I SA/Rz 151/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 czerwca 2025 r. spraw ze skarg C. Spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 17 stycznia 2025 r. - nr SKO. 4140.283.1762.2024, - nr SKO. 4140.283.1763.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 i 2023 rok oddala skargi. U Z A S A D N I E N  I E C. sp. z o.o. z/s w K. (dalej: Skarżąca, Spółka, Podatnik) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z 17 stycznia 2025 r. nr SKO.4140.283.1762.2024 (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 151/25, dotycząca podatku od nieruchomości na rok 2024) i nr SKO.4140.283.1762.2024 (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 152/25, dotycząca podatku od nieruchomości za rok 2023), połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na rozprawie 3 czerwca 2025 r., z uwagi na zachodzący między nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej przywoływana w skrócie: "p.p.s.a."). Wymienionymi decyzjami Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzje Prezydenta Miasta [...] z 18 października 2024 r. nr PO.3120.5.7.2024.N w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2024 i nr    PO.3120.5.88.2023.N w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2023, przekazując sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało, że Spółka złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości na rok 2023 i 2024. Była w tych latach użytkownikiem wieczystym położonych w [...] nieruchomości gruntowych obejmujących działki nr [...] o pow. 711 m2, działki nr [...] o pow. 2055 m2, działki nr [...] o pow. 69 m2, działki nr [...] o pow. 1123 m2 oraz posadowionych na działkach nr [...] i [...] budynku handlowo-usługowego i budynku biurowego. Aktem notarialnym z [...] lipca 2024 r. nabyła dodatkowo prawo własności działki o nr [...] o pow. 3536    m2. W związku z wątpliwościami dotyczącymi zadeklarowanej powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, Prezydent Miasta [...] wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2023 i na rok 2024. Rozbieżności dotyczyły zadeklarowanej do opodatkowania powierzchni użytkowej rozbudowanego i nadbudowanego budynku przy ul. [...] w [...] na działkach nr ewid. [...], [...] i [...], na użytkowanie którego, przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych i wykończeniowych, Spółka uzyskała zgodę na mocy decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] października 2022 r. nr [...] Z decyzji tej wynikało, że powierzchnia użytkowa obiektu po rozbudowie i nadbudowie wynosi 2.403,61 m2 (od kwietnia 2024 r. powierzchnię tę przyjęto w wymiarze 2.391,67 m2, w związku z zawiadomieniem o zakończeniu budowy). Spółka uważała jednak, że opodatkowaniu podlega powierzchnia mniejsza o 748,72 m2, w której nadal trwają roboty budowlane, a ponadto o powierzchnię klatek schodowych wynoszącą 108,70 m2. Prezydent Miasta [...] uznał, że rozpoczęcie użytkowania budynku niewykończonego rodzi konieczność zapłacenia podatku od nieruchomości od całości powierzchni użytkowej tego budynku, w tym części niewykończonej, czy oddanej do użytkowania, pomniejszonej o  powierzchnię klatek schodowych. Dodatkowo ustalono, że Spółka do opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zgłosiła tylko wartość wiaty wynoszącą 177.016 zł, choć na działkach znajdują się, stanowiące budowle, także ogrodzenie i utwardzenie terenu. Po wymianie stanowisk ze Spółką organ przyjął finalnie jako wartość podstawy opodatkowania kwotę 302.199 zł. W decyzji z 18 października 2024 r. nr PO.3120.5.88.2023.N Prezydent Miasta [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2023 r. łącznie na [...] zł. Natomiast w decyzji nr PO.3120.5.7.2024.N zobowiązanie podatkowe określił w wysokości [...] zł. W odwołaniach Spółka domagała się zmiany wysokości określonego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku od powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni, która powinna wynieść 1.546,19 m2, którą wykazała w deklaracji podatkowej. Podniosła, że sporny budynek w segmencie B i C nie posiada ścian i instalacji i w takim zakresie nie został odebrany przez organ nadzoru budowlanego, nie mogło zatem nastąpić rozpoczęcie użytkowania tej części budynku. Ta część budynku powinna być opodatkowana dopiero po zakończeniu robót budowlanych i rozpoczęciu jej użytkowania. Dyspozycja art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) odnosi się do okoliczności faktycznych, a nie prawnych. W art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane zawarto definicję obiektu budowlanego, w którym wskazano, że jest to obiekt wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, a przepis art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do przepisów prawa budowlanego. Zwrócono również uwagę, że w decyzjach przyjęto wadliwą powierzchnię klatek schodowych, które łącznie mają powierzchnie 168,34 m2, zaś wskazana przez Spółkę powierzchnia 108,70 m2 dotyczyła klatek schodowych aktualnie użytkowanych/ukończonych. Opisanymi na wstępie decyzjami z 17 stycznia 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości zaskarżone decyzje i przekazało organowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy podniósł, że wszczęcie postępowania podatkowego było uzasadnione, ponieważ już tylko wartość zgłoszonych do opodatkowania budowli była inna niż zadeklarowana. Uznał, że prawidłowo naliczono podatek od nieruchomości, których Spółka jest właścicielem i użytkownikiem wieczystym oraz powiązano go z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej. Natomiast wątpliwości organu odwoławczego dotyczyły podstaw opodatkowania budynków i budowli. Wskazano jednak, że argumentacja Spółki wskazująca na brak w segmentach B i C rozbudowanego i nadbudowanego budynku nie zasługiwała na uwzględnienie. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 1 samodzielnie definiuje pojęcie budynku jako przedmiotu opodatkowania, a odwołanie do przepisów prawa budowlanego następuje tylko w zakresie ustalenia, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym albo urządzeniem budowlanym. Cechy określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych to związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentu i dachu. Tylko te cechy są konieczne i muszą wystąpić, aby uznać dany obiekt za budynek. Jeżeli więc przedmiotowy budynek istnieje, to podlega opodatkowaniu bez względu na to, czy poszczególne jego kondygnacje, czy segmenty zostały ostatecznie wykończone. Niemniej, z uwagi na wątpliwości co do sposobu ustalenia powierzchni użytkowej, jaka winna być podstawą opodatkowania budynków, konieczne stało się uchylenie decyzji. Nie wyjaśniono bowiem rozbieżności między przyjętą przez organ powierzchnią klatek schodowych w wymiarze 108,70 m2 a powierzchnią określoną przez projektanta budynku w wymiarze 168,34 m2, co ma istotne znaczenie z uwagi na brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dodatkowych ustaleń wymaga także powierzchnia użytkowa spornego budynku i to, kiedy ulegała ona zmianie. Z kolei odnośnie do wartości budowli wskazano, że nie zweryfikowano w tym zakresie złożonych przez podatnika oświadczeń. O ile możliwe było oparcie się na podanej wartości ogrodzenia, które stanowi urządzenie budowlane, o tyle pozostałe obiekty, które ujęte były w ewidencji środków trwałych, wymagają poczynienia dodatkowych ustaleń co do wartości. W szczególności rzecz dotyczy nawierzchni z kostki brukowej, której wartość podano w wysokości 7.290 zł, podczas gdy wartość początkowa tego środka trwałego podana w ewidencji została zaktualizowana do kwoty 263.246,55 zł, od której dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Nie zweryfikowano też twierdzeń podatnika, że wykazane w ewidencji środków trwałych obiekty, takie jak kanalizacja sanitarna i deszczowa, instalacja c.o., instalacje sanitarne i plac składowy, stanowią część składową budynków i z tego względu nie powinny być opodatkowane jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro obiekty te zostały ujęte w ewidencji jako odrębne środki trwałe, zasadne wydaje się ustalenie w sposób procesowy, czy stanowią one części składowe budynków, czy też są to odrębne od tych budynków obiekty budowlane niestanowiące ich części składowych lub też urządzenia budowlane, podlegające opodatkowaniu jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W świetle powyższego uznano, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów postępowania, a zakres postępowania dowodowego, jaki należy przeprowadzić, jest na tyle znaczny, że przekracza uprawnienia organu odwoławczego określone w art. 229 Ordynacji podatkowej. W skargach wniesionych do tut. Sądu, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji w części dotyczącej uchylenia decyzji Prezydenta Miasta [...] w części dotyczącej wymiaru podatku od gruntów oraz budowli i ich części, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, która nie została zaskarżona i stała się ostateczna, a ponadto orzeczenie o kosztach postępowania sądowego, zarzucono naruszenie: 1) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przez uchybienie przesłankom do skierowania całej sprawy do ponownego rozpatrzenia, tj. również w odniesieniu do niezaskarżonej części decyzji, 2) art. 234 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zakazu reformationis in peius i wzruszenie ostatecznej decyzji (jej części), która nie była kwestionowana przez stronę odwołującą się, ze wskazaniem okoliczności, które organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, które to wskazania wprost zmierzają do wydania rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony odwołującej, gdyż zmierzają do podwyższenia zobowiązania podatkowego. Skarżąca podniosła, że decyzje organu pierwszej instancji zostały zaskarżone tylko w części, w zakresie dotyczącym budynków i ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co zaznaczono w treści odwołań. Nie zostały zaskarżone w zakresie wymiaru podatku od gruntów i budowli. Kwestionowanie przez organ odwoławczy niezaskarżonej części decyzji, która stała się ostateczna, stanowi naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż konsekwencją tego stanowiska może być zmiana decyzji w zakresie niekorzystnym dla podatnika, ale i art. 78 Konstytucji RP w zakresie dwuinstancyjności postępowania. Nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż do rozstrzygnięcia sprawy podatku od budynków i ich części nie jest potrzebne ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie podatku od budowli i gruntów. Nie wskazano natomiast, aby decyzja w zakresie odnoszącym się do podatku od budowli, a więc w części niezaskarżonej, w sposób rażący naruszała prawo lub rażąco naruszała interes społeczny. Nie jest dopuszczalne wydanie przez organ odwoławczy decyzji o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, jeśli odwołanie wniesiono jedynie od części decyzji. W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonych decyzji nie wykazała, aby zostały one wydane z naruszeniem prawa w stopniu wymagającym zastosowania przez Sąd środków określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: p.p.s.a.), w szczególności aby naruszały wymienione w skargach przepisy art. 233 § 2 i art. 234 Ordynacji podatkowej. Przytoczone wyżej regulacje Ordynacji podatkowej stanowią, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 233 § 2). Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (art. 234). Dla porządku wskazać należy, że zaskarżone decyzje wydane zostały w toku toczących się postępowań podatkowych dotyczących określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2023-2024, podjętych w trybie określonym w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Spółka wniosła odwołania, korzystając z uprawnienia określonego w art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 222 Ordynacji podatkowej, odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy, stosownie do art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Może też, tak jak w okolicznościach kontrolowanych spraw, podjąć rozstrzygnięcie o charakterze kasatoryjnym i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W postępowaniu odwoławczym istnieje możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie jego przeprowadzenia organowi, który wydał decyzję (art. 229 Ordynacji podatkowej). Ale decyzja w tym zakresie musi mieć na względzie standardy ochrony wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała, aby podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia można było ocenić jako niezgodne z prawem, naruszające zwłaszcza art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonych decyzjach poddano analizie, pod kątem przywołanych w ich uzasadnieniach przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotychczas zgromadzony materiał dowodowy i porównano go z argumentacją organu pierwszej instancji. Wyjaśniono, dlaczego podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia nie było możliwe. Wskazano na istotne wątpliwości co do okoliczności faktycznych mających podstawowe znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości w zakresie odnoszącym się do powierzchni budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (powierzchni, zob. art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej    (wartości, zob. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), w tym składników majątku Spółki ujętych w ewidencji środków trwałych, takich jak kanalizacja sanitarna i deszczowa, instalacja c.o., instalacje sanitarne i plac składowy, których dotychczas nie zakwalifikowano jako części składowych budynków ani odrębnych budowli. Organ odwoławczy wskazał, jak tego wymaga treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Niekompletne ustalenia stanu faktycznego dotyczyły dwóch z trzech przedmiotów opodatkowania, których dotyczyło postępowanie; nieprawidłowości nie stwierdzono tylko odnośnie do gruntów. Stwierdzone uchybienia są w przekonaniu Sądu na tyle istotne dla wyniku sprawy, że uzasadniały wydanie decyzji kasatoryjnej, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokonanie we wskazanym zakresie dodatkowych ustaleń i kwalifikacji w toku postępowania odwoławczego mogłoby, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, okazać się niedopuszczalne z uwagi na dyspozycję art. 234 Ordynacji podatkowej, a uzupełnienie we wskazanym zakresie postępowania przez organ odwoławczy mogłoby wykraczać poza dyspozycję art. 229 Ordynacji podatkowej i mogłoby zostać uznane za naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej (zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zobowiązującej organ odwoławczy do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w tym ponownego przeanalizowania całego materiału dowodowego i istotnych dla sprawy okoliczności). Wbrew zarzutom skarg, decyzja kasacyjna, w której organ odwoławczy poleca organowi pierwszej instancji podjąć dodatkowe czynności wyjaśniające i analityczne, choćby ustalenia te miały mieć wpływ na wymiar podatku, nie świadczy o naruszeniu zakazu reformationis in peius, ponieważ rozstrzygnięcie takie nie zostałoby podjęte w postępowaniu odwoławczym, lecz przez organ pierwszej instancji, a od decyzji takiej przysługiwać będzie odwołanie. Wydanie decyzji na niekorzyść strony w rozumieniu art. 234 Ordynacji podatkowej oznacza zaś niekorzystne ukształtowanie sytuacji materialnoprawnej podatnika (np. zawężenie przyznanego mu uprawnienia albo nałożenia wyższego zobowiązania), czego decyzja kasacyjna nie dotyczy. Decyzja taka nie kształtuje bowiem sytuacji prawnopodatkowej podatnika, a moc wiążąca takiej decyzji ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 353/20). Organ odwoławczy nie może zaś naruszyć autonomii przysługującej organowi pierwszej instancji i narzucić mu podjęcia konkretnego rozstrzygnięcia. Wyłącznym powodem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. III FSK 664/23), przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o liczbę dowodów, które należy dodatkowo przeprowadzić, lecz także o ich znaczenie dla wyniku sprawy. Strona postępowania podatkowego nie ma zaś żadnej proceduralnej gwarancji, że jej zobowiązanie nie zostanie w toku danego postępowania ustalone w kwocie wyższej, aniżeli określone lub ustalone we wcześniejszej decyzji organu, która została uchylona w toku postępowania odwoławczego. Nie można jej wywieść z art. 234 Ordynacji podatkowej, który dotyczy reformatoryjnego rozstrzygnięcia decyzji organu odwoławczego, a nie odnosi się do formułowanych przez niego wskazań na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej co do ustaleń faktycznych. Skarżąca podnosiła w skargach, że odwołania dotyczyły tylko części decyzji organu pierwszej instancji. Stanowiska tego Sąd nie mógł uznać za zasadne. Przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzjach pierwszej instancji był wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, odrębnie za rok 2023 i 2024. Decyzje te zawierały tylko jedno rozstrzygnięcie, którego przedmiotem był wymiar kwoty podatku od nieruchomości. Nie zawierały one autonomicznych rozstrzygnięć co do wymienionych przedmiotów opodatkowania, które umożliwiałyby zaskarżenie decyzji tylko w części i które mogłyby funkcjonować "w obrocie prawnym" samodzielnie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 512/23, III OSK 580/21, I FSK 339/18). Kwestionując złożoną przez podatnika (jedną) deklarację na podatek od nieruchomości organ podatkowy obowiązany był, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, odnieść się do wszystkich elementów tego podatku i określić prawidłową kwotę podatku do zapłaty, zamiast zadeklarowanej przez podatnika. Wydana na tej podstawie decyzja podatkowa zastępuje bowiem deklarację podatnika w całości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. III FSK 3096/21 i III FSK 1752/19). Dlatego prawidłowo w okolicznościach kontrolowanych spraw organ odwoławczy przyjął, że odwołania Spółki dotyczyły decyzji jako całości. Kwestie, do których się odnosiła, stanowiły tylko element uzasadnienia, a nie rozstrzygnięcia decyzji. Nie byłoby możliwe, aby względem zaskarżonych odwołaniami decyzji organ odwoławczy mógł, chociażby potencjalnie, zastosować dyspozycję art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zakresie odnoszącym się do "części" decyzji organu pierwszej instancji. Podobnie, Sąd nie mógłby uwzględnić zawartego w skargach żądania uchylenia zaskarżonych decyzji we wskazanych częściach, ponieważ wydane przez organ odwoławczy decyzje zawierają tylko jedno samoistne rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podsumowując, zaskarżone decyzje zostały przez Sąd ocenione jako zgodne z prawem. Organ odwoławczy dostatecznie klarownie wyjaśnił powody podjętych rozstrzygnięć kasacyjnych, które w świetle zgromadzonych dotychczas dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń, poddawały się weryfikacji. Sąd nie stwierdził, aby Kolegium naruszyło przepisy postępowania w stopniu wymagającym zastosowania środków prawnych określonych w art. 145 p.p.s.a. W szczególności nie stwierdzono naruszenia art. 233 § 2, art. 234, art. 229 i art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, ani art. 78 Konstytucji RP statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania. Z podanych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargi oddalono jako niezasadne.