I SA/Rz 157/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędzia WSA Jarosław Szaro Asesor WSA Jacek Boratyn / spr. / Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi B. W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2016 r., nr [...], 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego B. W. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Rozwoju i Finansów, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia B. W.– zwanego dalej skarżącym, od postanowienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2016 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z zakresu podatku od towarów i usług. Przedstawiając opis stanu faktycznego podał, że w 2011 r. świadczył, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi ogólnobudowlane, na które wystawiał faktury VAT. Wynikający z tych faktur podatek od towarów i usług był rozliczany w deklaracjach VAT-7. Wystawiane przez skarżącego faktury były przez jego usługobiorców przyjmowane i uwzględniane w ich księgach i rozliczeniach podatkowych, tj. wprowadzane do obrotu prawnego. U jednego z kontrahentów skarżącego przeprowadzona została kontrola, w wyniku której stwierdzono, że faktury wystawiane przez skarżącego nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, tj. że udokumentowane nimi czynności opodatkowane w rzeczywistości nie zostały dokonane. W związku z tym organ kontrolny uznał, że usługobiorcy skarżącego nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z przedmiotowych faktur. Skarżący podał, że za zakwestionowane u jego kontrahenta czynności (usługi) otrzymał wynagrodzenie (przelewem na rachunek bankowy), zgodnie z zakresem wykonanych usług, a wystawione na nie faktury rozliczył w odpowiednim okresie. W związku z powyższym skarżący sformułował następujące pytanie: czy w związku z faktem uznania przez organ podatkowy, że wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, może on teraz je skorygować, a także dokonać korekty deklaracji VAT-7, w której faktury te zostały pierwotnie rozliczone ? W ocenie skarżącego, w związku z wprowadzeniem faktur do obrotu, nie istnieje możliwość ich anulowania, ale możliwe jest ich skorygowanie, podobnie jak skorygowanie deklaracji VAT – 7, w której rozliczono podatek z tych faktur. Wynika to z treści art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług), a także wydanego na podstawie delegacji zawartej w tym przepisie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem), w szczególności jego § 13 i § 14. Korekta deklaracji podatkowych, w tym deklaracji VAT-7, możliwa jest na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową). Minister Rozwoju i Finansów odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W jego ocenie bowiem, udzielenie odpowiedzi na postawione przez skarżącego we wniosku pytanie w pierwszej kolejności wymagałoby przeprowadzenie postępowania dowodowego, w celu zbadania czy korekta rozliczeń byłaby zasadna. W tym celu niezbędnym byłoby zaś badanie okoliczności transakcji, tj. tego czy faktury wystawione przez skarżącego odzwierciedlają stan rzeczywisty. To jednak wykraczałoby poza uprawnienia organu, przysługujące mu w postępowaniu interpretacyjnym. Postępowania dowodowe mogą bowiem prowadzić tylko organy prowadzące postępowanie wyjaśniające lub kontrolne. Minister Rozwoju i Finansów na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2007 r., sygn. I FSK 97/06 (CBOiS: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym w postępowaniu o udzielenie interpretacji, prowadzący je organ nie ma kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Jego obowiązkiem jest jedynie dokonanie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanowiska, w kontekście podanego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy Minister Rozwoju i Finansów podkreślił, że chcąc odpowiedzieć na pytanie skarżącego, w istocie musiałby rozstrzygnąć czy wystawione przez niego faktury rzeczywiście dokumentują wykonaną usługę, a w konsekwencji również zdecydować czy organ kwestionujący omawiane faktury, uczynił to zasadnie. Oprócz tego Minister Rozwoju i Finansów zwrócił uwagę, że w opisie stanu faktycznego zamieszczono dwa wykluczające sia nawzajem elementy, gdyż skarżący utrzymuje, że wykonał usługi na rzecz swojego kontrahenta, jednocześnie wystąpił jednak z pytaniem o możliwość korekty faktur. W tej sytuacji, uznając możliwość korekty faktur, Minister Rozwoju i Finansów zakwestionowałyby ustalenia organu kontroli, przyjmując zaś, że taka możliwość nie zachodzi, musiałby zakwestionować podaną w opisie stanu faktycznego informację o wykonaniu usługi. Wyeliminowanie wyżej opisanej sprzeczności wymagałoby, zdaniem organu, wezwania wnioskodawcy do zmiany podanego przez niego stanu faktycznego, co jednak nie znajduje podstaw prawnych. Mając na uwadze powyższe organ, na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. wniósł skarżący, domagając się jego uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającego go postanowienia z [...] października 2016 r., a także zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że obowiązkiem organu interpretacyjnego jest w pierwszej kolejności ustalenie tego, co jest przedmiotem wniosku. W niniejszej sprawie postawione we wniosku o wydanie interpretacji pytanie dotyczyło możliwości skorygowania faktur i deklaracji VAT – 7, w sytuacji zakwestionowania rozliczeń z tego tytułu u kontrahenta skarżącego. Pytanie dotyczyło więc zdarzenia, którego wyjaśnienie nie wymaga przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego. Rolą organu było zaś ustosunkowanie się do podniesionej kwestii. Minister Rozwoju i Finansów dopuścił się tymczasem ingerencji w podany przez skarżącego opis, sugerując konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, celem doprecyzowania poszczególnych okoliczności. Odnosząc się do przytoczonej przez organ podstawy odmowy wszczęcia postępowania skarżący podkreślił, że odmowa taka jest możliwa jedynie w sytuacji, gdy wydaniu interpretacji stoi na przeszkodzie przepis prawa, tak więc nie można tej sytuacji rozciągać na istniejące po stronie organu wątpliwości, co do treści odpowiedzi na postawione przez podatnika pytanie. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął w postepowaniu sądowym prawa i obowiązki Ministra rozwoju i Finansów, w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że chcąc odpowiedzieć na pytanie skarżącego musiałby rozstrzygnąć czy wystawione faktury rzeczywiście dokumentują wykonaną usługę, a w konsekwencji również ocenić czy organ podatkowy, który zakwestionował u kontrahenta podatnika określone faktury, uczynił to zasadnie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, w pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii podstawy prawnej wydania tego typu rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie dotyczące wszczęcia postępowania, w niniejszym przypadku żądanie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten zawiera katalog przesłanek uprawniających organ do odmowy wszczęcia postępowania, jednakże katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym. Odmowa wszczęcia postępowania jest bowiem bezspornie dopuszczalna jedynie w sytuacji, w której podmiot występujący o jego wszczęcie nie posiada przymiotu strony, w rozumieniu, jakie temu pojęciu nadaje Ordynacja podatkowa, poza tym ustawodawca posłużył się w tym wypadku swoistego rodzaju klauzulą generalną, obejmującą inne przyczyny, z których to postępowanie nie może być wszczęte. Powołanie się na te inne przyczyny wymaga jednak precyzyjnego ich wskazania i wyjaśnienia, z którego wynikałoby istnienie innego rodzaju przeszkód wszczęcia i przeprowadzania żądanego postępowania i wydania rozstrzygnięcia. Niedopuszczalność wszczęcia postepowania w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której wyżej mowa, może wynikać, oprócz przypadku braku posiadania przez wnioskodawcę przymiotu strony, z konkretnej regulacji prawnej, jak chociażby art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, bądź przyczyn wynikających z samej istoty tego postępowania, którego celem jest wyjaśnienie stronie przepisów prawa podatkowego, na tle przedstawionego przez nią opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Odmowa nie może być natomiast efektem, istniejących po stronie organu wątpliwości, co do kwestii prawnych lub faktycznych, przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia. Mając na względzie przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny, jak również sformułowane na jego gruncie pytanie, Minister Rozwoju i Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, powołując się na sprzeczność w przedstawionym przez skarżącego opisie, pociągającą za sobą konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, celem wyjaśnienia przedmiotowych rozbieżności, które to postępowanie (dowodowe), w przypadku postępowania o wydanie interpretacji nie może być przeprowadzone. O ile jednak niedopuszczalność prowadzenia postępowania dowodowego, w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, nie może budzić wątpliwości, to brak jest podstaw do uznania za zasadne stanowiska Ministra, że bez przeprowadzenia tego postępowania w niniejszej sprawie nie można udzielić odpowiedzi, na postawione przez skarżącego we wniosku pytanie. Wniosek taki płynie przede wszystkim z tego, że akcentowana przez organ sprzeczność w stanie faktycznym nie stanowi przeszkody do prawnej kwalifikacji przedstawionych okoliczności, których element stanowi. Rolą interpretatora w tym przypadku nie jest bowiem rozstrzyganie który z przedstawionych elementów opisu jest wadliwy, ale wypowiedzenie się czy w opisanej sytuacji, obejmującej również te przeciwstawne sobie elementy, dopuszczalne jest skorzystanie, w tym wypadku przez podatnika, z instytucji prawa podatkowego, jaką stanowi prawo do korekty wystawionych faktur i złożonych deklaracji. Z przedstawionego przez skarżącego opisu stanu faktycznego, na gruncie którego wystąpił on z wnioskiem o wydanie interpretacji wynika, że wykonał on usługi, które zostały zakwestionowane u jego kontrahenta, podczas przeprowadzonej kontroli. Tym samym sądzić należy nie zgadza się on z wynikami przedmiotowej kontroli, jednakże przedmiotowa różnica, w istocie dotycząca oceny określonych zdarzeń faktycznych, sama przez się nie może powodować zamknięcia mu drogi do zwrócenia się o wydania indywidualnej interpretacji. Przedmiotem zapytania skarżącego w niniejszej sprawie jest możliwość dokonania korekty faktur i deklaracji, wobec określonych wyników kontroli u kontrahenta, a nie kwestia tego czy wyniki tej kontroli są zasadne i czy rzeczywiście podważają twierdzenia skarżącego o wykonaniu usług. Minister winien się więc ustosunkować do postawionego mu pytania w sposób merytoryczny, albowiem nie wymaga ono przeprowadzania postępowania dowodowego, w jakimkolwiek zakresie. Kwestie związane z korygowaniem deklaracji podatkowych aktualnie reguluje przepis art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast korygowanie faktur art. 106 j i art. 106 k ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., które to regulacje zastąpiły, z dniem 1 stycznia 2014 r., zasady dotyczące korygowania faktur, wynikające między innymi z cytowanego przez skarżącego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 68, poz. 360, ze zm.). Zmiana ta nastąpiła na podstawie przepisów ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013, poz.35, zwanej dalej ustawą zmieniającą). Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2. Art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi natomiast, że do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106 j-106 l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Tak więc udzielając odpowiedzi na postawione przez skarżącego pytanie organ winien, opierając się na przedstawionym przez niego stanie faktycznym i wskazanych wyżej regulacjach dotyczących zasad korygowania faktur i deklaracji podatkowych, udzielić odpowiedzi czy w jego przypadku korekta taka jest możliwa, wobec wyników kontroli u jego kontrahenta. Udzielenie przedmiotowej odpowiedzi nie wymaga bowiem ani modyfikacji ani czynienia ustaleń odnośnie poszczególnych elementów stanu faktycznego, które są jasne, a jedynie rozważenia prawnej dopuszczalności tego rodzaju korekt. W tym miejscu należy jedynie zasygnalizować, że kwestia dopuszczalności korekt faktur, w kontekście ich kwestionowanej rzetelności, była wielokrotnie przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czego wyrazem są chociażby orzeczenia wydane w sprawach: C-138/12 – wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-643/11 – wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. Problematyka tego rodzaju była również przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z dnia 20 września 2013 r., sygn. I FSK 1309/12 i 3 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 315/14 (dost. w CBOiS), co potwierdza, że jest ona związana z wykładnią przepisów prawa podatkowego i jako taka może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu art. 14 b Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym odmowa wszczęcia postępowania, z wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, była nieuzasadniona, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 165 a i art. 14 b i nast. tej ustawy, z tego więc względu stwierdzić należy, że Minister Finansów wydając zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające go postanowienie z dnia 27 października 2016 r., dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego więc względu Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a) uchylił zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające go postanowienie z [...] października 2016 r. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr.31, poz. 153) Sąd zasądził na rzecz skarżącego od Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 357 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 100 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 240 zł, a także zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, wynoszącej 17 zł.