jest odpowiedzialny nie tylko za przedstawienie towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia, w wyznaczonym terminie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, ale także generalnie za przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Na mocy powołanych przepisów główny zobowiązany staje się dłużnikiem celnym poprzez samo nieposzanowanie przepisów procedury celnej, nawet jeśli jemu samemu nie można bezpośrednio przypisać owych nieprawidłowości. Odpowiedzialność nałożona na głównego zobowiązanego ma na celu zapewnienie starannego i jednolitego stosowania przepisów dotyczących pokrycia długu celnego ze względu na ochronę interesów finansowych Wspólnoty i jej państw członkowskich. Główny zobowiązany ponosi odpowiedzialność o charakterze gwarancyjnym - jest zobowiązany do upewnienia się, czy procedura tranzytu przebiega właściwie oraz pozostaje dłużnikiem celnym nawet, jeśli działa w dobrej wierze, a naruszenie procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego wynika z oszustwa, w którym nie uczestniczył (działania grupy przestępczej). Obiektywny charakter odpowiedzialności głównego zobowiązanego sprawia zatem, że odpowiada on za wszelkie naruszenie przepisów odnoszących się do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, nawet popełnione przez inne osoby. Korzystający z określonej procedury celnej, główny zobowiązany, staje się dłużnikiem z racji samego korzystania z tej procedury. Bez znaczenia jest, czy zdarzenie z którym przepisy WKC łączą powstanie długu celnego, było wynikiem działania tego podmiotu, czy też osób trzecich, jak również czy było to działanie celowe, czy też efekt niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności. Zadaniem organu celnego jest zatem jedynie stwierdzenie czy określone obowiązki zostały wykonane, czy też nie. Nie bada przy tym stopnia przyczynienia się korzystającego z procedury celnej do ich niewykonania. W razie powstania długu celnego w przywozie, w razie usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym osoba, która zobowiązana jest do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, staje się z mocy prawa dłużnikiem i za powstały dług celny ponosi odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Ponieważ postępowanie organów ścigania doprowadziło do ustalenia, że w wyniku działania zorganizowanej grupy przestępczej, procedura tranzytu m. in. w przedmiotowej sprawie została przeprowadzona wadliwie, a stwierdzone nieprawidłowości stanowiły podstawę do skazania dwóch kierowców - P.S. i A.T. oraz przedstawienia zarzutów karnych pozostałym kierowcom zatrudnionym przez ukraińskiego przewoźnika – "B". Na skutek stwierdzonych nieprawidłowości, zaktualizowała się odpowiedzialność skarżącej jako głównego zobowiązanego za dług celny w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie w ocenie organu nie zaistniały okoliczności uzasadniające pociągnięcie do odpowiedzialności funkcjonariuszy celnych za powstały dług celny. Sam fakt nieprawidłowego zakończenia i formalnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS - przy braku dowodów na ich świadome, przestępcze działanie - nie daje podstaw do włączenia ich do kręgu dłużników powstałego długu celnego. Ponadto, w ocenie organu, wyjaśnienie roli funkcjonariuszy celnych w zamknięciu procedury tranzytu nie ma znaczenia dla odpowiedzialności skarżącej jako głównego zobowiązanego. Ewentualna odpowiedzialność dyscyplinarna lub karna funkcjonariuszy celnych, którzy potwierdzili zakończenie procedury tranzytu, nie wpływa bowiem na ocenę prawidłowości realizacji procedury tranzytu przez głównego zobowiązanego. Organ odwoławczy zauważył, że zakończenie procedury tranzytu oznacza w praktyce przedstawienie towarów wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia, zaś w sensie prawnym oznacza, że takie przedstawienie odbyło się zgodnie z przepisami regulującymi dany rodzaj procedury. Oba działania należą do obowiązków głównego zobowiązanego i objęte są jego odpowiedzialnością gwarancyjną. Zwrócił także uwagę na możliwość podważenia komunikatu z sytemu NCTS, po późniejszym zweryfikowaniu przedłożonych dokumentów i stwierdzeniu że do zakończenia procedury tranzytu faktycznie nie doszło, pomimo wprowadzenia do systemu stosownego komunikatu. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, organ podkreślił że nie neguje ustaleń prawomocnych wyroków skazujących, które zapadły w związku z wniesionymi aktami oskarżenia, jednakże zauważył że w wyrokach tych Sąd Okręgowy nie ustalał przesłanek powstania długu celnego, ale skazał niektórych z członków grupy przestępczej za szereg przestępstw karno-skarbowych polegających zarówno na przemycie celnym, oszustwie celnym, jak i na usunięciu towaru spod dozoru celnego. W toku postępowania przygotowawczego poczyniono ustalenia głównie, co do procederu, jaki miał miejsce na przejściu granicznym w D., natomiast nieprawidłowości na przejściu granicznym w [...] stanowiły marginalną część postępowania. Zaznaczył też, że z treści wyroków ani z aktu oskarżenia nie wynikają wnioski przeciwne ustaleniom zaskarżonej decyzji. Wyrok skazujący przeciwko P.S. zapadł w trybie art. 387 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. 2017 r. poz, 1904) - zwanej dalej K.p.k, analogicznie wyrok przeciwko A. T. - co oznacza, że Sąd zaakceptował wniosek każdego z oskarżonych o wydanie wyroku skazującego, bez przeprowadzania postępowania dowodowego, co z kolei uzasadnia poszukiwanie okoliczności stanu faktycznego w postępowaniu przygotowawczym, które ujawniło mechanizmy związane z nielegalnym wwozem papierosów do Polski. Wskazano w nim również specyficzny sposób działania sprawców w niniejszej sprawie, którzy w zakresie papierosów przywożonych z Rosji w celu ich nielegalnego wprowadzenia na rynek Wspólnoty wykorzystali procedurę tranzytu oraz zamianę dokumentów przewozowych oraz tablic rejestracyjnych. - w efekcie wprowadzili w błąd funkcjonariuszy celnych, co do zgodności danych zawartych w zgłoszeniach celnych tranzytowych z faktycznie wywożonym z obszaru Polski towarem (dopuścili się zatem pozostającego w kumulacji czynu określonego w art. 87 ustawy z dnia 10 września 1999 r - Kodeks karny skarbowy ( t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 2226) - zwanej dalej K.k.s. - oszustwo celne). W ten sposób papierosy objęte tranzytem wprowadzone zostały do kraju narażając należność celną na uszczuplenie. Ustalenia te poczyniono m.in. w oparciu o zeznania złożone w toku śledztwa przez P.S., z których wynika m.in., że na terenie przejścia granicznego w [...] podczas przekraczania granicy z bliżej nieokreślonym transportem wapna, okazano polskim celnikom dokumenty wskazujące przewóz papierosów, a po stronie ukraińskiej dokumenty dotyczące przewozu wapna. Z konstrukcji aktów oskarżenia oraz opartych na nich wyroków karnych można zatem wnioskować, że działanie zorganizowanej grupy przestępczej polegało również na usuwaniu papierosów spod dozoru celnego przed zamknięciem procedury tranzytu i w konsekwencji na nielegalnym wprowadzaniu towarów na obszar Wspólnoty, bez uiszczenia wymaganych należności. Podkreślając, że nie ma podstaw do uznania, że proceder przestępczy nie przebiegał w taki sam sposób, zarówno na przejściu w D., jak i w [...] – organ uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przez organy celne zasady związania skazującym wyrokiem karnym. W kwestii zarzucanych nieprawidłowości dotyczących naliczania odsetek organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wyjaśnił, że co do zasady w myśl art. 65 ust. 3 prawa celnego od kwot należności nieuiszczonych w terminie pobiera się odsetki - zasadniczo od zaksięgowanej kwoty należności, w sytuacji jednak gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, odsetki pobierane są od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności, wynikającej z długu celnego (art. 65 ust. 5 prawa celnego). Odsetek nie pobiera się gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami, które nie wynikały z jego zaniedbania lub świadomego działania (art.65 ust. 5 prawa celnego). Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie odsetki nie były naliczane w decyzji wymiarowej. Dłużnik, bez wezwania, miał natomiast obowiązek samodzielnego naliczenia odsetek, począwszy od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie, tj. do dnia doręczenia decyzji wymiarowej. Tym samym w przedmiocie kwoty należnych odsetek, organ celny może wypowiedzieć się w odrębnym rozstrzygnięciu. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca, wnosząc o jej uchylenie w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 4 pkt 19 WKC poprzez błędne uznanie, że nie doszło do zakończenia i zamknięcia procedury tranzytu oraz wygaśnięcia obowiązków spółki jako głównego zobowiązanego, z powodu nieprzedstawienia towarów w rozumieniu przepisów WKC tj. z powodu niezawiadomienia organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne w sytuacji, gdy takie zawiadomienie, w ocenie skarżącej, zostało prawidłowo dokonane; - art. 92 WKC poprzez błędne uznanie, że nie doszło do zakończenia i zamknięcia procedury tranzytu i wygaśnięcia obowiązków spółki jako głównego zobowiązanego, w wyniku przedstawienia towarów objętych zgłoszeniem celnym wskazanym w uzasadnieniu decyzji w urzędzie celnym przeznaczenia (Oddziale Celnym w [...]) w sytuacji, gdy towary objęte zgłoszenie zostały przedstawione; - art. 203 i art. 202 WKC poprzez błędną subsumpcję stanu faktycznego stwierdzonego w postępowaniu karnym do normy prawnej oraz uznanie, że dług celny powstał w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego, podczas gdy okoliczności stanu faktycznego stwierdzone w postępowaniu karnym wskazują na to, że odpowiedzialność poszczególnych osób i podmiotów powinna dotyczyć nielegalnego wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty (tj. przemytu celnego, o którym mowa w art. 86 Kodeksu karnego skarbowego - zgodnie z treścią postawionych w postępowaniu karnym zarzutów) - co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że procedura tranzytu została uprzednio zakończona w sposób prawidłowy; - art. 366 ust. 1 i art. 366 ust. 4 RWKC, a także art. 122, 191 i 194 § 1 Op. poprzez zakwestionowanie prawidłowego zakończenia procedury tranzytu, mimo wydania przez ten sam organ dokumentu potwierdzającego tożsamość i fakt przedstawienia towarów w postaci papierosów w urzędzie celnym przeznaczenia, a także poprzez bezpodstawne zakwestionowanie mocy dokumentu urzędowego w postaci dokumentu, o którym mowa w art. 366 ust. 1 i art. 366 ust. 4 RWKC, tj. tak zwanego dokumentu alternatywnego oraz zignorowanie okoliczności przemawiającej na korzyść skarżącej; - art. 194 § 1 i 3 Op. w zw. z art. 11 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 858 ze zm., dalej: prawo celne (w brzmieniu obowiązującym na moment wydania decyzji) poprzez pominięcie wiążących w sprawie ustaleń sądów karnych, w tym przykładowo - wyroku skazującego Sądu Okręgowego z dnia [...] kwietnia 2015 r. (sygn. akt [...]) i innych wyroków zapadłych w odniesieniu do członków zorganizowanej grupy przestępczej będących stronami w postępowaniu podatkowym, zakończonym zaskarżoną decyzją, wykluczających odpowiedzialność spółki jako głównego zobowiązanego ze względu na przemyt celny lub usunięcie towarów spod dozoru celnego po zakończeniu procedury tranzytu; - art. 220 ust. 2 lit. b WKC w związku z art. 120 Op. - poprzez nierozpatrzenie z urzędu okoliczności związanych z wystąpieniem błędu organów celnych skutkującego brakiem możliwości retrospektywnego zaksięgowania należności celnych wobec spółki, podczas gdy okoliczności ustalone w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalają założyć, że w sprawie wystąpiły ewidentne błędy i zaniedbania organów celnych "uruchamiające" dyspozycję wskazanego przepisu. Błędy te miały albo charakter świadomy (polegający na świadomym uczestnictwie funkcjonariuszy celnych w oszustwie) albo wynikały z rażącego niedbalstwa (tj. całkowicie nieuzasadnionym odstąpieniem od rewizji towarów w urzędzie celnym przeznaczenia, podczas gdy byli oni zobowiązani do jej przeprowadzenia); - art. 127 w związku z art. 233 § 2 Op. - poprzez przekroczenie uprawnień organu odwoławczego i prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co naruszyło zasadę dwuinstancyjności, gdyż organ odwoławczy rozstrzygał w oparciu o znacząco inny zakres materiału dowodowego niż zebrany w postępowaniu w I instancji; - art. 139 § 3 O.p. - poprzez niezakończenie postępowania odwoławczego w terminie 3 miesięcy oraz poprzez bezzasadne przedłużenie postępowania odwoławczego z powodu rzekomej konieczności ustalenia adresu doręczenia pism stronie postępowania (obywatelowi Ukrainy) - podczas gdy adres ten był znany organowi odwoławczemu znacznie wcześniej w oparciu o zgromadzone materiały sprawy i nie zachodziła konieczność wielomiesięcznego przedłużania postępowania celnego przez organ odwoławczy; - art. 207 § 2, art. 208 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 4 Op. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego (w brzmieniu obowiązującym na moment wydania decyzji) poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie już zakończonej decyzją ostateczną - decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], umarzającą postępowanie w tej samej sprawie; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op. - poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieumorzenie postępowania w przedmiocie określenia długu celnego w stosunku do skarżącej pomimo, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że dług celny powstał po zakończeniu procedury tranzytu i w związku z tym nie obciąża skarżącej, lecz wyłącznie zidentyfikowane podmioty, które uczestniczyły w przemycie celnym papierosów przez przejście graniczne OC [...]; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 187 oraz art. 191 Op. - poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i pominięcie przy jego ocenie istotnych okoliczności faktycznych i dowodów w sprawie, wskazujących na brak odpowiedzialności skarżącej z tytułu usunięcia towarów spod dozoru celnego oraz istnienia podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania przez organ odwoławczy wobec skarżącej w oparciu o zebrany materiał dowodowy; - art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Op. oraz art. 187 § 1 Op.- poprzez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych strony oraz zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów - m.in. z przesłuchań świadków oraz podejrzanych - członków zorganizowanej grupy przestępczej, zaniechanie przeprowadzenia rozprawy, czy przesłuchania funkcjonariuszy celnych pełniących ówcześnie służbę w OC w [...], w sytuacji gdy dowody te mają znaczenie dla sprawy i Organ nie uznał, że okoliczności na które wskazane dowody zostały zgłoszone, zostały udowodnione innymi dowodami. W uzasadnieniu skargi strona w pierwszej kolejności wskazała na nieprawidłowości proceduralne związane z wieloletnim prowadzeniem przedmiotowego postępowania - związane zwłaszcza z pominięciem dowodów mających, w ocenie skarżącej, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tj. dowodzących przyczynienia się funkcjonariuszy celnych pełniących służbę na przejściu granicznym do zaistniałej sytuacji - postulując odmienną, od ustalonego przez organy celne ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego i wnioskując, że do działań nielegalnych, których skutkiem było nielegalne wprowadzenie papierosów na obszar celny Wspólnoty, doszło już po prawidłowym zakończeniu procedury tranzytu - tj. poza granicami odpowiedzialności skarżącej. Zarzuciła tym samym organom celnym naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez wykluczenie z postępowania dowodowego badania okoliczności wskazujących na nieprawidłowości w działaniu funkcjonariuszy celnych, w tym również na fakt niedostatecznej staranności w prowadzeniu oficjalnych rejestrów. Zasadniczym zarzutem podniesionym przez skarżącą jest dokonanie przez organy celne błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącej do przyjęcia, że do usunięcia towaru spod dozoru celnego doszło w trakcie realizowanej procedury tranzytu - przed jej prawidłowym zakończeniem - nie zaś jak twierdzi skarżąca po prawidłowym dostarczeniu towaru na przejście graniczne w [...], przedstawieniu towaru organom celnym tj. po prawidłowym zamknięciu procedury tranzytu. W ocenie skarżącej dowody zebrane w sprawie nie uzasadniają przyjętej przez organ odwoławczy tezy o usunięciu towaru spod dozoru celnego na przejściu granicznym w [...], pomiędzy szlabanem wjazdowym a stanowiskiem "waga- wywóz". W treści skargi spółka, odwołując się do art. 4 pkt 19 WKC, podkreśliła że wszelkie wymagane prawem obowiązki związane z przedstawieniem towaru organom celnym zostały w przedmiotowej sprawie spełnione – dostarczono towary fizycznie do urzędu celnego oraz zawiadomiono organ o tym fakcie. W ocenie skarżącej wszelkie czynności konieczne dla prawidłowego zakończenia procedury tranzytu zostały wykonane a organ celny, stosownie do zaistniałego stanu faktycznego, zamknął procedurę celną w systemie NCTS oraz wystawił dokument alternatywny, przekazany konwojentom towaru. W ten sposób prawidłowo zakończono procedurę celną. Wobec tego w ocenie skarżącej nie znajduje żadnego oparcia w stanie faktycznym sprawy, wniosek organu odwoławczego, że towar objęty procedurą tranzytu nie został przedstawiony w Oddziale Celnym ani też uznanie że usunięcie towaru spod dozoru celnego nastąpiło przed prawidłowym zakończeniem procedury tranzytu tj. jeszcze w granicach odpowiedzialności gwarancyjnej skarżącej. Zarzucając naruszenie przepisów art. 366 ust. 1. i art. 361 ust. 4 RWKC oraz art. 122, art. 191 i art. 194§1 Op. spółka podkreśliła, że wydanie dodatkowego dokumentu potwierdzającego zamknięcie procedury tranzytu w formie dokumentu alternatywnego nie jest standardową procedurą organu celnego, ale następuje na wyraźny wniosek zobowiązanego, powodowany chęcią zapewnienia sobie zabezpieczenia i potwierdzenia staranności działania przy wykonywaniu procedury celnej. W ocenie skarżącej zatem, wystawiając taki dokument organ powinien wdrożyć dodatkowe czynności służące sprawdzeniu prawidłowości dokonywanej procedury, tak aby udzielone wnioskodawcy dodatkowe zabezpieczenie miało większy walor dowodowy, aniżeli komunikat wynikający ze standardowo wdrażanej procedury. Skarżąca zakwestionowała wobec tego stanowisko organu odwoławczego, który zrównał moc dowodową wszystkich dokumentów, stwierdzając że żaden z nich – w tym również dokument alternatywny - nie wyklucza zasady prawdy obiektywnej obowiązującej w postępowaniu tj. nie chroni zobowiązanego przed konsekwencjami poczynionych następnie ustaleń, sprzecznych z treścią wystawionego uprzednio dokumentu. Wyraziła także sprzeciw wobec możliwości kwestionowania treści dokumentu przez organ, który go wystawił oraz podkreśliła, że o istnieniu dokumentu alternatywnego w rozumieniu art. 361 ust. 4 i 366 ust 1 WKC nie przesądza adnotacja organu – dowód alternatywny – 99202, ale zgodnie ze stanowiskiem Komisji Europejskiej wystarczające jest samo wystawienie dokumentu w okolicznościach, w których nie stwierdzono nieprawidłowości oraz opatrzenie dokumentu pieczęcią, podpisem i datą. Tym samym w ocenie skarżącej otrzymany przez nią dokument ma walor dokumentu alternatywnego. Na okoliczność nielegalnego wprowadzenia papierosów na obszar celny wspólnoty już po dokonaniu prawidłowego zakończenia procedury tranzytu, spółka powołała ustalenia dokonane w postępowaniu karnym, a w szczególności treść prawomocnych wyroków skazujących w sprawach z 30 października 2015r. i 8 kwietnia 2015r. Powołując się na art. 194§1 i 3 Op. w zw. z a art. 11 P.p.s.a podkreśliła, że w sentencji wydanych wyroków skazujących P. S. i S. T. - czyn karalny określono jako przemyt celny – czyli nielegalny proceder dokonany poza procedurą tranzytu, a w związku z tym wykluczone jest dokonywanie przez organy celne ustaleń faktycznych w tym przedmiocie sprzecznych z treścią wyroku skazującego. W ocenie skarżącej, wobec treści wyroków skazujących, oraz zasady związania sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, niedopuszczalne jest przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie zaś do przemytu celnego. Powołując się na treść art. 220 ust. 2 lit b WKC, skarżąca zakwestionowała także możliwość retrospektywnego zaksięgowania należności celnych w przedmiotowej sprawie, dowodząc że zgodnie z powołanym przepisem nie dokonuje się tego w sytuacji, gdy kwota należności prawnie należnych została zaksięgowana w następstwie błędów samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności. Wskazując, że powołany przepis znajduje rozwiniecie w argumentach powołanych w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wybranych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca wywiodła, że wspomniany błąd należy postrzegać nie tylko w kategorii wprowadzenia organu w błąd przez samego zobowiązanego, ale również jako pasywne zachowanie organu sprowadzające się do akceptowania błędów w sytuacji, gdy ewentualny błąd mógł być z łatwością wykryty na podstawie danych zawartych w deklaracji oraz w sytuacji uprzednio przeprowadzanej kontroli, a w konsekwencji zarzuciła organowi odwoławczemu brak rozważenia braku odpowiedzialności spółki za powstały dług celny. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie w całości, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, zaprzeczając prezentowanej w treści skargi tezie o posiadaniu przez skarżącą tzw. dokumentu alternatywnego, podkreślając wprowadzenie organów w błąd, co do faktycznie przewożonego towaru, oraz wskazując na gwarancyjny charakter odpowiedzialności skarżącej wynikający z przyjętego ryzyka handlowego. W kontekście retrospektywnego zaksięgowania należności celnych organ, wskazując na stan faktyczny przedmiotowej sprawy, podkreślił że wprowadzenie organu w błąd przez dłużników, wyklucza zastosowanie przepisów łagodzących zasady ich odpowiedzialności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy P.p.s.a., której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną ( z wyjątkiem nie mającym zastosowania w sprawie) . W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, skargę należy uznać za nieuzasadnioną, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu powodującego- w razie jego zasadności - najdalej idące skutki prawne tj. do twierdzenia skarżącej, że na mocy przepisu art. 11 P.p.s.a. na skutek wydanych w postępowaniu karnym prawomocnych wyroków skazujących członków zorganizowanej grupy przestępczej: P. S. i A. T. za czyn karalny określony jako przemyt celny, nie jest możliwe w chwili obecnej, przyjęcie w przedmiotowej sprawie ustaleń dotyczących usunięcia towaru spod dozoru celnego, gdyż przeczą temu wyraźne ustalenia prawomocnych wyroków skazujących. Uznanie tego zarzutu za uzasadniony skutkowałoby koniecznością uwzględnienia skargi bez potrzeby analizowania pozostałych okoliczności spornych. Sąd nie podziela tego zarzutu, gdyż mimo wynikającej z art. 11 P.p.s.a ogólnej zasady związania sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym sądu karnego, w przedmiotowej sprawie – z uwagi na brak bezpośredniej skuteczności przedmiotowego wyroku na zakres ustaleń w przedmiotowej sprawie - związanie to nie występuje – w takim rozumieniu jak przedstawiono to w skardze. Sądy i organy są niewątpliwie związane wyrokiem skazującym wydanym w sprawie karnej, jednakże związanie to nie ma charakteru nieograniczonego. Zakres związania wyrokiem karnym ma szczególnie duże znaczenie w sprawach przestępczości zorganizowanej, w których to sprawach sprawcom przypisuje się określone czyny, których nie realizowali osobiście, ale obejmowali zamiarem – realizując własne czynności, składające się w efekcie na całość czynu zabronionego. Skarżąca powołuje się na wyrok Sądu Okręgowego zapadły wobec P.S., na mocy którego został oni skazany m. in za uszczuplenie należności Skarbu Państwa objętych niniejszym postępowaniem podatkowym. Skazanie to jednak, jak wynika z wyroku sądu karnego, opiera się jednak na przyjętej w wyroku konstrukcji działania w zorganizowanej grupie przestępczej, w ramach której to koncepcji P. S. został skazany również za czyny, w których bezpośrednio nie brał udziału, a jego odpowiedzialność opiera się na zasadzie odpowiedzialności za udział w grupie oraz objęcie zamiarem celów realizowanych nie osobiście, ale w efekcie działania grupy. Jak wynika z dokumentów sprawy administracyjnej P. S. nie kierował pojazdem, którym przewożone były papierosy usunięte spod dozoru celnego ani na granicy rosyjsko-polskiej, ani na granicy polsko - ukraińskiej. Wyrok natomiast odnośnie kierowcy, który przekraczał granicę prowadząc pojazd - S. T. dotychczas nie zapadł. Wymieniony nie został zatrzymany. Wyrok skazujący bezpośredniego sprawcę działającego na szkodę Skarbu Państwa w niniejszej sprawie mógłby być istotny dla rozstrzygnięcia tej sprawy - będzie on bowiem odnosił się do działania bezpośredniego sprawcy i opisywał dokonane przez niego czynności składające się na poszczególne znamiona określonego czynu zabronionego. Jednakże wyrok wydany wobec P.S., w sytuacji, gdy potencjalny wyrok wobec S. T. może przyjmować inny opis czynu zabronionego i jego kwalifikację prawną, nie może stanowić podstawy do związania sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego wydanego wobec innej osoby ( która w rozumieniu faktycznym nie realizowała czynności składających się na dokonanie przypisanego jej czynu ). Wykładnia art. 11 P.p.s.a w sytuacji, gdy w sprawie występuje kilku sprawców ( osób oskarżonych ) nie osądzonych jednocześnie wyrokiem nie jest prosta i oczywista. W sytuacji takiej mogą zapaść odmienne orzeczenia i w ocenie sądu administracyjnego, w przypadku rozbieżności w ustaleniach poszczególnych sądów, oprzeć należy się na tym wyroku, który dotyczy działania osoby bezpośrednio realizującej znamiona czynu zabronionego (przestępstwa). W przedmiotowej sprawie wyrok wobec S. T.a nie zapadł, a dopiero ten wyrok będzie mógł mieć znaczenie wiążące w postepowaniu przed sądem administracyjnym. Ponadto zauważyć należy, że powołany wyrok w zakresie czynu istotnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy a przypisanego P. S. nie zawiera wszystkich elementów ustawowych przepisu art. 86 § 1 K.k.s. (do znamion tego przestępstwa należy bowiem : - przywiezienie towaru z zagranicy, - bez dopełnienia ciążącego na sprawcy obowiązku, - bez jego przedstawienia organowi celnemu lub zgłoszenia celnego) . W opisie czynu przypisanego P. S., popełnionego w dniu [...] września 2011 r. zawarto jedynie znamię czasownikowe "przywiózł" oraz pojęcie "przemytu celnego", co jest wystarczające do oceny karnoskarbowej, ale niezbyt precyzyjne w zakresie ustaleń, co do kwestii związanych z długiem celnym. Jednocześnie, jak to wskazały organy, uzasadnienie aktu oskarżenia w tym zakresie nie wskazuje na to, aby towar ten ( papierosy ) był przywożony z Ukrainy, a wskazuje na to, że był on przewożony tranzytem przez Polskę. Jednocześnie odnośnie czynów popełnionych w D. sąd posługuje się pojęciem usunięcia towaru spod dozoru celnego, jako jednym ze sposobów działania sprawców - dopuszczając zatem możliwość takiego właśnie zorganizowania działalności przestępczej przez sprawców - a jednocześnie przyjmuje, że towar ten był przywieziony bez dokonania odprawy. Dodać trzeba, że kwalifikacja prawna czynu przypisanego P. S. obejmuje występek skarbowy z art. 90 §1 K.k.s., a więc usunięcie spod dozoru celnego towaru. Powyższe rozważania doprowadziły Sąd w do uznania, że wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...] kwietnia 2015 r. nie daje jednoznacznych odpowiedzi w kwestii sposobu działania S. T. a w czasie odprawy towarów na przejściu granicznym w [...] na kierunku Ukraina - wywóz. Podobnie należy odnieść się do kwestii skazania A. T. Tym samym niemożność ustalenia autentycznego przebiegu działań jednego ze sprawców, z uwagi na wiążący charakter ustaleń przyjętych w innej sprawie w stosunku do innego oskarżonego, byłaby zbyt daleko idącą wykładnią zasady związania sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym wynikającej, z art. 11 P.p.s.a. W związku z powyższym, Sąd uznał podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia przepisów art. 194 § 1 i 3 Op. w zw. za art. 11 P.p.s.a za nieuzasadniony, a w konsekwencji uznał że organy celne były uprawnione do czynienia własnych ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie, w oderwaniu od kwalifikacji czynu karalnego P.S., przyjętej przez Sąd Okręgowy w prawomocnym wyroku skazującym. Dla weryfikacji prawidłowości stanowiska organu odwoławczego o istnieniu podstaw do stwierdzenia odpowiedzialności skarżącej za dług celny, należy odnieść się do przepisów określających obowiązki głównego zobowiązanego i przesłanki jego odpowiedzialności. Zgodnie z art. 2 Prawa celnego, wprowadzenie towaru na obszar celny Wspólnoty lub jego wyprowadzenie z tego obszaru, powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. "Dozór celny" zgodnie z definicją z art. 4 WKC oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów, mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym, z kolei "przedstawienie towaru organom celnym" - oznacza zawiadomienie organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne. Artykuł 37 ust. 1 WKC stanowi, że towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zgodnie z art. 57 WKC, jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji. Artykuł 91 WKC stanowi, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty m.in. towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowymi innym opłatom ani środkom polityki handlowej, a przemieszczanie to odbywa się m.in. z zastosowaniem procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego. Z kolei artykuł 92 ust. 1 WKC przewiduje, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Art. 96 ust. 2 stanowi, że organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Zgodnie z art. 96 § 1 WKC główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Zgodnie z ustępem 2 zaś, że nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. W myśl wspomnianego już art. 203 ust. 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku: - usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, zaś ust. 2 stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego; - osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; - osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio - osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Procedura celna mająca zastosowanie w niniejszej sprawie - wspólnotowy tranzyt zewnętrzny, to przemieszczenie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej - art. 91 pkt 1 lit. a WKC. Wskazać należy, że z usunięciem towaru spod dozoru celnego mamy do czynienia wówczas, gdy jakieś działanie lub zaniechanie prowadzi obiektywnie do tego, że właściwe organy celne mają utrudniony dostęp, choćby tylko czasowo, do towaru objętego dozorem celnym oraz nie mogą przeprowadzać kontroli przewidzianych we wspólnotowym prawie celnym. Z tego względu jest sprawą nieistotną, czy usunięcie spod dozoru celnego było działaniem umyślnym, a nawet nastąpiło np. wskutek kradzieży, z którą nie mają nic wspólnego uczestnicy zastosowanej procedury, ponoszący odpowiedzialność obiektywną opartą na zasadzie ryzyka (tak np. Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-371/99, Liberexim/Staatssecretaris van Financien, czy w sprawie C-186 i 187/82 Monistero delie finanze/Magazzini Generali i In.). Dla określenia dłużnika długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego istotnym jest jedynie ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków (tak np. wyroki NSA z 6 listopada 2007r. sygn. akt IGSK 2496/06, czy 30 marca 2016 r. sygn. akt I GSK 858/14). Jak wynika z przedstawionych regulacji osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest przede wszystkim główny zobowiązany (art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC), w przedmiotowej sprawie skarżąca – "A" S.A. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC jest ona również odpowiedzialna za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparty na zasadzie ryzyka. Biorąc pod uwagę opisane w treści zaskarżonej decyzji okoliczności ustalone przez organy celne w toku wieloletniego postępowania dowodowego, za uprawniony należy uznać wniosek że towar objęty procedurą tranzytu nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia tj. wraz ze zgłoszeniem celnym dotyczącym towaru w postaci papierosów, przedstawiono organowi celnemu towar w postaci wapna budowlanego. Wynika to z następujących okoliczności: - zgłoszenie celne T1 o nr [...] dotyczące towaru w postaci papierosów, na środku przewozowym o nr rej. [...] zostało przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia w dniu 30 października 2011r. - zgodnie z informacją Państwowej Służby Celnej Ukrainy na wymienionym środku przewozowym w tym samym dniu i w zbliżonym czasie, na obszar celny Ukrainy przez przejście graniczne w K., wprowadzono towar w postaci wapna budowlanego o masie brutto 19 800 kg, wyprodukowanego w Polsce przez "C" - w ukraińskich systemach informatycznych obsługujących granicę ([...]) odnotowano wjazd pojazdu o nr rej. [...] z towarem w postaci wapna budowlanego, - zakup wapna został faktycznie dokonany w [...] – w dniu [...] października 2011r.; dokonano jego załadunku na zestaw pojazdów o nr rej. [...] kierowany przez P.S. oraz [...], kierowany V. K.. Pojazdy te jednak te nie zostały odnotowane, ani w wywozie przez polskie organy celne, ani jako przekraczające granicę przez ukraińskie służby graniczne, - w systemach obsługujących granicę brak informacji, aby w dacie [...] października 2011r. na pojeździe o nr rej. [...] odnotowano wywóz z obszaru Wspólnoty wapna budowlanego, - do zgłoszenia przedstawionego po stronie ukraińskiej załączono fikcyjne dokumenty przewozowe ([...], CMR), przy czym w dokumentach tych zamieszczono dane identyfikacyjne przesyłki (nr plomby UC [...] i nr rejestracyjny pojazdu) tożsame z danymi zgłoszenia tranzytowego. Wskazane okoliczności pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że procedura tranzytu nie została zakończona prawidłowo, gdyż towarem faktycznie wywiezionym poza obszar celny Wspólnoty nie był towar objęty procedurą tranzytu. Dane zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym tj. oświadczenia ukraińskich kierowców, co do faktu pozostawiania papierosów w Polsce potwierdzają ustalenia organów w tym względzie. Wobec tego warunków zamknięcia procedury celnej z art. 92 WKC nie można uznać za spełnione. Wbrew twierdzeniom skarżącej, sam fakt wydania przez organy celne odpowiedniego komunikatu w systemie informatycznym – w obliczu późniejszych ustaleń tj. ewidentnego wprowadzenia organów w błąd, co do tożsamości przedstawionego do odprawy celnej towaru – nie świadczy w sposób niepodważalny o prawidłowym zakończeniu przeprowadzonej procedury celnej. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że komunikat IE045 określany mianem komunikatu zamknięcia w procedurze tranzytu, wydawany jest w systemie informatycznym i ma jedynie charakter informacyjny. Komunikat ten, w przypadku stwierdzenia w okresie późniejszym nieprawidłowości w zakresie procedury tranzytu nie uniemożliwia prowadzenia postępowania w tym przedmiocie przez organy celne, ani nie zwalnia z odpowiedzialności głównego zobowiązanego. Dokument ten nie może w związku z tym być traktowany jako niepodważalny dowód prawidłowego przeprowadzenia procedury tranzytu. W sytuacji zatem, gdy wykazano że przedmiotowy komunikat wydany został na skutek wprowadzenia organu celnego w błąd – wiarygodność wydanego komunikatu podlega ocenie w ramach swobodnej oceny dowodów. Tylko przedstawienie w trakcie wywozu dokumentów i towarów nimi objętych do kontroli jest prawidłowym zamknięciem procedury. Brak przedstawienia tych towarów nie może być uznany za prawidłowy. Potwierdzenie wywozu i wygenerowanie stosownego komunikatu w systemie komputerowym o zamknięciu procedury celnej - nie pozbawia organów uprawnienia do tego, aby - w sytuacji gdy zostaną zebrane dowody na okoliczność zaistniałych nieprawidłowości w danej procedurze, a w szczególności usunięcia towarów spod dozoru celnego - uznać, że procedura ta nie została prawidłowo zamknięta, a tym samym podjąć czynności zmierzające do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Sam więc fakt stwierdzenia wywozu towarów wskazanych do procedury ( bez odbycia kontroli towarów, a jedynie na podstawie oględzin plomb – zamknięć celnych ) nie pozbawia organów prawa do weryfikacji i przyjęcia, że w rzeczywistości procedura nie została prawidłowo zamknięta. W szczególności nie stanowi ku temu przeszkody treść przepisu art. 366 ust.1 ani 361 ust. 4 WKC. Przepisy te dotyczy bowiem tylko określenia dowodu, jaki może być przedstawiony organom celnym aby wykazać, że procedura tranzytu została zamknięta, w sytuacji gdy organy celne państwa członkowskiego wyjścia nie otrzymały "Zawiadomienia o przybyciu towaru" od urzędu przeznaczenia ( art. 363 RWKC). Przepis ten nie reguluje w żaden sposób kwestii weryfikacji wystawionych dokumentów w sytuacji, gdy organy stwierdziły, że nie były one zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. W tym zakresie rozbudowane w uzasadnieniu skargi twierdzenia skarżącej o wyższej mocy dowodowej dowodu alternatywnego nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa. Dowód alternatywny znajduje zastosowanie, gdy brak jest dowodu formalnego na zakończenie procedury tranzytu. Dowodem formalnym zakończenia procedury tranzytu jest zasadniczo komunikat w systemie NCTS (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), bądź karta zwrotna zgłoszenia tranzytowego otrzymana w urzędzie celnym przeznaczenia, w przypadku niedostępności systemu NCTS (tj. w procedurze awaryjnej). Dowód alternatywny określony w art. 366 ust. 1 RWKC ma taką samą moc jak komunikat systemowy wydany w zwykłym trybie - tym samym, jak każdy dowód formalny może być na późniejszym etapie zweryfikowany i zakwestionowany. Zgodnie z art. 366 ust. 1 WKC, dowód, że procedura zakończyła się w terminie może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie. Jak wynika z przedstawionej regulacji, wolą prawodawcy unijnego było precyzyjne określenie dokumentów, które mogą stanowić dowód prawidłowego zakończenia operacji tranzytowej. Skoro dokumenty te (ich rodzaje i wymogi, które mają one spełniać) zostały określone szczegółowo, to nie można w sposób dowolny ich uzupełniać o inne, nie spełniające wymogów określonych normą art. 366 RWKC. Na aprobatę zatem zasługuje stanowisko organu wyrażone w skarżonej decyzji. W ocenie Sądu słusznie Organ uznał, że przedstawiony dowód nie spełnia wymogów dowodu alternatywnego zakończenia procedury tranzytu określonego w art. 366 WKC, z uwagi na brak potwierdzenia tożsamości towaru, jak też na brak stosownego poświadczenia, o którym mowa w art. 366 ust. 2b i ust. 3 WKC, a zatem także w konsekwencji nie wypełnia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Brak dowodów alternatywnych zakończenia procedury tranzytu (na co zwracał uwagę Organ w zaskarżonej decyzji), powoduje obowiązek ustalenia zgodnie z przepisami dotyczącymi długu i odzyskiwania należności celnych czy powstał dług celny, w razie potrzeby dłużnika, faktycznego lub przypuszczalnego miejsca powstania długu celnego i w związku z tym właściwego organu do odzyskania długu. Należy również zgodzić się z organem, że istnieją przesłanki do objęcia skarżącej postępowaniem w sprawie o dług celny. Taka ocena w oparciu dostępny materiał dowodowy nie jest dowolna i mieści się w granicach oceny swobodnej respektującej zasady wiedzy i doświadczenia życiowego. Sekwencja zdarzeń, przy obecnym materiale dowodowym, prowadzi do wniosku, że objęcie rzeczonego towaru procedurą tranzytu, umożliwiło jego wprowadzenie na obszar celny wspólnoty bez prawidłowego zakończenia rozpoczętej procedury. W przeprowadzonym postępowaniu organy administracji celnej wykazały okoliczności w jakich doszło do powstania długu celnego i ustaliły, że wśród podmiotów odpowiedzialnych za powstanie tego długu celnego jest skarżąca spółka "A" S.A. w K., jako główny zobowiązany w myśl art. 96 WKC, której obowiązkiem było: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Niedochowanie ciążących na spółce obowiązków, a w szczególności nie przedstawienie organom celnym w urzędzie celnym przeznaczenia tożsamych do zgłoszenia tranzytowego towarów było podstawą przyjęcia, że doszło do powstania długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów ( towary objęte procedurą tranzytu zewnętrznego znajdują się pod dozorem celnym - art. 37 WKC ). Dług celny w takim przypadku powstał na podstawie art. 203 ust.1 WKC, przy czym solidarnie ( art. 213 WKC ) są za niego odpowiedzialne zarówno osoby, które towar spod dozoru usunęły, jak także osoby na których ciążyły obowiązki wynikające ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty, a więc w niniejszym przypadku główny zobowiązany. Szczegółowe ustalenia organów w zakresie powstania długu celnego zostały zawarte w treści zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 92 WKC tj. kwestii prawidłowego zakończenia procedury celnej tranzytu zewnętrznego należy podkreślić że zgodnie z brzmieniem tego przepisu procedura ta zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Podkreślenia po raz kolejny wymaga, że skarżąca jako główny zobowiązany ponosi odpowiedzialność z tytułu zastosowanej procedury na zasadzie ryzyka i odpowiada także za działania innych osób, z pomocy których korzysta w ramach procedury. Na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, korzystający z określonej procedury celnej staje się dłużnikiem z racji samego korzystania z tej procedury i w razie powstania długu celnego w przywozie, w przypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, osoba, która zobowiązana jest do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar był objęty, staje się z mocy prawa dłużnikiem celnym. Skarżąca jako główny zobowiązany, ponosząc odpowiedzialność za realizację procedury tranzytu powinna była dochować staranności, która przejawiałaby się m.in. w doborze rzetelnych partnerów handlowych. Skarżąca jest podmiotem gospodarczym wyspecjalizowanym w dokonywaniu czynności związanych z obrotem celnym, posiadającym niezbędne doświadczenie w realizacji tego rodzaju czynności. Twierdzenia skarżącej, że towar nie został usunięty spod dozoru celnego, ale wprowadzony na obszar celny Wspólnoty po prawidłowym zakończeniu procedury celnej – czyli poza granicami odpowiedzialności gwarancyjnej skarżącej - nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że do usunięcia towaru spod dozoru celnego - co niewątpliwie nastąpiło - nie doszło podczas konwoju tegoż towaru do urzędu celnego przeznaczenia. Jednocześnie zarówno wyjaśnienia oskarżonych oraz zeznania świadków złożone w postepowaniu karnym, jak również informacje ukraińskich służb celnych wskazują niewątpliwie na to, że przedmiotowy towar nie opuścił granic Polski. Z materiałów postępowania przygotowawczego wynika, że ustalony przez organy ścigania mechanizm działania grupy przestępczej polegał na wykorzystaniu możliwości zamiany dokumentów przewozowych oraz tablic rejestracyjnych, a proceder związany z nielegalnym wwozem do Polski papierosów, polegał na wykorzystaniu do tego celu procedury tranzytu oraz usuwaniu papierosów spod dozoru celnego przed zamknięciem procedury tranzytu i w konsekwencji nielegalnym wprowadzaniu towarów na obszar Wspólnoty, bez uiszczenia wymaganych należności. Wnioski takie płyną z informacji prokuratora prowadzącego śledztwo oraz oskarżającego w sprawie [...], z której wynika, że w świetle ustaleń śledztwa, jako miejsce popełnienia przestępstwa i "podmiany" towaru w przypadku przewozu papierosów objętych m.in. zgłoszeniem tranzytowym [...], przyjęto przejście graniczne w [...]. W tym stanie faktycznym wniosek organów celnych o usunięciu towaru spod dozoru celnego pomiędzy stanowiskiem wjazdowym a stanowiskiem "waga – wywóz", nie stanowi przekroczenia dopuszczalnych granic oceny dowodów, a postępowaniu organów nie można zarzucić naruszenia obowiązujących zasad prowadzenia postępowania dowodowego czy też nieprawidłowości polegających na naruszeniu zasady prawdy materialnej. Tym samym podniesione w treści skargi zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 i 191 Op. należy uznać za nieuzasadnione. Analogicznie należy odnieść się do zarzutów zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w przedmiocie nieprawidłowości w działaniu funkcjonariuszy celnych na przejściu granicznym w [...]. W kwestii zarzucanych nieprawidłowości w działaniu funkcjonariuszy celnych na przejściu granicznym w [...], należy podkreślić że zachowania tych osób, jak wynika z akt sprawy, są przedmiotem oddzielnych postępowań. Jeśli nawet okaże się, że zachowania te wypełniają znamiona deliktów dyscyplinarnych lub czynów zabronionych, to nawet- w aspekcie twierdzeń skarg - okoliczność ta nie będzie miała wpływu na wynik postepowania, zakończonego zaskarżoną decyzją. Założone przez skarżącą naganne czy przestępne zachowania funkcjonariuszy organu nie uwalniają skarżącej od jej odpowiedzialności w zakresie długu celnego. Nawet jeśli ocenić, że z punktu widzenia procedur - w działaniu organów występują nieprawidłowości ( niewykrycie nielegalnego działania) to nie ulega wątpliwości, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z procederem zorganizowanej grupy przestępczej, której działanie nakierowane było na wprowadzenie na teren Polski papierosów, przy wykorzystaniu procedury tranzytu oraz wyżej opisanych mechanizmów mających na celu wprowadzenie w błąd funkcjonariuszy publicznych. Działanie to zostało objęte przez skarżącą odpowiedzialnością o charakterze gwarancyjnym. W kwestii zaksięgowania należności celnych należy przytoczyć brzmienie art. 220 ust. 1 WKC, zgodnie z którym jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać poprzez zaksięgowanie retrospektywne. Zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy prawidłowa kwota należności nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności, działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Nie wchodząc w kwestię dobrej wiary skarżącej, należy podkreślić że z samego brzmienia powołanego przepisu wynika, że aby odstąpić od retrospektywnego zaksięgowania należności koniecznym jest, aby do błędu doszło w wyniku błędu samych organów celnych. Istotą tego wyłączenia jest zatem przyczyna powstania stanu faktycznego skutkującego następnie zaksięgowaniem kwoty niższej od prawnie należnej, nie zaś sam zakres staranności organu. W przedmiotowej sprawie – abstrahując tymczasowo od konstrukcji błędu – mamy do czynienia nie z samym błędem organu, ale z działaniem zorganizowanej grupy przestępczej, której celem było wprowadzenie funkcjonariuszy w błąd – stan faktyczny leżący u podstaw nieprawidłowego zaksięgowania należności celnych nie jest konsekwencją błędu organu, ale celowego działania poszczególnych podmiotów współdziałających w celu wykorzystania procedury celnej transferu zewnętrznego do nielegalnego wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Przyczyną opisanego zdarzenia nie był błąd organu, ale umyślenie przestępne działanie sprawców. Przepis art. 220 ust. 2 lit. b WKC ma w tym zakresie ograniczone zastosowanie. Odnosząc się natomiast – na marginesie niejako - do zawartych w skardze argumentów strony w przedmiocie błędu – podkreślić należy, że błąd organu, za który w powołanych przez stronę orzeczeniach uznano również pasywne działanie organu polegające na powtarzającym się akceptowaniu błędów występujących w deklaracjach nie koresponduje w żadnym zakresie z ustalonym w przedmiotowej sprawie stanem faktycznym. Wobec powyższych wywodów Sąd stwierdził, że: a) organ przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób zupełny – w aspekcie przedmiotu sprawy i okoliczności niezbędnych do prawidłowego jej rozpatrzenia, b) zebrane dowody ocenił, nie przekraczając zasad swobodnej oceny, przy uwzględnieniu zasad logiki, wiedzy i doświadczenia, c) ustalił prawidłowy stan faktyczny ze wskazaniem dowodów i wniosków koniecznych, a nie obalonych przez skarżącą argumentacją zaprezentowaną w skardze, d) ustalony stan faktyczny został przyjęty przez Sąd do oceny dokonanej subsumcji, która również jest prawidłowa i Sad ją podziela, e) uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wystarczający - stosownie do art. 210§1 pkt 6 Op. – odnosi się do ustaleń faktycznych i zawiera uzasadnienie prawne. W tej sytuacji Sąd oddalił skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 P.p.s.a. ----------------------- Strona | 4