I SA/Rz 149/18

27 września 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./ Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. spraw ze skarg "A" S.A. z/s w "T" na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. - nr [...] w przedmiocie długu celnego, - nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzjami z [...] grudnia 2017 r., o numerach: [...] i [...], po rozpatrzeniu odwołań A. SA, z siedzibą w K. – zwanej dalej skarżącą, od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2016 r.: nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej i pozostałym zobowiązanym kwoty długu celnego, w wysokości 346 752 zł, a także od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...]., w przedmiocie określenia skarżącej i pozostałym zobowiązanym kwoty długu celnego, w wysokości 346 752 zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. W stanach faktycznych przedmiotowych spraw w dniu 29 października 2011 r. w Oddziale Celnym w B. dokonano zgłoszenia celnego T1 nr [...], na podstawie którego objęto procedurą tranzytu papierosy z filtrem marki New Line Full Flavor, w ilości 14 000 000 sztuk, o wadze brutto 19 880 kg. Towar załadowany był na samochód marki DAF XS o nr rej. [...], na który zostały założone dwa zamknięcia urzędowe. Termin dostarczenia towaru do Urzędu Celnego w K. został wyznaczony na dzień 9 listopada 2011 r. W dniu 30 października 2011 r. dokument T1 nr [...] został przedstawiony w Oddziale Celnym przez kierowcę pojazdu o nr rej. [...] A. T. W tym dniu przeprowadzono kontrolę środka przewozowego, polegającą na sprawdzeniu zamknięć urzędowych oraz ważeniu dynamicznym środka przewozowego. Funkcjonariusz dokonujący tych czynności uznał stan zamknięć za prawidłowy, w związku z czym nie przeprowadzano rewizji celnej. Następnie procedura tranzytu została zamknięta w systemie NCTS. W związku z pismami z dnia 18 czerwca 2012 r. i 10 stycznia 2013 r. Państwowej Służby Celnej Ukrainy uzyskano informację od tejże Służby, z której wynika, iż w dniu 30 października 2011 r. na środku przewozowym o nr rej. [...], na obszar celny tego państwa wprowadzony został towar w postaci wapna budowlanego. Podobnie, w dniu 28 września 2011 r. w Oddziale Celnym dokonano zgłoszenia celnego T1 nr [...], na podstawie którego objęto procedurą tranzytu papierosy z filtrem marki New Line Full Flavor, w ilości 14 000 sztuk, o wadze brutto 19 880 kg. Towar załadowany był na samochód marki DAF o nr rej. [...], na który zostały założone dwa zamknięcia urzędowe. Termin dostarczenia towaru do Urzędu Celnego w K. został wyznaczony na dzień 6 października 2011 r. W dniu 30 września Dokument T1 nr MRN [...] został przedstawiony w Oddziale Celnym przez kierowcę pojazdu o nr rej. [...] P. S. W tym dniu przeprowadzono kontrolę środka przewozowego, polegającą na sprawdzeniu zamknięć urzędowych oraz ważeniu dynamicznym środka przewozowego. Funkcjonariusz dokonujący tych czynności uznał stan zamknięć za prawidłowy, w związku z czym nie przeprowadzano rewizji celnej. Następnie procedura tranzytu została zamknięta w systemie NCTS W związku z pismami z dnia 18 czerwca 2012 r. i 10 stycznia 2013 r. od Państwowej Służby Celnej Ukrainy uzyskano informację, z której wynika, iż w dniu 30 września 2011 r. towar w postaci wapna budowlanego został wprowadzony na obszar celny Ukrainy, na środku przewozowym o nr rej. [...]. W następstwie pozyskanych informacji Naczelnik Urzędu Celnego O., postanowieniami z dnia 13 i 19 czerwca 2016 r., wszczął z urzędu postępowania, w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru, objętego zgłoszeniami celnymi: T1 nr [...] i T1 nr [...]. W następstwie sporu kompetencyjnego, jaki wynikł pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Celnego w O., a Naczelnikiem Urzędu Celnego w P., odnośnie właściwości miejscowej do prowadzenia postępowań zakończonych zaskarżonymi decyzjami, Minister Finansów, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. rozstrzygnął, że organem właściwym w tej sprawie jest Naczelnik Urzędu Celnego w P. W związku z tym postępowania wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. zostały umorzone, a Naczelnik Urzędu Celnego w P., postanowieniami z 9 września 2015 r., wszczął postępowania w sprawach. Następnie postępowania zostały wszczęte przeciwko innym zobowiązanym. W trakcie prowadzonych postępowań ustalono, że oba transporty towarów, rozpoczęte na przejściu granicznym w B., były konwojowane do Oddziału Celnego w K. przez pracowników firmy L.-T. B. sp. z o.o. Z informacji uzyskanych od Straży Granicznej wynika, że oba pojazdy wjechały na teren przejścia granicznego i nie stwierdzono, aby były one zawracane. Rozstrzygające sprawę organy, w oparciu o informacje uzyskane z Prokuratury Krajowej w L., prowadzącej postępowanie przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej, trudniącej się dokonywaniem przestępstw skarbowych, polegających na nielegalnym sprowadzaniu z zagranicy wyrobów akcyzowych, nie stwierdziły aby postępowanie to skierowane było również w stosunku do funkcjonariuszy celnych, dokonujących odpraw pojazdów, o których mowa w niniejszej sprawie, ani też pracowników firmy konwojującej. Mając na uwadze okoliczności obu spraw rozstrzygające jej organy stwierdziły, że towar objęty tranzytowymi zgłoszeniami celnymi nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Na obu pojazdach, na których miały być przewożone papierosy, po stronie ukraińskiej stwierdzono bowiem wapno budowlane, pakowane w workach i złożone na paletach. Nie stwierdzono natomiast wywożenia z terenu Wspólnoty papierosów. Wapno zadeklarowane do wwiezienia na Ukrainę, zostało zakupione w Polsce, od ZPW T. (w miejscowości S. N.), w dniach 28 września 2011 r. i 27 października 2011 r. i załadowane na samochody o nr rej. [...] i [...], kierowane przez A. T. i S. M. (zakup z 28 września 2011 r.) i nr [...] i [...], kierowane przez P. S. i V. K. (zakup z 27 października 2011 r.). Dodatkowo organy zwróciły uwagę, że obaj kierowcy, którzy składali zgłoszenia celne, tj. P. S. i A. T., działający w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, trudniącej się usuwaniem towarów spod dozoru celnego, 8 kwietnia za swoje czyny zostali skazani przez Sad Okręgowy w L. Sąd ten, wyrokiem z 2015 r., sygn., [...] skazał P. S., a wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2016 r., sygn. [...] A. T. Zdaniem organów, wygenerowanie komunikatów IE45 – zawiadomień o zamknięciu operacji tranzytowej w systemie NCTS, jak również potwierdzenie w formie tranzytowych dokumentów towarzyszących nastąpiło w wyniku wprowadzenia w błąd organu celnego. Organowi temu okazano bowiem dokumenty na tranzyt papierosów, a faktycznie przewożonym towarem było wapno. Doszło więc do usunięcia towaru spod dozoru celnego, w rozumieniu art. 203 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm., zwany dalej WKC). Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dług celny w obu sprawach powstał w dniach 30 września i 30 października 2011 r. na przejściu granicznym w K., pomiędzy szlabanem wjazdowym, a stanowiskiem waga wywóz, na kierunku wywozowym z Polski na Ukrainę. Stanowisko takie wynika zaś z tego, że na pierwszym stanowisku organów celnych waga/wywóz za szlabanem wjazdowym nie dokonano rejestracji żadnego z podejrzanych pojazdów lub pojazdów o podobnych parametrach (pięcioosiowych zestawów typu tandem) lub których kierowcą mogła być jedna z osób podejrzanych i ustalonych w trakcie postępowania karnego. Takich pojazdów nie zidentyfikowano również w przywozie. Potwierdzają to wyroki karne, z których wynika, że sposób działania zorganizowanej grupy przestępczej polegał na zamianie środków transportu, w celu umożliwienia wwozu na Ukrainę innego towaru niż papierosy. Organy zauważyły też, że opisany wyżej schemat postępowania umożliwiała infrastruktura przejścia granicznego w K., w której możliwość nieewidencjonowanego zawrotu istniała jedynie pomiędzy szlabanem wjazdowym, a stanowiskiem wywóz. Tu według organu odwoławczego nastąpiła zamiana pojazdów Tak więc papierosy, chociaż zostały dostarczone na teren przejścia granicznego w K., to nie zostały przedstawione organowi celnemu. To tu więc, zgodnie z art. 215 WKC, powstał dług celny. Mając na uwadze fakt, że nie ustalono, że wwiezione do Polski papierosy zostały sprzedane, nie było możliwości ustalenia ich wartości transakcyjnej. Posobnie nie było możliwe ustalenie towarów identycznych lub podobnych, dlatego też ich wartość celna została określona tzw. metodą ostatniej szansy, w oparciu o średnią ważoną detaliczną cenę sprzedaży papierosów, na potrzeby ustalenia minimalnej stawki akcyzy na papierosy na rok 2011. Odpowiedzialność skarżącej organy wywiodły z faktu, że była ona głównym zobowiązanym, w związku z dokonaniem zgłoszeń celnych. Dlatego też jej odpowiedzialność opiera się na art. 92 ust. 1 WKC i ma ona charakter odpowiedzialności obiektywnej, w związku z czym odpowiada ona za wszelkie naruszenia przepisów, dotyczących procedury tranzytu, nawet jeżeli dopuściły się tego osoby trzecie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że formalnym dowodem zakończenia procedury tranzytu jest komunikat w systemie NCTS, bądź karta zwrotna zgłoszenia tranzytowego, otrzymana w urzędzie celnym przeznaczenia. Dowód alternatywny, określony w art. 366 ust. 1 Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, str. 1 z późn. zm., zwanego dalej RWKC) ma taką sama moc dowodową jak komunikat systemowy IE018. Niemniej jednak każdy dowód formalny może być na późniejszym etapie postępowania zweryfikowany i zakwestionowany. Nawiązując do zasad odpowiedzialności skarżącej, działającej jako przedsiębiorca upoważniony, organ zauważył, że w jej przypadku nie było obowiązku przeprowadzania kontroli celnej. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, iż działalność skarżącej wiąże się z ryzykiem handlowym, dlatego też winna ona wykazywać się szczególną ostrożnością przy nawiązywaniu kontaktów handlowych. Tymczasem w okolicznościach niniejszych spraw zlecenie konwojowania transportów dokonane było nie przez nią, tylko przez obywateli ukraińskich, z których jeden dokonywał płatności za tę usługę. Świadczy to więc o niezachowaniu przez skarżącą szczególnej ostrożności. Odnosząc się do stwierdzeń, że czyn P. S. został zakwalifikowany jako przemyt celny przez Sąd Okręgowy w L., organ stwierdził, nie kwestionując związania nim, że przypadki zawracania transportu towarów miały miejsce na przejściu granicznym w D. Nie dotyczyły więc przedmiotowej sprawy. Poza tym Sąd Okręgowy badał przesłanki odpowiedzialności karnej poszczególnych osób, a nie przesłanki powstania długu celnego, które w sposób znaczący różnią się od kwestii prawnokarnych. Organ zaznaczył również, że wyroki skazujące w stosunku do obu kierowców zostały wydane w trybie art. 387 k.p.k., tj. na skutek poddania się karze, Sąd nie przeprowadzał więc w tym zakresie odrębnego postępowania. To z kolei prowadzi do stwierdzenia, że w ten sposób zaakceptowane zostały ustalenia dokonane w postępowaniu przygotowawczym. Z aktu oskarżenia wynika zaś, że P. S. przekraczając granice z bliżej nieokreślonym transportem wapna, przedłożył polskim organom celnym dokumenty na wywóz papierosów. Wynikając z powyższego wnioski nie przeczą ustaleniom organów w niniejszych sprawach. Działania sprawców nakierowane były bowiem na pozostawieniu wyrobów tytoniowych na obszarze Wspólnoty, a w ramach tego podejmowali oni różne działania, rozłożone czasowo i miejscowo. Jednym z elementów tych działań były czynności związane z formalnym zakończeniem procedury tranzytu, odzwierciedleniem czego jest przyjęta kumulatywna kwalifikacja, zgodnie z regułami art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2226 z późn. zm.). Odnośnie cofania pojazdów w dniach, w których dokonywano odpraw celnych w niniejszych sprawach, organy stanęły na stanowisku, że nie sposób ustalić tego na podstawie rejestru tego typu zdarzeń, który prowadzony był w sposób rzetelny. W kwestii ewentualnej możliwości powrotnego wwozu towarów w postaci wapna budowlanego organy zauważyły, że w dniach, w których w niniejszych sprawach zgłaszano zakończenie procedury tranzytu papierosów w ogóle nie odnotowano wywozu wapna, a zwłaszcza na pojazdach, na które miało ono zostać załadowane po zakupie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał również, że oba pojazdy, występujące jako środek transportu w okolicznościach przedmiotowych spraw, przekroczyły granicę polsko-ukraińską w sposób płynny. Zajęło to im ok 30-40 minut. Nie pozostawały więc na pasie neutralnym, w nieograniczonym czasie. Dodatkowo infrastruktura przejścia granicznego w K., uniemożliwiała na odcinku waga wywóz – szlaban wyjazd, dokonywanie samowolnych zawrotów pojazdów, bez wiedzy i zgody obu służb granicznych. Możliwe to było na przejściu w D., jednakże okoliczności te wykraczają poza granice przedmiotowe niniejszych spraw. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2017 r. wniosła skarżąca, domagając się ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających je decyzji organu i instancji, a także umorzenia postępowania w sprawach. Alternatywnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i zobligowanie organu odwoławczego do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowań. Zaskarżonym decyzjom skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 4 pkt 19 WKC poprzez błędne uznanie, że nie doszło do zakończenia i zamknięcia procedur tranzytu oraz wygaśnięcia obowiązków skarżącej jako głównego zobowiązanego, z powodu nieprzedstawienia towarów, w rozumieniu przepisów WKC, tj. z powodu niezawiadomienia organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne w sytuacji, gdy takie zawiadomienie, w ocenie skarżącej, zostało prawidłowo dokonane; - art. 92 WKC poprzez błędne uznanie, że nie doszło do zakończenia i zamknięcia procedury tranzytu i wygaśnięcia obowiązków skarżącej, jako głównego zobowiązanego, w wyniku przedstawienia towarów objętych zgłoszeniem celnym, wskazanym w uzasadnieniu decyzji w urzędzie celnym przeznaczenia (Oddziale Celnym w K.) w sytuacji, gdy towary objęte zgłoszenie zostały przedstawione; - art. 203 i art. 202 WKC poprzez błędną subsumpcję stanów faktycznych stwierdzonych w postępowaniu karnym do normy prawnej oraz uznanie, że dług celny w każdej ze spraw powstał w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego, podczas gdy okoliczności stanu faktycznego stwierdzone w postępowaniu karnym wskazują na to, że odpowiedzialność poszczególnych osób i podmiotów powinna dotyczyć nielegalnego wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty (tj. przemytu celnego, o którym mowa w art. 86 K.k.s. - zgodnie z treścią postawionych w postępowaniu karnym zarzutów) - co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że procedura tranzytu została uprzednio zakończona w sposób prawidłowy; - art. 366 ust. 1 i art. 366 ust. 4 RWKC, a także art. 122, 191 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie prawidłowego zakończenia procedury tranzytu, mimo wydania przez ten sam organ dokumentu potwierdzającego tożsamość i fakt przedstawienia towarów w postaci papierosów w urzędzie celnym przeznaczenia, a także poprzez bezpodstawne zakwestionowanie mocy dokumentu urzędowego, w postaci dokumentu, o którym mowa w art. 366 ust. 1 i art. 366 ust. 4 RWKC, tj. tak zwanego dokumentu alternatywnego oraz zignorowanie okoliczności przemawiającej na korzyść skarżącej; - art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) oraz w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 858 ze zm., dalej: prawo celne (w brzmieniu obowiązującym na moment wydania decyzji) poprzez pominięcie wiążących w sprawie ustaleń sądów karnych, w tym przykładowo - wyroku skazującego Sądu Okręgowego w L. z dnia 8 kwietnia 2015 r. (sygn. akt [...]) i innych wyroków zapadłych w odniesieniu do członków zorganizowanej grupy przestępczej będących stronami w postępowaniu podatkowym, zakończonym zaskarżoną decyzją, wykluczających odpowiedzialność spółki jako głównego zobowiązanego, ze względu na przemyt celny lub usunięcie towarów spod dozoru celnego po zakończeniu procedury tranzytu; - art. 220 ust. 2 lit. b WKC w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez nierozpatrzenie z urzędu okoliczności związanych z wystąpieniem błędu organów celnych, skutkującego brakiem możliwości retrospektywnego zaksięgowania należności celnych wobec spółki, podczas gdy okoliczności ustalone w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalają założyć, że w sprawie wystąpiły ewidentne błędy i zaniedbania organów celnych "uruchamiające" dyspozycję wskazanego przepisu. Błędy te miały albo charakter świadomy (polegający na świadomym uczestnictwie funkcjonariuszy celnych w oszustwie) albo wynikały z rażącego niedbalstwa (tj. całkowicie nieuzasadnionym odstąpieniem od rewizji towarów w urzędzie celnym przeznaczenia, podczas gdy byli oni zobowiązani do jej przeprowadzenia); - art. 127 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie uprawnień organu odwoławczego i prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co naruszyło zasadę dwuinstancyjności, gdyż organ odwoławczy rozstrzygał w oparciu o znacząco inny zakres materiału dowodowego niż zebrany w postępowaniu w I instancji; - art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez niezakończenie postępowania odwoławczego w terminie 3 miesięcy oraz poprzez bezzasadne przedłużenie postępowania odwoławczego z powodu rzekomej konieczności ustalenia adresu doręczenia pism stronie postępowania (obywatelowi Ukrainy) - podczas gdy adres ten był znany organowi odwoławczemu znacznie wcześniej w oparciu o zgromadzone materiały sprawy i nie zachodziła konieczność wielomiesięcznego przedłużania postępowania celnego przez organ odwoławczy; - art. 207 § 2, art. 208 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego (w brzmieniu obowiązującym na moment wydania decyzji) poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie już zakończonej decyzją ostateczną - decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], umarzającą postępowanie w tej samej sprawie; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieumorzenie postępowań w przedmiocie określenia długu celnego w stosunku do skarżącej pomimo, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że dług celny powstał po zakończeniu procedury tranzytu i w związku z tym nie obciąża skarżącej, lecz wyłącznie zidentyfikowane podmioty, które uczestniczyły w przemycie celnym papierosów przez przejście graniczne OC K.; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i pominięcie przy jego ocenie istotnych okoliczności faktycznych i dowodów w sprawie, wskazujących na brak odpowiedzialności skarżącej z tytułu usunięcia towarów spod dozoru celnego oraz istnienia podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania przez organ odwoławczy wobec skarżącej w oparciu o zebrany materiał dowodowy; - art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej- poprzez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych strony oraz zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów - m.in. z przesłuchań świadków oraz podejrzanych - członków zorganizowanej grupy przestępczej, zaniechanie przeprowadzenia rozprawy, czy przesłuchania funkcjonariuszy celnych pełniących ówcześnie służbę w OC w K., w sytuacji gdy dowody te mają znaczenie dla sprawy i Organ nie uznał, że okoliczności na które wskazane dowody zostały zgłoszone, zostały udowodnione innymi dowodami. W uzasadnieniu skarg podkreślono, że na przejściu granicznym w K. doszło do nieprawidłowości, jednakże nastąpiło to już po prawidłowym zakończeniu procedury tranzytu, a więc po dostarczeniu towaru do oddziału celnego, poinformowanie o tym fakcie właściwego organu oraz zakończeniu formalności wywozowych. Za takie jednak nieprawidłowości nie może odpowiadać skarżąca. Odnosząc się do twierdzeń organu odwoławczego, dotyczących okoliczności usunięcia towaru spod dozoru celnego skarżąca podkreśliła, że nie wskazuje na to żaden dowód, a przyjęte za podstawę wydania zaskarżonych decyzji twierdzenia są dowolne. Skarżąca utrzymuje, że towar w postaci papierosów został dostarczony do OC K., o czym zawiadomiono też właściwe organy, w przewidzianej dla tej czynności formie. W następstwie tego doszło do zamknięcia procedury tranzytu. Niezależnie od powyższego skarżąca podkreśliła także, że zamknięcie procedury tranzytu potwierdza również wystawiony, na podstawie art. 366 ust. 1 RWKC, tj. tzw. dowód alternatywny. Dokument ten – dowód posiada szczególny charakter, tak więc główny zobowiązany powinien mieć pewność, że to co zostało stwierdzone w tym dokumencie nie będzie później kwestionowane. Tak więc wystawienie tego rodzaju dokumentu, będącego urzędowym stwierdzeniem faktów, oznaczać winno prawidłowe zamknięcie procedury tranzytu. W kwestii związania ustaleniami sądów karnych, skarżąca podkreśliła, że Sąd Okręgowy w L. opisując mechanizm przestępczy, którego ofiarą ona padła, określił go mianem przemytu celnego. Tym samym, precyzując szczegóły tego procederu sąd przyjął, że towary opuściły terytorium Unii Europejskiej, a następnie zostały ponownie wwiezione. Te ustalenia winny zaś być wiążące dla organów podatkowych oraz sądu administracyjnego. Skarżąca zaznaczyła również, że w funkcjonowaniu przejścia granicznego K. miały miejsce liczne nieprawidłowości, co potwierdzają zeznania funkcjonariuszy pełniących tam służbę, złożone w prowadzonych w tym przedmiocie postępowaniach karnych. Niezależnie od powyższego skarżąca podkreśliła, że w myśl art. 220 ust. 2 lit. b WKC retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie dokonuje się, jeżeli kwota należności prawnie należnych została zaksięgowania w następstwie błędu organu, której to okoliczności osoba zobowiązana nie była w stanie wykryć. Mając na uwadze okoliczności spraw, w szczególności sposobu działania zorganizowanej grupy przestępczej organ miał obowiązek rozważenia zastosowania tego mechanizmu. Na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. pełnomocnik skarżącej zaakcentował znaczenie wyroków skazujących, wydanych przez Sąd Okręgowy w L. w stosunku do P. S. i A. T. Zwrócił tez uwagę na motywy przytoczone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. I SA/Rz 148/18, w kontekście znaczenie wyroków zapadłych w sprawach karnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie najniższych rozważań odnieść należy się do kwestii związanej z zarzutem skarżącej, odnośnie wydania zaskarżonych rozstrzygnięć w sprawach zakończonych innymi decyzjami ostatecznymi (decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w O., w przedmiocie umorzenia postępowań), jako że zarzuty te są najdalej idące i odnoszą się do przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zacytowany przepis mówi o sytuacji, w której w tożsamej sprawie, zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej, zostały wydane dwie decyzje, rozstrzygające ją co do istoty, a więc dotyczące praw i obowiązków konkretnych stron. Z sytuacją tego rodzaju nie mamy jednak do czynienia w okolicznościach przedmiotowych spraw, w których Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzje ostateczne umarzające postępowania, tj. takie, które można zakwalifikować jako rozstrzygnięcia w inny sposób kończące postępowania, bez orzekania o prawach i obowiązkach stron. Dodatkowo istotnym tutaj jest także to, że powodem umorzenia obu postepowań nie były przesłanki materialnoprawne, ale kwestie związane z rozstrzygnięciem sporu o właściwość pomiędzy organami celnymi. W tej wiec sytuacji nie sposób jest więc mówić o ponownym wydaniu decyzji w sprawach rozstrzygniętych co do istotny innymi decyzjami. Istotą sporu pomiędzy skarżącą i organami w niniejszych sprawach jest kwestia odpowiedzialność celnej skarżącej, jako głównego zobowiązanego, w przypadku obu zgłoszeń celnych i związanych z tym konsekwencji. Jak słusznie zauważył organ, odpowiedzialność tego rodzaju ma charakter odpowiedzialności obiektywnej, wobec czego głównego zobowiązanego obciążają wszelkie konsekwencję związane z nieprawidłowym zamknięciem tranzytu zewnętrznego towarów, nawet jeżeli związane z tym nieprawidłowości nie zostały przez nią bezpośrednio spowodowane. Tak więc skarżącą, z uwagi na charakter swojej odpowiedzialności, winna dołożyć należytej staranności i podjąć wszelkie możliwe środki, celem prawidłowego zabezpieczenia realizacji tranzytu. W okolicznościach przedmiotowych spraw, w świetle poczynionych ustaleń nie ulega wątpliwości, że pomimo formalnego zamknięcia obu procedur tranzytu, objęty nimi towar nie został przedstawiony w oddziale celnym przeznaczenia – tj. OC w K. Wniosek tego rodzaju płynie z dokumentów przedstawionych przez Służbę Celną Ukrainy, z których wynika, że na pojazdach, na których miano dokonać wywozu papierosów z terytorium Polski, po stronie ukraińskiej zadeklarowano wwóz wapna budowlanego. Okoliczności te potwierdził także jeden z kierowców – P. S., który przesłuchiwany przyznał, że papierosy nie opuściły terytorium Polski, czego miał on już wówczas świadomość, tj. podczas odprawy w K., otrzymując od osób biorących udział w procederze, obejmującym przywóz papierosów i usuwanie ich spod dozoru celnego, dokumenty na przewóz wapna budowlanego. Skarżąca próbując podważyć legalność zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności powołuje się na fakt formalnego zamknięcia procedur tranzytu oraz fakt wystawienia tzw. dowodów alternatywnych, poświadczających właściwe zamknięcie procedur. W jej ocenie szczególna moc dowodowa tych dokumentów nie może być podważana. Odnosząc się do tych twierdzeń zaznaczyć należy, że prawidłowe zamknięcie procedury tranzytu nie może być utożsamiane jedynie z dokonaniem odpowiednich formalności w tym zakresie, tj. przedstawieniem dokumentów tranzytowych w odpowiednim oddziale celnym. Konieczne w tym wypadku jest bowiem, także faktyczne przedstawienie towaru we właściwym oddziale celnym, który to warunek w niniejszych sprawach nie został spełniony. Wobec tego, w związku z niedopełnieniem tego warunku, zgodzić należy się z organem, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, co w oparciu o art. 203 WKC zrodziło po stronie skarżącej powstanie długu celnego. Uzyskanie przez skarżącą tzw. dowodu alternatywnego, potwierdzającego zamknięcie procedury tranzytu, jak również wygenerowanie komunikatu związanego z zamknięciem procedury tranzytu w systemie NCTS nie wyklucza kompetencji właściwych organów do weryfikowania okoliczności stanowiących podstawę ich wystawienia. Jak to już bowiem wyżej zasygnalizowano, nieodzownym elementem zakończenia procedury tranzytu jest przedstawienie towaru w oddziale celnym, która to okoliczność organy mają prawo weryfikować. Fakt nieprzedstawienia w Oddziale Celnym w K. towaru w postaci papierosów wynika nie tylko z informacji uzyskanych od Służby Celnej Ukrainy, gdyż potwierdził je także P. S., przesłuchiwany w ramach postepowania karnego. Okoliczności związane z wwiezieniem na terytorium Ukrainy w postaci wapna budowlanego, a nie papierosów przyznaje również skarżąca, jednakże w odróżnieniu od organów, według niej wszelkie nieprawidłowości w tym zakresie, skutkujące zamianą towarów przewożonych w obu pojazdach, miały miejsce już po prawidłowym zamknięciu procedury tranzytu, tj. po dokonaniu odprawy celnej po stronie polskiej. W tym zakresie skarżąca, powołując się na odpowiednie ustalenia dotyczące przestępczego mechanizmu, jaki funkcjonował na przejściu granicznym w D., sugeruje, że sytuacja tego rodzaju miała miejsce również w K. W tym wypadku nie przedstawia jednak jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie tego. Nie stwierdzono bowiem, na podstawie prowadzonych rejestrów, których wiarygodność nie została podważona, faktu zawracania pojazdów na przejściu w K., w tej więc sytuacji twierdzenia skarżącej co do tego rodzaju możliwości, mają charakter niczym niepotwierdzonych spekulacji i jako takie nie mogą być podstawą czynionych ustaleń faktycznych. Dla oceny odpowiedzialności skarżącej najistotniejszą okolicznością jest fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego, przez który należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie stanowiące dla właściwego organu celnego choćby chwilową przeszkodę w dostępie do towaru podlegającego dozorowi celnemu i w przeprowadzeniu kontroli przewidzianych w art. 37 ust. 1 RWKC. Aby doszło do usunięcia spod dozoru celnego, wystarczy więc, że towar był obiektywnie usunięty spod ewentualnych kontroli, niezależnie od tego, czy właściwy organ w rzeczywistości dokonał tych kontroli. Ponadto sam fakt, że towary zostały wyprowadzone z obszaru celnego Unii, nie jest sprzeczny z tym, aby uchybienie obowiązkowi przedstawienia tych towarów w odnośnych urzędach celnych zostało zakwalifikowane jako usunięcie spod dozoru celnego, które prowadzi do powstania długu celnego na podstawie art. 203 rozporządzenia nr 2913/92. W istocie takie usunięcie istnieje pomimo braku nieprawidłowego wprowadzenia danych towarów do obrotu gospodarczego na obszarze Unii (Wyrok TSUE C-319/14, B & S Global Transit Center BV v. Staatssecretaris van Financiën). W okolicznościach przedmiotowych spraw nie doszło do kontroli pojazdów mających przewozić papierosy, nie stwierdzono też wprowadzenia przedmiotowych papierosów do obrotu na obszarze Unii, niemniej jednak, mając na uwadze okoliczności sprawy stwierdzić należy, że towar ten, w momencie przedkładania odpowiednich polskim organom celnym, nie był dostępny organowi celnemu, skoro kilkadziesiąt minut później (po takim czasie odnotowano pojazdy po stronie ukraińskiej), podczas odprawy po stronie ukraińskiej zadeklarowano wapno, a P. S. sam przyznał, że nie przewoził papierosów. W stanowiskach organów istnieją rozbieżności, co do tego, kiedy i gdzie usunięcie towarów spod dozoru celnego miało miejsce. Według organu I instancji miało to miejsce na terytorium kraju, natomiast w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skargowej, doszło do tego już na przejściu granicznym w K., tj. pomiędzy szlabanem wjazdowym, a stanowiskiem waga wywóz, co skarżąca próbuje podważyć, wskazując na okoliczność w postaci infrastruktury przejścia. Rozbieżność ta, niewątpliwie istniejąca, nie ma jednak wpływu na okoliczność stwierdzenia usunięcia towaru spod dozoru celnego, gdyż skutek ten należy przypisać nieprzedstawieniu towaru w postaci papierosów na stanowisku waga wywóz. To wtedy bowiem uniemożliwiono organom celnym dostęp do towarów, skutkujący uznaniem usunięcia towaru spod dozoru, w rozumieniu art. 203 WKC. Kolejnym argumentem podnoszonym przez skarżącą, który jej zdaniem przemawia za stwierdzeniem, iż zaskarżone decyzje naruszają prawo, jest to, że będące ich podstawą ustalenia są sprzeczne z ustaleniami prawomocnych wyroków karnych, skazujących P. S. i A. T. Jak wynika z sentencji wyroku Sądu Okręgowego w L., z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn., [...], P. S. za swoje czyny został skazany przez Sad Okręgowy w L. Sąd ten, uznał go za winnego popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, popełnionego w okresie od 12 stycznia 2011 r. do 21 grudnia 2011 r., czego miał się dopuścić w ramach zorganizowanej grupy przestępczej i ustalonego podziału ról. Przestępstwo to składało się z wielu zachowań, wśród których znalazło się między innymi przywiezienie do Polski, przez przejście graniczne K. – K. papierosów objętych zgłoszeniami tranzytowymi, o których mowa w niniejszych sprawach. Uznając P. S. za winnego tego przestępstwa, Sąd Okręgowy w L. dokonał jego kumulatywnej kwalifikacji jako czynu ciągłego, noszącego znamiona między innymi art. 86 § 2 K.k.s. (przemyt celny) i art. 90 K.k.s. (usunięcie spod dozoru celnego). Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku A. T., co podkreśliła skarżąca. Na tej podstawie skarżąca wywodzi, że Sąd Okręgowy w L. przesądził, że zarówno P. S., jak i A. T. dopuścili się w dniach 30 września i 30 października 2011 r. na przejściu granicznym w K. przemytu celnego, co wyklucza możliwość przyjęcia przez organy rozstrzygające niniejsza sprawę usunięcia towaru spod dozoru celnego. Odnosząc się do tych stwierdzeń podkreślić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż nie kwestionując zasady związania sądu administracyjnego, a co za tym idzie organu podatkowego, ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, nie sposób jest stwierdzić, że ustalenia poczynione w niniejszych sprawach stoją w sprzeczności ze stanowiskiem sądu karnego, wyrażonym w prawomocnych wyrokach skazujących. Przede wszystkim bowiem zauważyć należy, że Sąd Okręgowy w L. dokonał kumulatywnej kwalifikacji czynu obu kierowców, zgłaszających zakończenie procedury tranzytu, obejmującej nie tylko przepis odnoszący się do znamion przemytu, ale również usunięcia towaru spod dozoru celnego. Wobec tego nie sposób jest wykluczać zrealizowania przez nich tego wycinka przestępnego zachowania, jaka znajduje odzwierciedlenie w ustaleniach faktycznych przedmiotowych spraw. Oceny w tym zakresie nie zmienia fakt, że w opisie czynu Sąd Okręgowy posłużył się stwierdzeniem o przywozie papierosów, gdyż sformułowanie to odnosiło się do sposobu działania wszystkich osób, wchodzących w skład zorganizowanej grupy przestępczej, a zwłaszcza jego finalnego efektu, w postaci wprowadzenia na obszar celny Unii Europejskiej określonych towarów. Tak więc nawet przyjmując, że nastąpiło to przez przejście graniczne w K., to nie sposób jest przyjąć, że takie sformułowanie przesądza uznanie zaistnienia przemytu celnego, będącego skutkiem wwiezienia towaru, po uprzednim prawidłowym zamknięciu procedury tranzytu. Stwierdzenie takie nie znalazło się w wyroku, podobnie jak i w akcie oskarżenia, w których zarówno sąd, jak i prokurator odnosili się do prawnokarnych aspektów czynów oskarżonych, a nie kwalifikacji wchodzących w jego zakres indywidualnych zachowań, na gruncie prawa celnego. Ta ostatnia kwestia pozostawała poza zakresem ich zainteresowania, pozostając całkowicie w kompetencji właściwych organów celnych i podatkowych. Odnosząc się jeszcze do konkretnych postaci zachowań obu oskarżonych zauważyć należy, że wprawdzie z opisu poszczególnych ich sposobów działania, wyszczególnionych w akcie oskarżenia wynika, iż powrotne wwożenie towaru na obszar Unii Europejskiej miało miejsce, w przypadku niektórych z nich, to jednak zdarzenia tego rodzaju miały miejsce jedynie na przejściu granicznym w D. Nie można więc automatycznie przenosić tego rodzaju mechanizmu również na przejście graniczne w K., bez powołania się na konkretne okoliczności na to wskazujące. Natomiast twierdzenia skarżącej w tym zakresie, niepoparte wiarygodnymi dowodami, mają charakter spekulacji. Powyższe rozważania doprowadziły Sąd w do stwierdzenia, że wyroki Sądu Okręgowego w L. nie dają jednoznacznych odpowiedzi w kwestii sposobu działania P. S. i A. T. w czasie odprawy towarów na przejściu granicznym w K. na kierunku Ukraina - wywóz. W związku z powyższym, Sąd uznał podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia przepisów art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. za art. 11 P.p.s.a za nieuzasadniony, a w konsekwencji stwierdził, że organy celne były uprawnione do czynienia własnych ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie, w oderwaniu od kwalifikacji czynów karalnych, przyjętych przez Sąd Okręgowy w L., w prawomocnych wyrokach skazujących. Jeżeli czas chodzi o motywy zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. I SA/Rz 148/18, to w tym względzie zaznaczyć należy, że brak jest podstaw do stwierdzenia związania nimi Sądu w przedmiotowych sprawach. Dodatkowo zaznaczyć także należy, że Sąd w tychże motywach nie rozstrzygnął, że wyrok skazujący P. S. będzie przesądzający w kwestii rozstrzygania o odpowiedzialności celnej podmiotów uczestniczących w procedurze tranzytu, realizowanej z jego udziałem. Wyraził jedynie pogląd, że wyrok ten może być istotny, nie wypowiadając się jednak kategorycznie w tej kwestii. Zgodnie z art. 2 Prawa celnego, wprowadzenie towaru na obszar celny Wspólnoty lub jego wyprowadzenie z tego obszaru, powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. "Dozór celny" zgodnie z definicją z art. 4 WKC oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów, mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym, z kolei "przedstawienie towaru organom celnym" - oznacza zawiadomienie organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne. Artykuł 37 ust. 1 WKC stanowi, że towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zgodnie zaś z art. 57 WKC, jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji. W myśl art. 91 WKC procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty m.in. towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej, a przemieszczanie to odbywa się m.in. z zastosowaniem procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego. Art. 92 ust. 1 WKC przewiduje, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Art. 96 ust. 2 stanowi, że organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Głównym zobowiązanym, zgodnie z art. 96 § 1 WKC, jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Zgodnie z ust. 2 tego art., nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. W myśl wspomnianego już art. 203 ust. 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, zaś ust. 2 stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego; - osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; - osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio - osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Procedura celna mająca zastosowanie w niniejszej sprawie - wspólnotowy tranzyt zewnętrzny, to przemieszczenie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej - art. 91 pkt 1 lit. a WKC. Wskazać należy, że z usunięciem towaru spod dozoru celnego mamy do czynienia wówczas, gdy jakieś działanie lub zaniechanie prowadzi obiektywnie do tego, że właściwe organy celne mają utrudniony dostęp, choćby tylko czasowo, do towaru objętego dozorem celnym oraz nie mogą przeprowadzać kontroli przewidzianych we wspólnotowym prawie celnym. Z tego względu jest sprawą nieistotną, czy usunięcie spod dozoru celnego było działaniem umyślnym, a nawet nastąpiło np. wskutek kradzieży, z którą nie mają nic wspólnego uczestnicy zastosowanej procedury, ponoszący odpowiedzialność obiektywną opartą na zasadzie ryzyka (tak np. Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-371/99, Liberexim/Staatssecretaris van Financien, czy w sprawie C-186 i 187/82 Monistero delie finanze/Magazzini Generali i In.). Dla określenia dłużnika długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego istotnym jest jedynie ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków (tak np. wyroki NSA z 6 listopada 2007 r. sygn. akt IGSK 2496/06, czy 30 marca 2016 r. sygn. akt I GSK 858/14 – dost. w CBOiS – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z przedstawionych regulacji osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest przede wszystkim główny zobowiązany (art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC), którym w przedmiotowych sprawach była skarżąca. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC jest ona również odpowiedzialna za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparty na zasadzie ryzyka. Biorąc pod uwagę opisane w treści zaskarżonych decyzji okoliczności ustalone przez organy celne w toku wieloletniego postępowania dowodowego, za uprawniony należy uznać wniosek że towar objęty procedurą tranzytu nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia tj. wraz ze zgłoszeniem celnym dotyczącym towaru w postaci papierosów, przedstawiono organowi celnemu towar w postaci wapna budowlanego, czego dowodem oprócz przedkładanych dokumentów celnych, ustaleń poczynionych w ramach postępowania karnego, w szczególności zeznań świadków, są również dowody zakupu wapna na terytorium kraju, które było przedmiotem zgłoszenia celnego, przedstawionego ukraińskim władzom celnym. Wskazane okoliczności pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że procedura tranzytu nie została zakończona prawidłowo. Wbrew twierdzeniom skarżącej, sam fakt wydania przez organy celne odpowiedniego komunikatu w systemie informatycznym – w obliczu późniejszych ustaleń tj. ewidentnego wprowadzenia organów w błąd, co do tożsamości przedstawionego do odprawy celnej towaru – nie świadczy w sposób niepodważalny o prawidłowym zakończeniu przeprowadzonej procedury celnej. Sąd podziela stanowisko organów, że komunikat IE045, określany mianem komunikatu zamknięcia w procedurze tranzytu, wydawany jest w systemie informatycznym i ma jedynie charakter informacyjny. Komunikat ten, w przypadku stwierdzenia w okresie późniejszym nieprawidłowości, w zakresie procedury tranzytu, nie uniemożliwia prowadzenia postępowania w tym przedmiocie przez organy celne, ani nie zwalnia z odpowiedzialności głównego zobowiązanego. Dokument ten nie może w związku z tym być traktowany jako niepodważalny dowód prawidłowego przeprowadzenia procedury tranzytu. W sytuacji zatem, gdy wykazano że przedmiotowy komunikat wydany został na skutek wprowadzenia organu celnego w błąd – wiarygodność wydanego komunikatu podlega ocenie w ramach swobodnej oceny dowodów. Potwierdzenie wywozu i wygenerowanie stosownego komunikatu w systemie komputerowym o zamknięciu procedury celnej - nie pozbawia organów uprawnienia do tego, aby - w sytuacji, gdy zostaną zebrane dowody na okoliczność zaistniałych nieprawidłowości w danej procedurze, a w szczególności usunięcia towarów spod dozoru celnego - uznać, że procedura ta nie została prawidłowo zamknięta, a tym samym podjąć czynności zmierzające do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. W tym zakresie dodać również należy, że sam więc fakt stwierdzenia wywozu towarów wskazanych do procedury (bez dokonania kontroli towarów, a jedynie na podstawie oględzin plomb – zamknięć celnych) nie pozbawia organów prawa do weryfikacji i przyjęcia, że w rzeczywistości procedura nie została prawidłowo zamknięta. W szczególności nie stanowi ku temu przeszkody treść przepisu art. 366 ust.1 RWKC. Przepis ten dotyczy bowiem tylko określenia dowodu, jaki może być przedstawiony organom celnym aby wykazać, że procedura tranzytu została zamknięta, w sytuacji gdy organy celne państwa członkowskiego wyjścia nie otrzymały "Zawiadomienia o przybyciu towaru" od urzędu przeznaczenia ( art. 363 RWKC). Przepis ten nie reguluje w żaden sposób kwestii weryfikacji wystawionych dokumentów w sytuacji, gdy organy stwierdziły, że nie były one zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Zgodnie z art. 366 ust. 1 RWKC, dowód, że procedura zakończyła się w terminie może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie. Jak wynika z przedstawionej regulacji, wolą prawodawcy unijnego było precyzyjne określenie dokumentów, które mogą stanowić dowód prawidłowego zakończenia operacji tranzytowej. Skoro dokumenty te (ich rodzaje i wymogi, które mają one spełniać) zostały określone szczegółowo, to nie można w sposób dowolny ich uzupełniać o inne, nie spełniające wymogów określonych normą art. 366 RWKC. Na aprobatę zatem zasługuje stanowisko organu wyrażone w skarżonej decyzji. Słusznie organy uznały więc, że przedstawiony dowód nie spełnia wymogów dowodu alternatywnego zakończenia procedury tranzytu określonego w art. 366 WKC, z uwagi na brak potwierdzenia tożsamości towaru, jak też na brak stosownego poświadczenia, o którym mowa w art. 366 ust. 2b i ust. 3 WKC, a zatem także w konsekwencji nie wypełnia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Brak dowodów alternatywnych zakończenia procedury tranzytu (na co zwracał uwagę odwoławczy), powoduje obowiązek ustalenia zgodnie z przepisami dotyczącymi długu i odzyskiwania należności celnych czy powstał dług celny, w razie potrzeby dłużnika, faktycznego lub przypuszczalnego miejsca powstania długu celnego i w związku z tym właściwego organu do odzyskania długu. W przeprowadzonych postępowaniach organy administracji celnej ustaliły, że wśród podmiotów odpowiedzialnych za powstanie tego długu celnego jest skarżąca, jako główny zobowiązany w myśl art. 96 WKC, której obowiązkiem było przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, a także przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Niedochowanie ciążących na skarżącej obowiązków, a w szczególności nieprzedstawienie organom celnym w urzędzie celnym przeznaczenia tożsamych do zgłoszenia tranzytowego towarów było podstawą przyjęcia, że doszło do powstania długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów ( towary objęte procedurą tranzytu zewnętrznego znajdują się pod dozorem celnym - art. 37 WKC ). Dług celny w takim przypadku powstał na podstawie art. 203 ust.1 WKC, przy czym solidarnie ( art. 213 WKC ) są za niego odpowiedzialne zarówno osoby, które towar spod dozoru usunęły, jak także osoby na których ciążyły obowiązki wynikające ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty, a więc w niniejszym przypadku główny zobowiązany. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 92 WKC, tj. kwestii prawidłowego zakończenia procedury celnej tranzytu zewnętrznego należy podkreślić, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu procedura ta zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Podkreślenia po raz kolejny wymaga, że skarżąca jako główny zobowiązany ponosi odpowiedzialność z tytułu zastosowanej procedury na zasadzie ryzyka i odpowiada także za działania innych osób, z pomocy których korzysta w ramach procedury. Na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, korzystający z określonej procedury celnej staje się dłużnikiem z racji samego korzystania z tej procedury i w razie powstania długu celnego w przywozie, w przypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, osoba, która zobowiązana jest do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar był objęty, staje się z mocy prawa dłużnikiem celnym. Skarżąca jako główny zobowiązany, ponosząc odpowiedzialność za realizację procedury tranzytu, powinna była dochować staranności, która przejawiałaby się m.in. w doborze rzetelnych partnerów handlowych. Jest ona bowiem podmiotem gospodarczym wyspecjalizowanym w dokonywaniu czynności związanych z obrotem celnym, posiadającym niezbędne doświadczenie w realizacji tego rodzaju czynności. Analogicznie należy odnieść się do zarzutów zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego, w przedmiocie nieprawidłowości w działaniu funkcjonariuszy celnych na przejściu granicznym w K. W kwestii zarzucanych nieprawidłowości w działaniu funkcjonariuszy celnych na przejściu granicznym w K. należy podkreślić, że zachowania tych osób, jak wynika z akt sprawy, są przedmiotem oddzielnych postępowań. W okolicznościach niniejszych spraw nie stwierdzono natomiast jakiegokolwiek udziału któregokolwiek z funkcjonariuszy w usunięciu towarów spod dozoru celnego. Sugestie ze strony skarżącej w tym zakresie nie są poparte jakimikolwiek wiarygodnymi argumentami. W związku z tym ewentualne nieprawidłowości w wykonywaniu przez nich obowiązków służbowych w pozostałym zakresie nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszych spraw. W kwestii zaksięgowania należności celnych należy przytoczyć brzmienie art. 220 ust. 1 WKC, zgodnie z którym jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać poprzez zaksięgowanie retrospektywne. Zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy prawidłowa kwota należności nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności, działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Nie wchodząc w kwestię dobrej wiary skarżącej, należy podkreślić, że z samego brzmienia powołanego przepisu wynika, że aby odstąpić od retrospektywnego zaksięgowania należności koniecznym jest, aby błąd był błędem samych organów celnych. Istotą tego wyłączenia jest zatem przyczyna powstania stanu faktycznego, skutkującego następnie zaksięgowaniem kwoty niższej od prawnie należnej, nie zaś sam zakres staranności organu. W przedmiotowej sprawie – abstrahując od konstrukcji błędu – mamy do czynienia nie z błędem organu, ale z działaniem zorganizowanej grupy przestępczej, której celem było wprowadzenie funkcjonariuszy w błąd – stan faktyczny leżący u podstaw nieprawidłowego zaksięgowania należności celnych nie jest konsekwencją nieprawidłowości czy też wadliwego funkcjonowania organów, ale celowego działania poszczególnych podmiotów współdziałających w celu wykorzystania procedury celnej transferu zewnętrznego do nielegalnego wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Przyczyną opisanego zdarzenia nie był błąd organu, ale umyślenie przestępne działanie sprawców. Przepis art. 220 ust. 2 lit. b WKC ma w tym zakresie ograniczone zastosowanie. Odnosząc się natomiast – na marginesie niejako - do zawartych w skardze argumentów strony w przedmiocie błędu – podkreślić należy, że błąd organu, za który w powołanych przez stronę orzeczeniach uznano również pasywne działanie organu polegające na powtarzającym się akceptowaniu błędów występujących w deklaracjach nie koresponduje w żadnym zakresie z ustalonym w przedmiotowej sprawie stanem faktycznym. W tej sytuacji Sąd oddalił skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 P.p.s.a. ----------------------- Strona | 4