I SA/Rz 154/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej: podatnik/skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości 159.270 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił to zobowiązanie w wysokości 89.192zł Jak wynika z akt sprawy, A.K. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod nazwą "A" A.K. od dnia 1 grudnia 2001 r. W okresie od dnia 30 października 2002 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. podatnik zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, którą znów podjął od dnia 1 stycznia 2011 r. Kolejne zgłoszenia dotyczyły: zawieszenia działalności od dnia 1 sierpnia 2011 r. do dnia 1 grudnia 2011 r., a następnie jej wznowienia od dnia 2 listopada 2011 r. Ostatecznie złożono informację dotyczącą zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej z dniem 1 sierpnia 2013 r. Ponadto podatnik od dnia 1 września 2002 r. był równocześnie wspólnikiem spółki cywilnej "B" R.K., A.K., która również prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, wynajmu pojazdów, świadczenia usług dla osób fizycznych i firm. Wspólnicy tej spółki - R.K. oraz A.K. – podjęli decyzję o zawieszeniu działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2011 r. Działalność obu wymienionych powyżej podmiotów gospodarczych polegała na przewozie osób z Polski do Włoch i z powrotem. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzono, że chociaż podatnik przez cały 2011 r. prowadził działalność gospodarczą, to sprzedaż towarów i usług wykazał wyłącznie w kwietniu 2011r. (przychód 5.161,11zł i koszty 4.955,20zł), w związku z czym podatkowa księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną. Ponadto organ I instancji zakwestionował wydatek w kwocie 2.564,03zł wynikający z ewidencji przebiegu pojazdu za kwiecień 2011r,. która została uznana za nierzetelną, bowiem – pomimo udokumentowania dowodami księgowymi - wydatki na zakup paliwa w dniach 9-17 kwietnia 2011r. nie mogły zostać poniesione w związku z użytkowaniem pojazdu o numerze rej. [...], który w tym czasie uległ awarii. Podatnik nie wskazał danych pojazdu, którym faktycznie wykonano usługi przewozu. W ewidencji środków trwałych spółki "B" przez cały 2011 r. ujęte były Mercedes Benz nr rej. [...] o liczbie miejsc 9 łącznie z kierowcą, Mercedes Benz nr rej. [...] o liczbie miejsc 14 łącznie z kierowcą, Mercedes Benz nr rej. [...] o liczbie miejsc 9 łącznie z kierowcą, Mercedes Benz nr rej. [...] o liczbie miejsc 15 łącznie z kierowcą oraz przyczepy. Pojazdy garażowane były w T. przy ul. [...] w pomieszczeniach wynajmowanych od Spółdzielni "Samopomoc Chłopska", a podatnik samochodami tymi dysponował i w ciągu całego 2011 r. ponosił wydatki związane z ich utrzymaniem tj. garażowanie (ok. 1.500 zł miesięcznie), naprawa pojazdów (w tym zakup silnika do pojazdu [...], remont silnika do pojazdu o nr rejestracyjnym [...] na łączną kwotę ok. 12.000 zł), koszty ubezpieczeń, przeglądów technicznych. A.K., działając w ramach FHU "A", posiadał licencję na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego osób, wydaną przez Starostę w dniu 25 czerwca 2010 r. - z terminem ważności do dnia 25 czerwca 2015 r. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2015 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości 159.270zł. Podstawę opodatkowania określono na podstawie materiału dowodowego, jakim dysponował organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę: - ilość przejazdów wykonanych pojazdami - na podstawie danych pochodzących z systemu VIA TOLL oraz na podstawie przejechanych kilometrów w okresie, za który nie ma danych z systemu VIA TOLL, - liczbę pasażerów przewożonych pojazdami w trakcie jednego przejazdu - na podstawie liczby miejsc w pojazdach (z uwzględnieniem 2 kierowców), - zeznanej przez podatnika ceny biletu za przejazd w jedną stronę, - zeznanej przez podatnika długości trasy przejazdu z Polski do Włoch. W odwołaniu od powyższej decyzji A.K. zarzucił naruszenie: - art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - poprzez przyjęcie, że to podatnik wykonywał usługi przewozu osób w 2011r. w sposób zorganizowany i ciągły, "a dowolnie oszacowany przychód z tego tytułu winien zostać przypisany jemu jako przychód z działalności gospodarczej", art. 10 ust.1 pkt 3, art.14 ust.1 i ust.1c, art.22 ust.1, art. 23 ust. 1 pkt 6, art.24 ust.2, art.23 ust.1 pkt 46 i ust.5, art.24a ust.1, art.26 ust,1 pkt 2 lit. a-b, art.27b ust.1 pkt 1 lit. a-b i ust. 2, art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1997r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010r. Nr 51, poz.307 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), przez błędne określenie podstawy opodatkowania, a tym samym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., art. 193 § 4, § 6, § 7 i § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm. - dalej: ord. pod.) oraz § 2 ust.1 i § 11 rozporządzenia, , przez uznanie ksiąg za nierzetelne, pomimo niedoręczenia protokołu z ich badania, art. 23 § 1 - 5 ord. pod. - przez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania bez uprzedniego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, a także lakoniczne uzasadnienie skorzystania z metody szacowania niewymienionej w § 3 pkt 1 – 6, art. 120, 121, 122, 124, 133, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 192, art. 200 § 1 oraz art. 210 ord. pod. - przez pominięcie korzystnych dla podatnika zeznań świadków, oparcie decyzji: na domniemaniach, zeznaniach R. K., protokołach z posiedzenia Sądu Okręgowego w T. sporządzonych na rozprawie przy drzwiach zamkniętych i nadanie im mocy dowodowej wyższej od zeznań złożonych w postępowaniu, na dokumentach prywatnych - opiniach sporządzonych przez rzeczoznawcę na wyłączne zlecenie R.K., zawierających nierzeczywiste dane o przebiegu pojazdów, abstrakcyjne wyliczenia, co do ilości kursów oraz osób przewożonych przez A. K. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości 89.192 zł; Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że podatnik w 2011r. faktycznie dysponował pojazdami spółki cywilnej "B" i świadczył usługi przewozu w ramach działalności gospodarczej w rozmiarze znacznie większym niż to wynika z dokumentacji podatkowej. Podatnik ponosił koszty związane w funkcjonowaniem tego taboru (koszty garażowania, napraw oraz ubezpieczenia), jak również zawarł umowę ze spółką, która zajmuje się obsługą systemu VIA TOLL, dotyczącą autobusów będących własnością spółki, które podlegały obowiązkowi rejestracji w tym systemie. Działania podatnika polegające na utrzymywaniu taboru samochodowego spółki w gotowości do wyjazdów, posiadanie w ramach indywidualnie prowadzonej działalności licencji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego osób oraz rejestracja w systemie VIA TOLL, potwierdzają zamiar wykorzystywania tego taboru przez podatnika do międzynarodowego przewozu osób. Zdaniem organu odwoławczego w świetle danych z systemu VIA TOLL nie budzi wątpliwości, że objęte od 1 lipca 2011 r. obowiązkową rejestracją w tym systemie pojazdy o numerach rejestracyjnych: [...] i [...] (tzw. autobusy) regularnie co tydzień przemieszczały się do i z Cieszyna (przejście graniczne z Czechami). W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia w powiązaniu z innymi dowodami, a mianowicie z raportami z VIA TOLL z przejazdów autobusów o numerach rejestracyjnych [...] i [...] do i z Cieszyna, będącego przejściem granicznym z Czechami, połączenia telefoniczne z telefonów podatnika, które miały miejsce w krajach tranzytowych na trasie do i z Włoch, oraz wyjaśnienia strony w Wojewódzkim Inspektoracie Transportu Drogowego oraz w postępowaniach prowadzonych przez organy ścigania pozwalają na stwierdzenie, że podatnik przekraczał granicę państwa, przebywał w krajach tranzytowych oraz do przejazdów do Włoch wykorzystywał pojazdy spółki "B". W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że oceny techniczne (w tym stany drogomierzy) oraz wyceny pojazdów samochodowych o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...], dokonane przez rzeczoznawcę samochodowego oraz biegłego sądowego Z. B. na zlecenie R. K. wskazują, że na dzień 20 grudnia 2010 r.: stan licznika pojazdu o nr rejestracyjnym [...] odzwierciedlał przebieg 494 025 km. (jak wynika z protokołu oględzin Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego z dnia 9 stycznia 2012 r. stan licznika tego pojazdu odzwierciedlał przebieg 624 470 km, zatem od 20 grudnia 2010 r. do 9 stycznia 2012 r. pojazd przejechał 130.445 km), stan licznika pojazdu o nr rejestracyjnym [...] odzwierciedlał przebieg 563 590 km. (jak wynika z protokołu oględzin Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego w dnia 9 stycznia 2012 r. stan licznika tego pojazdu odzwierciedlał przebieg 643 501 km, zatem od 20 grudnia 2010 r. do 9 stycznia 2012 r. pojazd przejechał 79.911 km). Analizując akta sprawy organ odwoławczy zauważył, że odnośnie ilości kilometrów przejechanych przez ww. pojazdy A.K. - do protokołu przesłuchania w Wojewódzkim Inspektoracie Transportu Drogowego w dniu 11 stycznia 2012 r. wyjaśnił: "nie jestem w stanie wytłumaczyć dlaczego w moich pojazdach od grudnia 2010 r. przybyło tak dużo kilometrów". Podczas tego przesłuchania A.K. zeznał, że jedynie raz w sierpniu ze znajomymi, których imion i nazwisk nie pamięta, pojechał do Pragi pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] (wtedy przejechał ok. 1.500 km) i jeszcze jeden raz w październiku pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] pojechał sam do Krakowa do sklepu meblowego. Z kolei podczas przesłuchania w dniu 13 marca 2013 r. w toku kontroli podatkowej A.K. stwierdził, że "część przejazdów związana była z prywatnymi wyjazdami, od których nie pobierano opłat, tj. wyjazdy do Pragi oraz na narty do Zakopanego i na Słowację". Dyrektor Izby Skarbowej podjął działania w celu ustalenia liczby przejechanych kilometrów w związku z jazdami prywatnymi podatnika oraz pozyskania dowodów w tym zakresie. W tym celu zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego oraz przesłuchanie w charakterze strony A.K.. Podczas przesłuchania, które odbyło się w dniu 13 listopada 2015 r. A.K. wyjaśnił, że pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] w sierpniu 2011 r. z Tarnobrzega do Pragi i z powrotem z Pragi do Tarnobrzega przejechał łącznie ok. 1.500 - 2.000 km, pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] w październiku 2011 r. z Tarnobrzega do Krakowa i z powrotem przejechał łącznie około 500 km. Ponadto podkreślił, że w celach prywatnych wyjeżdżał do Pragi prawdopodobnie pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] około 2 razy w każdym miesiącu 2011 r. W celach prywatnych do Zakopanego wyjeżdżał prawdopodobnie pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] w całym 2011 r. około 10 razy w miesiącach zimowych, tj. w styczniu, lutym, marcu, listopadzie i grudniu. Ponadto w celach prywatnych wyjeżdżał na Słowację pojazdem o numerze rejestracyjnym [...]. Wyjazdy odbywały się w celach prywatnych, raz w miesiącu - w całym 2011 r. około 12 razy. Podatnik podał, że w związku z powyższymi wyjazdami prywatnymi pojazdem o numerze rejestracyjnym [.] z Tarnobrzega do Pragi i z powrotem przejechał łącznie 48.000 km, pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] z Tarnobrzega do Zakopanego i z powrotem przejechał łącznie 6.000 km, pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] z Tarnobrzega na Słowację i z powrotem przejechał łącznie 8.000 km. Wyjaśnił, że nie posiada żadnych dowodów potwierdzających wyjazdy prywatne. Organ odwoławczy zauważył, że w miarę upływu czasu (pierwsze przesłuchanie, podczas którego poruszono kwestię wyjazdów prywatnych miało miejsce w dniu 11 stycznia 2012 r. - ostatnie 13 listopada 2015 r.) podatnik wskazywał coraz większą liczbę kursów jako kursy prywatne (podczas pierwszego przesłuchania przejechany dystans to ok. 2.000 km, podczas ostatniego - ok. 62.000 km. Równocześnie zeznający nie wyjaśnił, kto brał w nich udział oraz nie przedstawił żadnych dowodów, że kursy o charakterze prywatnym miały miejsce. W związku z powyższym organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom strony odnośnie wyjazdów prywatnych wykonywanych pojazdami spółki cywilnej "B". Organ odwoławczy zauważył, że w przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowaniu nie zostały uzyskane dane dotyczące pojazdu Mercedes Sprinter o numerze rejestracyjnym [...] (o liczbie miejsc 9 łącznie z kierowcą) jednak podkreślił, że ww. pojazd, jak i pozostałe pojazdy spółki cywilnej "B" pozostawał w 2011 r. do dyspozycji A. K. i mógł być wykorzystany do jazd prywatnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można dać wiary wyjaśnieniom strony, że ustalony przebieg pojazdów był związany z wyjazdami prywatnymi. Organ podkreślił, że wskazane pojazdy są przeznaczone do przewozu od kilku do kilkunastu pasażerów, zatem nie powinno być problemem wskazanie danych choćby kilku przewożonych osób, które należały do grona znajomych podatnika. Jeżeli natomiast były to wyjazdy indywidualne samego podatnika, to z kolei, w ocenie organu, w sytuacji posiadania innych prywatnych pojazdów przystosowanych do przewozu mniejszej ilości osób, nieracjonalne było korzystanie z autobusu lub busa. Odnosząc się do oceny technicznej sporządzonej przez rzeczoznawcę, a kwestionowanej przez podatnika w złożonym odwołaniu z uwagi na to, że jest to dokument prywatny, sporządzony na wyłączne zlecenie R. K. oraz zawierający nierzeczywiste dane o przebiegu pojazdów, organ wskazał, że przesłuchany w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego Z. B. zeznał, że A.K. był obecny podczas oględzin pojazdów objętych opinią; świadek ten nie pamiętał jedynie, czy stan licznika był osobiście przez niego odczytany w dniu 20 grudnia 2010 r., czy podany został przez zleceniodawcę opinii, tj. R. K. Organ podkreślił, że fakt wykonywania przez podatnika międzynarodowych przewozów osób potwierdzają świadkowie, w szczególności R.K., która w dniu 12 marca 2013 r. zeznała, że według jej wiedzy przez cały 2011 r. pojazdy będące własnością spółki cywilnej "B" wykorzystywane były przez A. K. na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie regularnego przewozu osób na trasie Polska - Włochy, Włochy - Polska. Przejazdy odbywały się z terenu województw podkarpackiego, świętokrzyskiego oraz małopolskiego do miejscowości Cesena, Wenecja oraz Rimini. Kursy - jak zeznała R.K. - były regularne, tj. w piątek następował wyjazd z Tarnobrzega, dojazd do Włoch następował w sobotę w godzinach południowych; wyjazd z Włoch w sobotę wieczorem i przyjazd do kraju w niedzielę po południu. Świadek wskazała, że klienci posiadający stare wizytówki firmy dzwonili nawet na jej numer telefonu. A.K. wykonywał przewozy osobiście, jak również zlecał wykonywanie pracy w charakterze kierowców K. K., J. W. oraz M. M. Zeznania te, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej (pomimo, że świadek pozostaje w konflikcie ze stroną) są spójne, opisują w szczegółach działalność prowadzoną przez A. K. oraz znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym – w tym w danych pozyskanych od operatora systemu VIA TOLL, w bilingach telefonicznych oraz w zeznaniach innych świadków. Organ zauważył na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że również inni świadkowie – K. K. oraz J. W. - przesłuchani podczas posiedzenia w sprawie rozwodowej R. K. i A. K. w dniu [...] maja 2011 r. - zeznali, że wykonywali kursy przewozowe osobowe do Włoch i z powrotem. Natomiast ww. osoby przesłuchane w toku prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej (w dniu 4 kwietnia 2013 r.) zasłonili się niepamięcią. K. K. zeznał wówczas, że nie przypomina sobie, aby w 2011 r. wykonywał przewozy osób oraz nie ma wiedzy, by przewozy takie były wykonywane osobiście przez A. K. lub na jego zlecane. Z kolei J. W. zeznał, że z tego, co sobie przypomina, w 2011 r. na zlecenie A. K. dwukrotnie wykonywał wraz z nim przewozy osób busami o liczbie miejsc 9, na trasie Tarnobrzeg - Włochy. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając zeznania tych świadków dał więc wiarę tym zeznaniom, które złożone zostały w maju 2011 r. - wówczas bowiem dotyczyły one zdarzeń bieżących, znanych i pamiętanych w szczegółach przez zeznających. W świetle zeznań K. K. oraz J. W. złożonych w maju 2011 r., wykonali oni w analizowanym roku (do dnia przesłuchania) co najmniej 9 kursów do Włoch jako kierowcy (K. K. prawdopodobnie 3, J. W. prawdopodobnie 6). Ponadto z ich zeznań wynika, że również A.K. był kierowcą, który wykonywał przewozy osobowe. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji poczynił także ustalenia dotyczące dochodów wykazanych przez A. K., z których wynika, że za 2011 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe, w którym wykazał dochody z prowadzonej działalności gospodarczej (2.106,69 zł) oraz dochody ze stosunku pracy (w wysokości 2.777,50 zł), łącznie 4.884,19 zł. W zeznaniach złożonych w dniu 13 marca 2013 r. oraz w dniu 13 listopada 2015 r. podatnik wyjaśnił, że w grudniu 2011r. dokonał zakupu mieszkania za kwotę ok. 160.000 zł, zaciągając na jego zakup oraz remont kredyt bankowy w wysokości 175.000 zł. Ponadto podatnik opłacał alimenty w wysokości 1.100 zł miesięcznie oraz ponosił koszty własnego utrzymania w wysokości ok. 200 zł miesięcznie. Wydatki - jak wyjaśnił - pokrywane były z oszczędności pochodzących z likwidacji lokat bankowych na łączną kwotę ok. 60.000 -70.000 zł oraz ze sprzedaży w 2011r. samochodów (na łączną kwotę ok. 53.000 zł). Podatnik nie przedłożył jednak dowodów potwierdzających te zdarzenia. Organ zauważył, że na rachunku bankowym firmy A. K. wykazane obroty (od 11 stycznia 2011 r. do 25 października 2011 r.) zamknęły się kwotą w wysokości 10.000 zł. Z drugiego rachunku firmowego, jak poinformował bank, nie było możliwości odtworzenia historii operacji. Natomiast na osobistym rachunku bankowym A. K. obroty wyniosły 182.659,98 zł (po stronie "winien") i 173.204,53 zł (po stronie "ma"). Na rachunek ten regularnie (zazwyczaj w poniedziałki lub we wtorki) wpłacane były kwoty w wysokości od kilkuset do kilku tysięcy złotych (od 300 - 6.000 zł) określane jako "wynagrodzenie". Jak wynika z wyjaśnień podatnika wpłaty te były dokonywane, gdyż w związku z uruchomionym kredytem odnawialnym zobowiązany był do utrzymywania "obrotu, tj. wpłaty rachunek musiały wynosić powyżej 4.000 zł miesięcznie". Pochodzenie kwot na wpłaty podatnik ponownie uzasadnił likwidacją lokat bankowych oraz sprzedażą pojazdów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ., rozważając sprawę w aspekcie wykazanych/wyjaśnionych przez podatnika dochodów, zauważyć należy, że kwoty wpływów odnotowanych na rachunku osobistym podatnika (tj. 173.204,53 zł) nadal nie znajdują pokrycia w wykazanych dochodach (różnica w znacznej wysokości tj ok. 45.000 zł). Z dokonanych ustaleń wynika ponadto, że podatnik ponosił niemałe koszty utrzymania taboru spółki "B", tj. garażowania (rocznie ok. 18.000 zł), naprawy (12.000 zł), koszty ubezpieczeń oraz przeglądów. Zdaniem organu uprawniony jest w tej sytuacji wniosek - wobec braku innych przesłanek i okoliczności w sprawie - że wpłaty miały związek z dokonanym przewozem osób. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej . całość zebranego w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ., uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym, upoważnia do stwierdzenia, że pojazdy spółki cywilnej "B" wykorzystywane były przez podatnika do prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej, polegającej na regularnych przejazdach do Włoch i w konsekwencji, że A. K. swoją działalność gospodarczą w 2011 r. prowadził w znacznie większym rozmiarze, niż wykazał to w dokumentacji księgowej. Oceniając kwestię prawidłowości zastosowanej przez organ podatkowy pierwszej instancji metody szacowania i odnosząc się do kwestii ustalenia liczby pasażerów przewożonych podczas jednego przejazdu (tzw. "obłożenia) Dyrektor Izby Skarbowej . podjął działania w celu zweryfikowania tych danych. Pismami z dnia 9 maja 2016 r. oraz z dnia 21 czerwca 2016 r. zwrócił się do naczelników urzędów skarbowych województwa (w T, N, S.W., M) oraz do naczelników urzędów skarbowych województw ościennych (w K., O.Ś., S., O., J.L., B., S. oraz w D.T.) o ustalenie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie międzynarodowego przewozu osób. Następnie pismami z dnia 18 lipca 2016 r. wystąpił do wytypowanych podmiotów w celu uzyskania informacji dotyczących prowadzonej działalności. Analiza tych odpowiedzi wskazywała, że obłożenie pełne przy przejazdach międzynarodowych nie jest regułą, uzależnione jest ono od zapotrzebowania i zainteresowania potencjalnych klientów Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że obłożenie w pojazdach wykonujących międzynarodowy przewóz osób kształtuje się na poziomie 60 %, a nie 100 % jak przyjął organ pierwszej instancji. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] stycznia 2017r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 89.192zł. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniósł zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zgłaszając zarzut braku podstaw do przyjęcia komercyjnego wykorzystywania przez niego w sposób zorganizowany i ciągły samochodów wymienionych w decyzjach wskazał, że samochody stanowiły wspólną własność jego i R. K., stąd w jego ocenie mogły być wykorzystywane zarówno przez niego, R.K., jak i osoby trzecie, którym samochody mogły zostać udostępnione. Podatnik podniósł, że ze zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego wynika z całą pewnością jedynie, że przedmiotowe samochody przemieszczały się po drogach krajowych na trasie do Cieszyna, brak jest natomiast jakichkolwiek innych bezpośrednich dowodów na poruszanie się przedmiotowych samochodów po trasach poza granicami Polski. W jego ocenie nie stanowi wystarczającego dowodu prowadzenia działalności przewozowej poza granicami kraju fakt połączeń roamingowych dot. jego telefonu komórkowego. Po pierwsze. połączenia te dotyczą tylko kilku dni w miesiącach kwiecień, maj i czerwiec 2011 r., a więc nie świadczą o regularnym przebywaniu za granicą przez wszystkie miesiące 2011 r. Po drugie, sam fakt przebywania poza granicami kraju w dniach, na które wskazują połączenia wyszczególnione w bilingach nie oznacza jeszcze, że były to wyjazdy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik zarzucił błędne ustalenia organów odnośnie stanu liczników pojazdów [...] i [...]. Podniósł, że sam rzeczoznawca Z. B. zeznał w toku uzupełniającego postępowania dowodowego, że nie pamięta, czy osobiście odczytywał stan liczników pojazdów czy dokonała tego R.K. Ponadto nie wiadomo, czy podane tam wartości odzwierciedlają rzeczywistą liczbę przejechanych kilometrów, gdyż do wiedzy powszechnej należy fakt istnienia metod zmieniających przebieg liczników samochodowych. Podatnik przypomniał, że samochody były w dyspozycji także ich współwłaścicielki R. K., będącej w poważnym konflikcie osobistym ze skarżącym. W jego ocenie nie można więc wykluczyć sytuacji, w której stan liczników samochodowych został zmieniony przez osoby trzecie, tak by wskazywane na nich liczby działały na niekorzyść podatnika. Skarżący zarzucił, że organy opierają swoje ustalenia na treści protokołu z posiedzenia w sprawie rozwodowej A. K. i R. K. z dnia [...] maja 2011 r., która odbywała się przed Sądem Okręgowym przy drzwiach zamkniętych, a jej celem było stwierdzenie istnienia przesłanek orzeczenia rozwodu podatnika i R.K., a nie szczegółowe informowanie o przejazdach wykonywanych przedmiotowymi samochodami. Podatnik zarzucił organom nieprawidłową metodę zastosowaną w celu oszacowania podstawy opodatkowania z pominięciem metod podstawowych wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że przyjęte przez organy wielkości są zawyżone i niemożliwe do zrealizowania w warunkach rynkowych. W jego przekonaniu organy obu instancji w niewystarczający sposób uzasadniły odstąpienie od metod podstawowych, w szczególności porównawczej wewnętrznej i zewnętrznej. Zarzucił, że organ drugiej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania korzystając z danych udostępnionych mu przez wytypowane wcześniej z terenu województwa podkarpackiego i województw ościennych firmy. Firmy te wskazały na średnie obłożenie w pojazdach wykonujących międzynarodowy przewóz osób, co posłużyło organowi do wyliczenia średniego obłożenia na poziomie 60% . Podatnik podniósł, że niniejsza sprawa dotyczy roku 2011 r., zaś wytypowane firmy podawały aktualne średnie obłożenie, które może się znacznie różnić od okresu sprzed 5 lat. W jego ocenie, sam fakt, że organowi drugiej instancji udało się wytypować firmy przewozowe, których dane mogły posłużyć w niniejszej sprawie, przemawia za możliwością zastosowania metody podstawowej porównawczej zewnętrznej. W ocenie podatnika decyzje organów obu instancji opierają się na domniemaniach, uwzględniają jedynie kwestie dla podatnika niekorzystne, bezzasadnie pomijają logiczne i spójne twierdzenia strony. Skarżący podniósł ponadto, że nigdy nie został mu doręczony protokół z badania ksiąg podatkowych, przez co uniemożliwiono mu wniesienie zastrzeżeń. Skoro wobec niespełnienia warunków proceduralnych księgi nie mogły być uznane a nierzetelne, to brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest niezasadna, bowiem przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że A. K. w 2011r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób, a uzyskanego ze sprzedaży usług przychodu nie wykazał w deklaracjach dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem kwietnia 2011 r.). Niekwestionowana jest okoliczność wykorzystywania w prowadzonej działalności pojazdów znajdujących się w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej "B". Podatnik faktycznie nimi dysponował, ponosił koszty związane z ich utrzymaniem (koszty garażowania, napraw i ubezpieczenia), a ponadto zawarł umowę z podmiotem obsługującym system VIA TOLL, dotyczącą autobusów spółki "B". W ocenie Sądu, zasadnie uznały organy orzekające w niniejszej sprawie, że działania podatnika polegające na utrzymywaniu taboru samochodowego w gotowości do wyjazdu, posiadanie przez podatnika licencji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego oraz rejestracja pojazdów w systemie VIA TOLL, potwierdzają zamiar wykorzystywania tego taboru do międzynarodowego przewozu osób. Objęte od 1 lipca 2011 r. obowiązkową rejestracją w systemie VIA TOLL pojazdy o numerach rejestracyjnych [...] i [...], regularnie co tydzień przemieszczały się do przejścia granicznego z Czechami i z powrotem. Przedłożone do kontroli podatkowej billingi rozmów telefonicznych wskazują, że w kwietniu, maju i czerwcu 2011 r. z telefonu podatnika wykonywano oraz otrzymywano połączenia telefoniczne oraz wiadomości tekstowe z terenu Austrii i Czech. Organ przeanalizował daty i godziny tych połączeń i porównał je z danymi uzyskanymi z systemu VIA TOLL, stwierdzając, że połączenia telefoniczne odpowiadają wyjazdom z kraju i powrotom autobusów spółki "B". Organ ustalił też, że dniu 3 września 2011 r. podatnik otrzymał na terenie Włoch mandat za przekroczenie prędkości. Pomimo wezwania podatnik nie przedłożył faktur VAT dokumentujących usługi telekomunikacyjne za pozostałe miesiące. Nie przedstawił też wydruków z systemu VIA TOLL obrazujących trasy przejazdów oraz wysokość opłat za korzystanie z dróg krajowych. Wszystkie powołane okoliczności zostały przez organy podatkowe prawidłowo ocenione jako przemawiające za uznaniem, że podatnik wielokrotnie przekraczał granicę kraju, przebywał we Włoszech i w krajach tranzytowych, a do tych przejazdów wykorzystywał autobusy spółki "B". Powyższe ustalenia potwierdzają również zeznania świadków – R. K., K. K. i J. W. oraz dane dotyczące przebiegu pojazdów, a wynikające z porównania stanu liczników na dzień 20 grudnia 2010 r., tj. dzień dokonania przez biegłego ocen technicznych i wyceny pojazdów samochodowych o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...] oraz na dzień 9 stycznia 2012r. (data oględzin pojazdów). Dane te wskazują, że w tym okresie wymienione pojazdy przejechały odpowiednio 130 445 km i 79 911 km. Wyjaśnienia podatnika, uzasadniające tak dużą liczę przejechanych kilometrów jego wyjazdami prywatnymi, słusznie zostały uznane przez organ odwoławczy za niewiarygodne. Wyjaśnienia te ulegały ewolucji, tj. najpierw podatnik wskazywał na mniejszą liczbę kursów prywatnych, a podczas kolejnych przesłuchań na coraz większą liczbę takich kursów, przy czym nie wyjaśnił, kto w tych wyjazdach prywatnych brał udział, ani nie przedstawił żadnych innych dowodów, że faktycznie takie prywatne wyjazdy miały miejsce. Istotna jest przy tym okoliczność, że poza pojazdami spółki "B", podatnik dysponował też innymi pojazdami, również mniejszymi niż autobusy, stanowiącymi jego własność, które mógł wykorzystywać do jazd prywatnych. Na aprobatę zasługują również wnioski wyciągnięte przez Dyrektora Izby Skarbowej z analizy obrotów na rachunkach bankowych A.K. - firmowym oraz osobistym, wskazujące na to, że kwoty wpływów na rachunku osobistym podatnika nie znajdują pokrycia w wykazanych dochodach z działalności gospodarczej oraz wskazanych przez podatnika dochodach z likwidacji lokat bankowych i sprzedaży samochodów. Zważywszy na to, że podatnik ponosił wysokie koszty utrzymania taboru spółki "B" uprawniony był wniosek, że wysokie wpływy na rachunek osobisty miały związek z dokonanymi przewozami osób. Nietrafne są zarzuty skarg oparcia decyzji na domniemaniach. W ocenie Sądu, wszystkie istotne w sprawie okoliczności zostały ustalone na podstawie opisanych w decyzjach dowodów, które upoważniały organy podatkowe do stwierdzenia, że A. K. w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu regularnych przewozów międzynarodowych osób, a obrotów z tego tytułu nie wykazał w prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Organy uwzględniły zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla podatnika, jednakże dokonując oceny zeznań świadków K. K. i J. W. organ dał wiarę ich zeznaniom złożonym przed Sądem Okręgowym w dniu [...] maja 2011r., dotyczyły one bowiem wówczas bieżących zdarzeń i były lepiej zapamiętane przez świadków. Świadkowie ci przesłuchani później w toku kontroli podatkowej w 2013r. zeznawali odmiennie, stwierdzając, że nie pamiętają, aby wykonywali przewozy na rzecz A.K. lub, że wykonywali je sporadycznie - te zeznania słusznie zostały uznane za niewiarygodne w świetle pozostałych dowodów. Odnosząc się do zarzutów skarg trzeba dodać, że zeznania R. K. miały istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie z tego powodu, że zostały złożone na rozprawie przy drzwiach zamkniętych, lecz ze względu na to, że były spójne i logiczne, a nadto znalazły potwierdzenie w innych dowodach zebranych w sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącego fakt, że opinia o stanie technicznym pojazdów została sporządzona przez rzeczoznawcę na zlecenie R. K., z którą podatnik pozostaje w osobistym konflikcie, nie oznacza, że opinia ta zawiera nierzeczywiste dane o przebiegu pojazdów. Nie ma znaczenia czy odczytu liczników samochodów dokonał rzeczoznawca czy R.K., bo odczyt ten został dokonany w obecności A.K., a podatnik nie zgłaszał wówczas w tym zakresie żadnych zastrzeżeń. Ponadto brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że stan liczników został zmieniony przez osoby trzecie, aby wykazać wartości niekorzystne dla podatnika. Dysponentem samochodów należących do spółki "B" w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności byli jej wspólnicy – A. K. i R.K., lecz od stycznia 2011 r. R.K. została pozbawiona dostępu do tych pojazdów, nie posiadała kluczy, ani dowodów rejestracyjnych pojazdów spółki "B". Okoliczności te nie były kwestionowane przez podatnika. Brak było też jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że pojazdy te mogły być wykorzystywane przez osoby trzecie. Zarzut wykorzystania w postępowaniu zeznań złożonych w sprawie rozwodowej nie znajduje uzasadnienia w sytuacji, gdy zgodnie z art. 180 § 1 ord.pod. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania przyjętej przez organ metody szacowania podstawy opodatkowania. Zarzuty skarg w tym zakresie są gołosłowne. Organ podatkowy szczegółowo wskazał, z jakich powodów nie zastosował żadnej z podstawowych metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 ord.pod., a wybrana metoda - wbrew twierdzeniom skarg - pozwoliła określić zobowiązanie w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Nie jest prawdą, że dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania nastąpiło bez uprzedniego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych oraz bez doręczenia podatnikowi protokołów z badania ksiąg, przez co niemożliwe było wniesienie zastrzeżeń. Ocena rzetelności ksiąg podatkowych została zawarta w protokole kontroli podatkowej stosownie do treści art. 290 § 5 ord.pod., a w takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ord.pod. Protokół z kontroli zawierający ocenę rzetelności ksiąg został doręczony podatnikowi, który wniósł pisemne zastrzeżenia. Pomimo kilkukrotnych wezwań ze strony organu, podatnik nie przedstawił żądanych dokumentów, nie przejawiał też inicjatywy dowodowej. W kontekście całkowicie biernej postawy podatnika w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zawarty w skargach zarzut oszacowania samego przychodu w oparciu o szczątkowe dane i z pominięciem kosztów działalności, nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przy szacowaniu podstawy opodatkowania kosztów prowadzonej przez podatnika działalności Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów determinowana jest treścią art.22 ust.1 u.p.d.o.f., czyli każdy celowo poniesiony wydatek, nie podlegający wyłączeniu z kosztów na podstawie art.23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Jednakże zakwalifikowanie wydatku jako kosztu podatkowego jest możliwe w sytuacji rzetelnego udokumentowania przez podatnika poniesienia wydatku. W rozpoznawanej sprawie podatnik takich dowodów nie przedstawił, zaprzeczał zresztą, aby wykonywał regularną działalność polegającą na przewozie osób, dlatego w zasadzie nie przedstawił dowodów na poniesienie wydatków związanych z tą działalnością, np. zakup paliwa i części zamiennych do samochodów. Wykazane przez podatnika koszty uzyskania przychodów w wysokości 4.955,20zł organ I instancji słusznie skorygował o wydatek w kwocie 2.564,03zł jako dotyczący pojazdu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Pojazdem tym z powodu awarii podatnik nie mógł wykonać przewozu w kwietniu 2011r., a jednocześnie nie wskazał danych pojazdu, którym wykonał tę usługę, co było warunkiem niezbędnym zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust.1 w zw. z art.23 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zasadnie też wskazał organ odwoławczy na brak podstaw do szacowania wysokości poniesionych kosztów prowadzonej działalności, w sytuacji, gdy nie wiadomo, czy koszt w celu uzyskania przychodu został w ogóle poniesiony i na czyją rzecz, bowiem przedmiotem szacowania może być wysokość kosztów, a nie fakt ich poniesienia. Zastosowana w niniejszej sprawie metoda szacowania, wg której podstawę opodatkowania określono na podstawie materiału dowodowego, jakim dysponował organ pierwszej instancji, jest uzasadniona w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Uwzględniono ilość przejazdów wykonanych pojazdami - na podstawie danych z systemu VIA TOLL oraz na podstawie liczby przejechanych kilometrów w okresie, za który nie ma danych z systemu VIA TOLL, liczbę pasażerów przewożonych pojazdami w trakcie jednego przejazdu - na podstawie liczby miejsc w pojazdach (z uwzględnieniem dwóch kierowców), podaną przez podatnika cenę biletu za przejazd w jedną stronę oraz zeznaną przez podatnika długość trasy przejazdu z Polski do Włoch. Organ odwoławczy zweryfikował przyjęte przez organ pierwszej instancji tzw. obłożenie każdego przejazdu na poziomie 100 % i po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym słusznie przyjął, że obłożenie w przejazdach wykonujących międzynarodowy przewóz osób kształtuje się na poziomie 60 %. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art.124, art. 133, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art.192 i art. 210 ord. pod., należy uznać je za bezzasadne. W ocenie Sądu, w przedmiotowym postępowaniu nie doszło do naruszenia powyższych przepisów. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięć. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wszechstronny i nie budzi wątpliwości, a skarżący miał zapewniony udział w postępowaniu na każdym jego etapie. W niniejszej sprawie w wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji sporządzonych stosownie do wymogów art. 210 § 4 ord.pod. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.