I SA/Rz 157/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie WSA Kazimierz Włoch /spr./ Asesor Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 13 marca 2007r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia[...] września 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...]. II. Określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. III. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącego H. P. kwotę 140 /słownie: sto czterdzieści/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej , decyzją z (...) września 2005r.nr (...), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego , Nr (...) z dnia (...) czerwca 2005r., odmawiającą wnioskodawcy H. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Passat 1.6 TD, rok produkcji 1990, wykazanego w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w dniu 14 lipca 2004r. Pismem z dnia 16 maja 2005 r. H. P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 3.498,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami naliczonymi od wskazanej kwoty podatku za okres od dnia 14 lipca 2004 r. do dnia zwrotu, który uiścił w dniu 19 lipca 2004r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Passat 1.6 TD. Strona zakwestionowała zasadność pobrania akcyzy przez Urząd Celny powołując się między innymi na art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, będącego od chwili przystąpienia Polski do Wspólnoty źródłem obowiązującego prawa – zwanego dalej Traktatem – w myśl którego, żadne z państw członkowskich nie może nakładać na produkty innych państw członkowskich, bezpośrednio lub pośrednio, jakichkolwiek opłat wewnętrznych, wyższych od tych, którym podlegają bezpośrednio lub pośrednio takie same produkty krajowe. Zdaniem podatnika, z brzmienia art. 80 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe używanego samochodu osobowego podlega akcyzie, natomiast nabycie identycznego samochodu w kraju nie jest objęte obowiązkiem podatkowym, co wskazuje na istnienie kolizji pomiędzy przepisami ustawy o podatku akcyzowym, a postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Powołując się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie C-l 12/84 Michel Humboldt v. Directeur des services fiscaux oraz orzeczenia ETS podjęte w sprawach C-26/62 VanGendLoos (1963) ECR1 oraz C-6/64 Costa/ENEL(1964) ECR1251 strona wywiodła, iż w przedmiotowej sprawie znajdą bezpośrednie zastosowanie przepisy TWE gdyż mają one walor bezpośredniej stosowalności i skuteczności we wszystkich państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego, zaś obywatele mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami administracyjnymi oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Decyzją z dnia (...).06.2005 r. Nr (...) Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, iż w świetle przepisów art. 13 §1 pkt 1, art. 72§1 pkt 1, art. 207 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.) – zwanej dalej OP – oraz art. 2 pkt 1 i 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 8 pkt 1, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) H. P., wbrew stanowisku zaprezentowanym we wniosku, był zobowiązany do złożenia deklaracji z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz do zapłaty wynikającej z tej deklaracji kwoty podatku akcyzowego, a zatem podatek akcyzowy uiszczony przez podatnika był podatkiem należnym i nie podlega zwrotowi. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż podatek akcyzowy jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce i dlatego fakt nakładania akcyzy, jak i jej wysokość nie narusza Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Prawo wspólnotowe nie zawiera żadnych zakazów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych w innych państwach członkowskich pod warunkiem, że podobne produkty krajowe nie będą traktowane w sposób protekcjonalny, a samochody wyprodukowane w innych państwach członkowskich nie będą dyskryminowane. W rozstrzygnięciu wyjaśniono, iż przepisy prawa polskiego takiej dyskryminacji nie wprowadzają. Podatkiem akcyzowym opodatkowane są bowiem nie tylko pojazdy nabywane z innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, lecz także sprzedawane na terytorium kraju. Pochodzenie samochodu osobowego nie wywiera też żadnego wpływu na wysokość stosowanych stawek podatku akcyzowego. Warunkiem obciążenia samochodu osobowego jest brak jego rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a nie posiadanie przez niego statusu towaru wspólnotowego. Powyższe rozstrzygnięcie zostało przez H. P. zaskarżone w dniu 27 czerwca 2005r. do Dyrektora Izby Celnej . Skarżący zażądał uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 3.498,00 zł. Decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucono, rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację przepisów ustawy o podatku akcyzowym w kontekście art. 23, 25 i 90 TWE, a także art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG. Ponadto zarzucono organowi I instancji, iż ten rozstrzygając sprawę powołał się jedynie ogólnie na fakt obowiązywania przepisów ustawowych, natomiast w stopniu niewystarczającym odniósł się do podnoszonej we wniosku sprzeczności norm krajowych z postanowieniami prawa wspólnotowego. Strona podniosła, iż przepisy będące postawą rozstrzygnięcia organu I instancji, w zakresie w jakim nakładają na podmioty obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanych samochodów osobowych, są sprzeczne z przepisem art. 90 Traktatu, będącego od chwili przystąpienia Polski do Wspólnoty źródłem obowiązującego prawa, zawierającym zakaz dyskryminacji produktów pochodzących z jakiegokolwiek państwa członkowskiego. Strona wskazała, iż na używane samochody osobowe sprzedawane i wcześniej zarejestrowane w Polsce nie jest nakładany podatek akcyzowy ani inna podobnego typu opłata. Tym samym system podatkowy wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów, z góry wyłączając produkty krajowe z opodatkowania, przez co nie może być uznany za zgodny z zakazem dyskryminacji określonym w art. 90 TWE. Zatem Naczelnik Urzędu Celnego nie powinien był zastosować ustawy o podatku akcyzowym lecz art. 90 TWE i w konsekwencji dokonać zwrotu podatku. Dyrektor Izby Celnej , po rozpoznaniu powyższego odwołania decyzją z dnia (...) września 2005r. nr (...), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego , W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej przytoczył treść art. 80 ust. 1 i 2 art. 81 ust 1 pkt 1 i 2 oraz 82 ust 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), według których akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przy czym podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, wobec których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem a podstawę opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za pojazd. Odnosząc się do argumentacji podatnika zawartej w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż jakkolwiek w zakresie bezpośredniej stosowalności i skuteczności prawa wspólnotowego jest ona zasadna, to jednak w niniejszej sprawie konieczność zastosowania postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie zachodzi. Wywiódł, iż w świetle przepisów wskazanej w odwołaniu Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania, samochody osobowe nie są zaliczane do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wskutek czego zasady ich opodatkowania akcyzą w państwach członkowskich nie zostały ujednolicone. Państwa członkowskie zachowały zatem prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków nakładanych na wyroby niezharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie będą powodować dodatkowych formalności przy przekraczaniu granicy w obrocie między państwami członkowskimi. Zdaniem organu przepisy Dyrektywy nie formułują zatem zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych a wprowadzają jedynie warunek, by prawodawstwo państw członkowskich obowiązujące w tym zakresie nie naruszało zasady swobody przepływu towarów rządzącej obrotem towarowym na rynku Wspólnoty. Powołując art. 90 Traktatu stanowiący, iż żadne z państw członkowskich nie może nakładać na produkty innych państw członkowskich, bezpośrednio lub pośrednio, jakichkolwiek opłat wewnętrznych, wyższych od tych, którym podlegają bezpośrednio lub pośrednio takie same produkty krajowe, organ uznał, iż przepis ten nie pozbawia państw członkowskich prawa do nakładania podatków na poszczególne towary, byle tylko daniny te nie przybierały charakteru dyskryminującego tj. stosowane były w równym stopniu wobec podobnych towarów krajowych i wspólnotowych. W ocenie organu powyższe warunki pozostają spełnione, gdyż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wszystkie, niezależnie od pochodzenia, samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju a pochodzenie samochodu nie ma wpływu na wysokość stosowanej stawki podatku akcyzowego. W tym zakresie organ powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (wyrok z dnia 11.02.2005 r. sygn. akt III S.A./Lu 728/04 niepubl.) stwierdzające iż "Polski prawodawca w żaden sposób nie dyskryminuje samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych krajach Wspólnoty Europejskiej w porównaniu do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia pojazdu, ale inne zdarzenie jakim jest pierwsza rejestracja w kraju (...). W sposób jednakowy traktowane są przypadki wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich zarejestrowaniem w kraju, jak również import czy nabycie wewnątrzwspólnotowe tego rodzaju wyrobów." Podatek pobierany od samochodów osobowych nie posiada cech cła czy też opłaty wywierającej skutek podobny do cła przywozowego w rozumieniu art. 23 i 25 Traktatu. Ponadto organ przywołał stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdzające, iż opłata, która należy do ogólnego systemu danin wewnętrznych obejmujących systematycznie grupy towarów według obiektywnych kryteriów i stosowanych niezależnie od pochodzenia produktu nie jest opłatą o skutku równoważnym do ceł ale podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 Traktatu (wyrok z dnia 3 lutego 1981r. w sprawie C -90/75 Komisja przeciwko Francji oraz z dnia 16 lipca 19992r. w sprawie C- 163/90 Legros i inni). W ocenie organu, przedmiotowa akcyza stanowi podatek wewnętrzny, gdyż mając charakter fiskalny nakładana jest na całą kategorię towarów pozostających w obrocie prawnym. W ocenie organu odwoławczego, nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, w tym używane, nie jest wyrazem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania, wobec czego zarzuty podatnika zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję wniósł w dniu 11 października 2005r. H. P. domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. art. 2 pkt I pkt 11, art.4 ust 1 pkt 5 , art. 10 ust 1 pkt 2 w zawiązku z art. 8 pkt 1, art. 75 ust 1 i 3, art. 80 ust 1, ust 2 pkt 2, ust 3 pkt 3 i art. 81 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 rozporządzenia w kontekście art. 23, 25 i 90 Traktatu. Skarżący argumentował, iż system podatkowy wyraźnie różnicuje dwa produkty będące produktami podobnym bądź konkurencyjnym. Podatek akcyzowy nakładany jest w związku z nabyciem samochodu używanego sprowadzonego z terytorium innego państwa członkowskiego a wysokość podatku zależy od roku produkcji pojazdu, podczas gdy na samochody używane sprzedawane lokalnie, nie są nakładane ani podatek akcyzowy, ani inna podobnego typu opłata. System ten, zdaniem skarżącego, nie może być uznany za zgodny z art.23, 25 i 90 Traktatu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Powołał się na treść oficjalnego komunikatu dla posłów wydanego przez Komisję Petycji Parlamentu Europejskiego w dniu 26 maja 2005r. w którym Komisja przyznała, iż w obecnym stadium prawa wspólnotowego, państwa członkowskie mają prawo do swobodnego nakładania na samochody, w chwili rozpoczęcia ich użytkowania na danym terenie, podatków rejestracyjnych i ustalać stawki podatkowe na poziomie, który uznają za odpowiedni. Przytoczył ponadto orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 2003r. w sprawie C – 383/01, z uzasadnienia którego wynika, iż opłata rejestracyjna nałożona w państwie członkowskim na nowe samochody, dotycząca również samochodów używanych, po raz pierwszy rejestrowanych w kraju, w tym również przywożonych z innych państw członkowskich, w wysokości uzależnionej od ceny samochodu, która została wprowadzona ze względów zarówno fiskalnych jak również ochrony środowiska i bezpieczeństwa drogowego, nie może zostać scharakteryzowana jako opłata o skutku równoważnym cłu i nie może być uznana jako podatek o charakterze dyskryminującym w rozumieniu art. 90 Traktatu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1§1i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej jako p.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego na skutek nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu stanowi nadpłatę i w jakim zakresie, czy te nie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m. in. kwotę podatku nadpłaconego albo zapłaconego nienależnie, przy czym dalsze przepisy tej ustawy szczegółowo regulują datę powstania nadpłaty oraz sposób jej dochodzenia i rozliczenia. Dla oceny zasadności wyliczenia oraz wpłacenia tego podatku zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi (niezharmonizowanymi) podlegającymi akcyzie, a opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1, 3,4,5, art. 4 ust. 1 pkt 5, załącznik nr 1 poz. 59). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2003r., Nr 58, poz. 515 ze zm.), a podatnikami są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nie później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tego nabycia i zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju, a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (art. 81 ust. 1, art. 82 ust.3, art. 10 ust. 1 pkt2 ustawy). Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, tj. m. in. na samochody osobowe wynosi 65 % podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 ustawy) z tym, że w cyt. wyżej rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 – dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (§ 2 ust. 1). W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także sprzedaży w kraju tego samochodu – przy wyliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego – wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru, przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2, w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65 % podstawy opodatkowania (§ 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia). Określoną w pozycji 23 załącznika nr 2 (podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1) akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3- w wysokości 13,6%, a dla pozostałych samochodów – w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Zaznaczyć przy tym należy, że dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju i przed upływem dwóch lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej, tj. bez względu na wiek. Wg ustawy, nie są objęte akcyzą będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane – bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane, nabyte wewnątrzwspólnotowe, mające ponad 2 lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili rejestracji w Polsce. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku, sygn. akt P 37/05 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego, tj. m. in. o zakres znaczeniowy art. 90 Traktatu. Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym, zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (powoływany dalej jako ETS) w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C – 313 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwilą rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, ze przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy (polski) ma obowiązek zbadania, czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a szczególnie § 7 rozporządzenia, wywołują takie skutki. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy podatkowej i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez Sąd ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreślano, iż sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji ( por. wyrok NSA z 7 lutego 2001r, V SA, 671/00, LEX nr 50129). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą uzupełnić materiał dowodowy oraz podjąć czynności mające na celu ustalenie, czy kwota podatku akcyzowego nałożonego na samochód osobowy sprowadzony z zagranicy przewyższa kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zakupionego i zarejestrowanego w Polsce, czyli tzw. kwotę rezydualną podatku. W tym celu organ winien przedsięwziąć odpowiednie czynności procesowe oraz wykazać stosowną inicjatywę wypełniając dyspozycje zawarte w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile zatem po stronie podatnika punktem wyjścia będzie po prostu stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy, to punkt odniesienia stanowić będzie wartość rynkowa podobnego pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce i zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Nadpłata powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w państwie członkowskim innym niż Polska okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce i będzie stanowiła różnicę tych kwot. W tych warunkach, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. Zakres w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 p.p.s.a.