I SA/Rz 157/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 maja 2022 r. spraw ze skarg "A." na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. - nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku akcyzowym oddala skargi. Przedmiotem skarg J. S.A. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca, Spółka) są postanowienia Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z dnia 15 grudnia 2021 r. nr nr; - 1801-IER.7010.18.2020, - 1801-IER.7010.19.2020, - 1801-IER.7010.20.2020, w przedmiocie zaliczenie wpłaty na poczet zaległości w podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po rozpatrzeniu wniosków Spółki, postanowieniami z 19 lutego 2018 r. nr; 1) 1813-SER.7010.3.2018.POZA POZA-18-0006249, zaliczył wpłatę Spółki z 15 stycznia 2018 r. w wysokości 4 000 000,00 zł na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwlokę, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 18 sierpnia 2016 r. nr 401000-UPCR.820.58.164.2015.MD w następujący sposób: na należność główną kwotę 2 596 479,00 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 1 403 521,00 zł. 2) 1813-SER.7010.4.2018.POZA POZA-18-0006246, zaliczył wpłatę Spółki z 28 grudnia 2017 r. w wysokości 3 000 000,00 zł na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwlokę, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 18 sierpnia 2016 r. nr 401000-UPCR.820.58.164.2015.MD w następujący sposób: na należność główną kwotę 1 952 359,00 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 1 047 641,00 zł. 3) 1813-SER.7010.5.2018.POZA POZA-18-0006242, zaliczył wpłatę Spółki z 28 grudnia 2017 r. w wysokości 3 000 000,00 zł na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 18 sierpnia 2016 r. nr 401000-UPCR.820.58.166.2015.WB w następujący sposób: na należność główną kwotę 1 952 359,00 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 1 047 641,00 zł. Po rozpatrzenia zażaleń DIAS, postanowieniami z 20 czerwca 2018 r. nr 1801- IER.7010.5.2018, 4 czerwca 2018 r. nr 1801-IER.7010.6.2018, 4 czerwca 2018 r. nr 1801-IER.7010.7.2018 - uchylił ww. decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. DIAS wskazał na brak ustaleń dotyczących istnienia zaległości podatkowych. Nadto zwrócił uwagę, że w treści postanowień organu I instancji nie odniesiono się w ogóle do stanu faktycznego spraw w zakresie zobowiązania, jego wysokości, terminu płatności, zasad naliczania odsetek. Po ponownym rozpoznaniu spraw Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniami z 10 czerwca 2020 r. nr nr: 1) 1813-SER.7010.3.2019.POZA POZA-18-0006249, zaliczył wpłatę z dnia 15 stycznia 2018 r. w kwocie 4 000 000,00 zł, na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 18 sierpnia 2016 r. określającej kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobów akcyzowych w wysokości 8 195 600,00 zł w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego T1 o nr [...] z dnia 29 października 2011 r. w następujący sposób: kwotę 2 596 479,00 zł - na należność główną, kwotę 1 403 521,00 zł - na odsetki za zwłokę. 2) 1813-SER.7010.4.2019.POZA POZA-18-0006246, zaliczył wpłatę z dnia 28 grudnia 2017 r. w kwocie 3 000 000,00 zł, na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 18 sierpnia 2016 r. określającej kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobów akcyzowych w wysokości 8 195 600,00 zł w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego T1 o nr [...] z dnia 29 października 2011 r. w następujący sposób: kwotę 1 952 359,00 zł - na należność główną, kwotę 1 047 641,00 zł - na odsetki za zwłokę. 3) 1813-SER.7010.5.2019.POZA POZA-18-0006242, zaliczył wpłatę z dnia 28 grudnia 2017 r. w kwocie 3 000 000,00 zł, na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 18 sierpnia 2016 r. określającej kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobów akcyzowych w wysokości 8 195 600,00 zł w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego T1 o nr [...] z dnia 29 października 2011 r. w następujący sposób: kwotę 1 952 359,00 zł - na należność główną, kwotę 1 047 641,00 zł - na odsetki za zwłokę. Wskazując na istnienie zaległości w podatku akcyzowym, organ wyjaśnił, że zaległość ta jest wynikiem wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. decyzji z 18 sierpnia 2016 r. nr 401000-UPCR.820.58.164.2015.MD oraz nr 401000- UPCR.820.58.166.2015.WB, stwierdzających powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na 30 października 2011 r. w związku z powstaniem długu celnego w przywozie w stosunku do towaru: papierosy z filtrem w ilości 14 000 000 sztuk bez polskich znaków akcyzy o łącznej masie brutto 19 880 kg, usuniętego spod dozoru celnego w procedurze tranzytu wg [...] z 29 października 2011 r. oraz określających kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu ww. towaru w wysokości 8 195 600,00 zł. Na te postanowienia zażalenie wniosła Spółka. DIAS, postanowieniami z 15 grudnia 2021 r., uchylił zaskarżone postanowienia organu pierwszej instancji i w tym zakresie postanowił o zaliczeniu wpłaty z: 1) 15 stycznia 2018 r. w wysokości 4 000 000,00 zł na poczet zaległości w podatku akcyzowym z tytułu importu towarów, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 18 sierpnia 2016 r. nr 401000-UPCR.820.58.164.2015.MD, określającej kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobów akcyzowych w wysokości [...] ,00 zł i odsetek w następujący sposób: na należność główną kwotę 2 596 755,83 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 1 403 244,17 zł. 2) 28 grudnia 2017 r. w wysokości 3 000 000,00 zł, na poczet zaległości w podatku akcyzowym z tytułu importu towarów, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 18 sierpnia 2016 r. nr 401000-UPCR.820.58.164.2015.MD, określającej kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobów akcyzowych w wysokości [...],00 zł i odsetek w następujący sposób: na należność główną kwotę 1 952 567,79 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 1 047 432,21 zł. 3) 28 grudnia 2017 r. w wysokości 3 000 000,00 zł, na poczet zaległości w podatku akcyzowym z tytułu importu towarów, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 18 sierpnia 2016 r. nr 401000-UPCR.820.58.166.2015.WB, określającej kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobów akcyzowych w wysokości [...],00 zł i odsetek w następujący sposób: na należność główną kwotę 952 567,79 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 1 047 432,21 zł. W uzasadnieniach decyzji DIAS wskazał, że w sprawach spór koncentruje się głównie wokół kwestii dotyczącej okresu, za który odsetki za zwłokę powinny być naliczane i jednocześnie dotyczy sposobu zakwalifikowania wpłaty na poczet odsetek za zwłokę od zaległości w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru. DIAS wskazał, że w sprawach źródłem zaległości w podatku akcyzowym od importu towaru, na poczet której dokonano zaliczenia, były decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 18 sierpnia 2016 r. nr: - 401000-UPCR.820.58.164.2015.MD, - 401000-UPCR.820.58.166.2015.WB, na mocy których: - stwierdzono powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na 30 października 2011 r. w związku z powstaniem długu celnego w przywozie w stosunku do towaru: papierosy z filtrem w ilości 14 000 000 szt. bez polskich znaków akcyzy o łącznej masie brutto 19 880 kg, usuniętego spod dozoru celnego w procedurze tranzytu wg [...] z 29 października 2011 r., - określono kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu ww. towaru w wysokości [...],00 zł. Ww. decyzje zostały utrzymane w mocy decyzją DIAS z 4 grudnia 2017 r. nr 1801-IOC.4105.5.2017 i 1801-IOC.4105.3.2017. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokami z 19 czerwca 2018 r. sygn. I SA/Rz 68/18 i I SA/Rz 70/18 oddalił skargi Spółki na ww. decyzje DIAS. Wydanie ww. decyzji podatkowej organu pierwszej instancji było konsekwencją decyzji celnej Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 18 sierpnia 2016 r. nr; - 401000-UPCR.6667.71.2015.MD, - 401000-UPCR.6667.73.2015.WB, na mocy których organ postanowił: 1. stwierdzić powstanie długu celnego w przywozie na 30 października 2011 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru: papierosy z filtrem w ilości 14 000 000 szt., podlegającego należnościom przywozowym, 2. określić kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...],00 zł i dokonać jej zaksięgowania, 3. stwierdzić powstanie obowiązku uiszczenia odsetek, od ww. zaksięgowanej kwoty należności. Decyzje te zostały wydane m.in. na podstawie art. 203 rozporządzenia Rady EWG Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.1992.302.1, obowiązującego w dacie powstania zobowiązania, zwanego dalej: Wspólnotowym Kodeksem Celnym), zgodnie z którym dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym i z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. DIAS, decyzjami z 4 grudnia 2017 r., nr 1801-IOC.4441.5.2017 i 1801- IOC.4441.4.2017 - utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 18 sierpnia 2016 r. nr 401000-UPCR.6667.71.2015.MD i 401000- UPCR.6667.73.2015.WB. DIAS podkreślił, że zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru – dalej: ustawa o podatku akcyzowym z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Tak więc w razie określenia kwoty podatku akcyzowego w drodze decyzji naczelnika urzędu celnego, podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tej decyzji, zapłacić różnicę między akcyzą wynikającą z tej decyzji a akcyzą pobraną przez ten organ wraz z należnymi odsetkami (art. 27 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym). Natomiast w art. 65 ust. 4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 68, poz. 622 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania - zwanej dalej: ustawą Prawo celne) wskazano, że w razie powstania długu celnego na podstawie m.in. art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, co niewątpliwie miało miejsce w sprawie, pobiera się odsetki liczone od dnia następującego po dniu powstania długu celnego od dnia powiadomienia o kwocie należności wynikającej z tego długu. Naczelnik Urzędu Celnego w P., decyzjami z 18 sierpnia 2016 r. nr 401000-UPCR.820.58.164.2015.MD i 401000-UPCR.820.58.166.2015.WB – określił podatek akcyzowy w wysokości [...],00 zł. DIAS biorąc pod uwagę art. 27 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym oraz fakt, że ww. decyzja została doręczona Spółce (jako głównemu zobowiązanemu) 1 września 2016 r., wskazał, że dziesięciodniowy termin płatności ww. zobowiązania w podatku akcyzowym upływał 12 września 2016 r. (z uwagi na fakt, że ostatni dzień terminu przypadł na dzień ustawowo wolny od pracy). W sprawach podatek wynikający z ww. decyzji nie został zapłacony w terminie. W związku z powyższym doszło do powstania zaległości podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że odsetki za zwłokę nalicza sam podatnik. W myśl art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Skoro w sprawach dług celny powstał 30 października 2011 r. w oparciu o art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a zobowiązanie ustalone przez organ nie zostało uregulowane to, zgodnie z art. 65 ust. 4 ustawy - Prawo celne w związku z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, odsetki za zwłokę winny zostać naliczone za okres od 31 października 2011 r., tj. od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru do 1 września 2016 r., tj. do dnia powiadomienia o kwocie należności podatkowych, włącznie z tym dniem, który to dzień jest tożsamy z dniem doręczenia Spółce ww. decyzji z 18 sierpnia 2016 r., w przedmiocie podatku akcyzowego. W związku z brakiem zapłaty podatku w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia ww. decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku akcyzowego, wystąpiły odsetki za zwłokę - od 31 października 2011 r. do dnia wpłaty kwoty 4 000 000,00 zł, czyli do 15 stycznia 2018 r., od 31 października 2011 r. do dnia wpłaty kwoty 4 000 000,00 zł czyli do 15 stycznia 2018 r., - od 31 października 2011 r. do dnia wpłaty kwoty 3 000 000,00 zł, czyli do 28 grudnia 2017 r., - od 31 października 2011 r. do dnia wpłaty kwoty 3 000 000,00 zł, czyli do 28 grudnia 2017 r., z wyłączeniem 10 dniowego terminu płatności, tj. od 2 do 12 września 2016 r. włącznie. Dziesięciodniowy termin ma też zastosowanie, gdy dług celny powstał wskutek niezgodnych z prawem działań dłużnika. DIAS zwrócił uwagę, że zasadą jest, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki i w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wskazał, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W ocenie DIAS powyższy wyjątek nie znajdzie zastosowania w sprawach. Za takim stanowiskiem przemawia, kluczowy w sprawach, art. 65 ust. 4 ustawy - Prawo celne w związku z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z przepisów tych wynika, że w sytuacji, gdy dług celny powstał w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego odsetki za zwłokę pobiera się od dnia następnego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o kwocie należności podatkowych. DIAS za niezasadne uznał zarzuty Spółki, dotyczące niezastosowania w sprawach art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, skutkiem czego było naliczenie odsetek za zwłokę za okres prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego przed organem pierwszej instancji, zakończonego ww. decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 18 sierpnia 2016 r., doręczonymi jej 1 września 2016 r. Podsumowując DIAS stwierdził, że nawet, gdyby przyjąć założenie, że art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej mógłby mieć zastosowanie (choć przepis ten zastosowania w sprawach nie ma), to jednak odnosi się on wyłącznie do postępowania podatkowego, a nie celnego. DIAS uwzględniając fakt braku wpłaty podatku w terminie do 30 października 2011 r., w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (z tym dniem powstał też dług celny), wskazał że odsetki za zwłokę winny być liczone od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, tj. od 31 października 2011 r. do dnia powiadomienia o kwocie należności podatkowych, tj. do dnia 1 września 2016 r., w którym doręczono Spółce decyzje podatkowe. DIAS podkreślił, że ma świadomość, że postępowania celne i akcyzowe toczyły się równolegle. W konsekwencji tego, organ odwoławczy w postępowaniu celnym podejmował inne czynności, które niewątpliwie miały wpływ na tok postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego. Niemniej jednak oceną w kontekście art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej objęte są jedynie czynności, które organ odwoławczy podejmował wyłącznie w postępowaniu odwoławczym akcyzowym, a nie odwoławczym celnym i materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odwoławczym akcyzowym a nie odwoławczym celnym. W ocenie DIAS stan faktyczny spraw dowodzi, że niezałatwienie sprawy odwoławczej w zakresie rozliczenia Spółki w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru, zakończonej decyzjami z 4 grudnia 2017 r. nr 1801-IOC.4105.5.2017, 1801-IOC.4105.3.2017 w terminie, określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej nastąpiło z przyczyn zależnych od organu. Zwrócił uwagę na regulację zawartą w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Strona kwestionuje zasadność działania organu podatkowego pierwszej instancji, który dodał do 3 miesięcznego terminu załatwienia sprawy czas, który dotyczył realizacji praw strony, wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej jako przyczyna niezależna od organu. Spółka twierdzi, że art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odsyła jedynie do art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, a nie do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym DIAS zwrócił uwagę na treść art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie stosuje się m.in. jeżeli opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Bez wątpienia realizacja obligatoryjnego przepisu dotyczącego art. 200 Ordynacji podatkowej jest czynnością niezależną od organu. Reasumując DIAS, stwierdził, że w sprawach skutki zastosowania obydwu ww. przepisów są takie same, czyli okres od wydania postanowienia na podstawie art, 200 Ordynacji podatkowej do czasu wypowiedzenia się strony w zakresie materiału dowodowego, tj. okres od 29 września do 23 października 2017 r. należy zaliczyć do okresu, za który należy naliczać odsetki za zwłokę. Tym samym organ odwoławczy podzielił pogląd Spółki, że w przypadkach dotyczących art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie należy stosować art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że postanowieniami z 29 września 2017 r. nr 1801- IOC.4105.5.2017, 1801-IOC.4105.3.2017 DIAS wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to doręczono stronie w trybie zastępczym 14 października 2017 r. Zatem siedmiodniowy termin - upływał 23 października 2017 r., w związku z art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej. Tak więc okres od 29 września 2017 r. (data wydania postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej) do 23 października 2017 r. (data upływu siedmiodniowego terminu w sprawie) był okresem niezależnym od organu podatkowego. Strona skorzystała z uprawnienia oraz wyraziła swoje stanowisko w piśmie z 20 października 2017 r. W konsekwencji tego odsetki za zwłokę winny zostać naliczone za okres od 29 września do 23 października 2017 r. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt spraw DIAS stwierdził, że odsetek za zwłokę nie należy naliczać za okresy: - od 13 stycznia 2017 r., tj. od dnia następnego po upływie trzymiesięcznego terminu, określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym do 28 września 2017 r., tj. do dnia poprzedzającego dzień wydania postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, wyznaczającego stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - od 24 października 2017 r., tj. od dnia następnego po upływie siedmiodniowego terminu w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej do 19 grudnia 2017 r., tj. do dnia doręczenia stronie decyzji DIAS z 4 grudnia 2017 r. nr 1801-IOC.4105.5.2017 i 1801- IOC.4105.3.2017 (doręczenie tych decyzji nastąpiło w trybie zastępczym w oparciu o ww. art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej). Przerwa za ww. okres wynika z faktu, że ww. postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone w terminie, określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, a opóźnienie w załatwieniu tej sprawy nie powstało z przyczyn niezależnych od organu, ani też z winy strony. DIAS zwrócił uwagę na to, że organ pierwszej instancji przyjął, że termin płatności podatku wynosi 10 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie 10 dni od dnia doręczenia decyzji. Fakt ten, biorąc pod uwagę różne stawki odsetek obowiązujących w tych dwóch okresach dziesięciodniowych powoduje, że mimo wyłączenia 10 dni z naliczania odsetek (liczonych od dnia Uwzględniając, że w postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał błędnego rozstrzygnięcia w zakresie zaliczenia wpłaty na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru, określonym decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego z 18 sierpnia 2016 r., DIAS dokonał wyliczenia tych odsetek uwzględniając ww. przerwy, wynikające z art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. DIAS na podstawie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że: - wpłata z 15 stycznia 2018 r. w wysokości 4 000 000,00 zł - została zaliczona na poczet zaległości w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru w kwocie 2 596 755,83 zł, a na odsetki za zwłokę w kwocie -1 403 244,17 zł, - wpłata z 28 grudnia 2017 r. w wysokości 3 000 000,00 zł – została zaliczona na poczet zaległości w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru w kwocie 1 952 567,79 zł, a na odsetki za zwłokę kwocie 1 047 432,21 zł, - wpłata z 28 grudnia 2017 r. w wysokości 3 000 000,00 zł - została zaliczona na poczet zaległości w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru w kwocie 1 952 567,79 zł, a na odsetki za zwłokę w kwocie 1 047 432,21 zł. DIAS wskazał, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej naliczono za okresy: - od 31 października 2011 r. do 1 września 2016 r. (od dnia następującego po powstaniu obowiązku podatkowego do dnia doręczenia decyzji akcyzowej organu pierwszej instancji), - od 13 września do 3 października 2016 r. (od dnia następującego po dniu, w którym upłynął 10-cio dniowy termin zapłaty do ustawowego terminu (14 dni) na przekazanie akt organowi odwoławczemu), - od 13 października 2016 r. do 12 stycznia 2017 r. (od dnia następnego po otrzymaniu odwołania przez organ odwoławczy do dnia, w którym przypadał ustawowy termin załatwienia sprawy odwoławczej), - od 29 września do 23 października 2017 r. (od dnia wydania postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej do dnia upływu siedmiodniowego terminu), - od 20 grudnia 2017 r. do 15 stycznia 2018 r. (od dnia następującego po dniu doręczenia decyzji organu odwoławczego do dnia zapłaty), - od 20 grudnia 2017 r. do 28 grudnia 2017 r. (od dnia następującego po dniu doręczenia decyzji organu odwoławczego do dnia zapłaty) (sygn. I SA/Rz 158/22 i 159/22). W sprawach DIAS przedstawił szczegółowe wyliczenie odsetek od zaległości podatkowych. Przy naliczeniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w wysokości [...],21 zł, [...],00 zł dotyczącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 18 sierpnia 2016 r. nr 401000-UPCR.820.58.164.2015.MD i 401000-UPCR.820.58.166.2015.WB zastosowanie miała metoda proporcjonalnego zaliczenia wpłaty, o której mowa w art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Wpłaty Spółki w wysokości 4 000 000,00 zł i 3 000 000,00 zł, po rozliczeniu zaległości w wysokości [...],21 zł, [...],00 zł nie były wystarczające na pokrycie całych kwot zaległości. W związku z powyższym kwoty zaległości wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 18 sierpnia 2016 r. nr 401000- UPCR.820.58.164.2015.MD i 401000-UPCR.820.58.166.2015.WB wygasły w części, tj. w wysokości 2 596 755,83 zł i 1 952 567,79 zł. Pozostała część wpłaty w wysokości 1 403 244,17 zł i 1 047 432,21 zł zostały zaliczone na odsetki za zwłokę. Po zaliczeniu ww. wpłat na zaległość dotyczącą decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 18 sierpnia 2016 r. nr 401000-UPCR.820.58.164.2015.MD, i 401000-UPCR.820.58.166.2015.WB i odsetki, pozostały jeszcze zaległości dotyczące ww. orzeczeń w wysokości 3 646 276,38 zł i 6 243 032,21 zł. Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na postanowienia DIAS z dnia 15 grudnia 2021 r., wnosząc o ich uchylenie jako niezgodnych z przepisami prawa oraz uchylenie poprzedzających je postanowień organu I instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonych postanowień w całości, jako niezgodnych z przepisami prawa oraz zobowiązanie przez Sąd DIAS do wydania w określonym terminie postanowień uchylających w całości postanowień organu I instancji i rozstrzygające o zaksięgowaniu dokonanej przez Spółkę wpłat z uwzględnieniem okresów podlegających wyłączeniem, tj. zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej - w razie uznania przez Sąd, że zobowiązanie tego organu do wydania takich postanowień jest uzasadnione okolicznościami spraw. Nadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowań. Zaskarżonym postanowieniom zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego, które miało wpływ na wynik spraw, tj.; 1) art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawach, w efekcie czego organ podatkowy błędnie naliczył Spółce wysokość odsetek za zwłokę, 2) art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że postanowienia o wszczęciu postępowania przez Naczelnika UC w O. odnosi się wyłącznie do postępowania celnego, z pominięciem postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, pomimo faktycznego podejmowania czynności w sprawach, 3) art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę w okresie od dnia wszczęcia postępowania przez Naczelnika UC w O. do dnia doręczenia decyzji Naczelnika UC w P. (obejmującego czas trwania sporu kompetencyjnego między tymi organami) pomimo, że decyzje organu nie zostały doręczone w terminie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowań i zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest to okres, w którym odsetki nie powinny być naliczane, 4) art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej w wyniku błędnego twierdzenia organu, że okres naliczania odsetek obejmuje 3-miesięczny termin na załatwienie spraw przez organ odwoławczy przedłużony o dodatkowe 26 dni tj. od dnia wydania postanowienia wyznaczającego 7-dniowy termin do wypowiedzenia się do dnia upływu tego terminu, 5) art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie, że mają one zastosowanie w sprawach. W uzasadnieniach skarg spółka rozwinęła swoje zarzuty podkreślając, że do powstania obowiązku zastosowania przez organy podatkowe art. 54 § pkt 7 Ordynacji podatkowej wystarczające jest wszczęcie postępowania podatkowego przez jakikolwiek organ podatkowy i niedoręczenie decyzji organu I instancji w okresie 3 miesięcy od momentu wszczęcia postępowania. Dodała także, że postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. stanowiło kontynuację postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w O.. W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie zaznaczyć należy, że w zakresie rozpoznawanych spraw, których stronami (w postępowaniu sądowym) są skarżąca i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, Sąd nie uznał za uczestników tych postępowań innych niż Spółka adresatów zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 15 grudnia 2021 r., gdyż wynik tych postępowań nie dotyczy ich interesu prawnego. Zgodnie zaś z art. 33 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, zwanej dalej P.p.s.a.) osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi, jeżeli wynik postępowania sądowego dotyczy jej interesu prawnego, jest uczestnikiem tego postępowania na prawach strony. W niniejszych sprawach przedmiotem postępowań, a co za tym idzie zaskarżonych postanowień, była kwestia zaliczenia wpłat dokonanych wyłącznie przez Spółkę, na poczet jej zaległości podatkowych w podatku akcyzowym, a także należnych z tego tytułu odsetek. Obowiązki wynikające z decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, spoczywają solidarnie na wszystkich ich adresatach, niemniej jednak reguł odpowiedzialności za te zobowiązania nie sposób przenieść na rozpatrywane kwestie, dotyczące stricte sposobu zaliczenia wpłaty, dokonanej przez jednego z dłużników, w tym wypadku Skarżącą. Sam więc sposób zaliczenia wpłaconych przez Spółkę środków, na należność główną i odsetki, a w szczególności ocena legalności wydanych w tym przedmiocie postanowień, nie dotyczy interesów prawnych pozostałych adresatów decyzji podatkowych, w ich indywidualnych wymiarach. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonych postanowień, a także zasadności podniesionych przeciwko nim zarzutów zaznaczyć należy, że choć literalnie postanowienia te dotyczą wyłącznie zaliczenia dokonanych przez Skarżącą wpłat, to głównym wątkiem sformułowanych przez siebie zarzutów Spółka uczyniła nie sam sposób zaliczenia dokonanych przez nią wpłat, ale prawidłowość naliczenia odsetek od jej należności podatkowych, będących przedmiotem zaliczenia, obok należności głównych. To w tym aspekcie zarzuciła organowi dopuszczenie się nieprawidłowości, które jej zdaniem winny skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień. Jeżeli chodzi o kwestię samego zaliczenia wpłat, to tu Skarżąca zarzuciła organowi dopuszczenie się naruszenie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, a to w związku z błędnym, jej zdaniem, przyjęciem, iż przepis ten winien znaleźć zastosowanie. Podnosząc zarzut w tym przedmiocie skarżąca nie rozwinęła jednak swojego stanowiska, ograniczając się jedynie do ogólnikowych stwierdzeń w tym aspekcie. Odnosząc się do tego zagadnienia stwierdzić należy, że choć rzeczywiście w regulacjach ustawy - Prawo celne, do którego odsyła przepis art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli chodzi o terminy zapłaty podatku akcyzowego, z tytułu importu towarów, brak jest bezpośredniego odwołania do stosowania przedmiotowej regulacji, to nie można pomijać tego, że na Spółce ciążyła odpowiedzialność z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, wynikająca z ostatecznych decyzji wydanych w tym przedmiocie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 4 grudnia 2017 r. Tymi to decyzjami utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 18 sierpnia 2016 r., przywołane w sentencjach zaskarżonych postanowień. Przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zaś zastosowanie do należności podatkowych, z mocy art. 2 § 1 pkt 1 tego aktu. Z tego już tylko względu brak jest podstaw do kwestionowania powołania się przez organy na art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Oceny tej nie zmienia nawet fakt uregulowania zasad naliczania odsetek od tych należności (konkretnych należności podatkowych) w innych aktach prawnych, o czym dalej mowa, jako że odsetki ze swej istoty mają cechy należności ubocznych, wobec tego odnoszące się do nich szczególne regulacje, nie mogą wpływać na zakres unormowania tych pierwszych. Jak to słusznie zauważono w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień, spór pomiędzy Skarżącą, a DIAS, na gruncie przedmiotowych spraw, koncentruje się wokół kwestii związanych ze sposobem naliczania odsetek od zaległości podatkowych, a w szczególności okresów podlegającym w tym względzie wyłączeniom. Zdaniem bowiem Skarżącej, zastosowanie w tym aspekcie winien znaleźć przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stanowisko DIAS jest w tym względzie odmienne, gdyż nie podziela on poglądu zaprezentowanego w treści skarg. Według organu przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w rozpatrywanych sprawach, z uwagi na charakter zobowiązań podatkowych Spółki, wynikający z faktu powiązania ich powstania z powstaniem długów celnych. Sąd wskazuje, że zgodne z prawem jest stanowisko DIAS, że art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w rozpoznawanych sprawach, gdyż obowiązek podatkowy Spółki w podatku akcyzowym był powiązany i wywołany powstaniem długu celnego, w związku z importem towarów, a ściślej usunięciem ich spod dozoru celnego. Z tego więc względu powstanie obowiązku podatkowego było determinowane konsekwencjami wynikającymi z uregulowań dotyczących obowiązków celnych. Wobec tego terminy płatności zobowiązań, a także zasady naliczania odsetek od ich nieterminowego uregulowania, wynikają z regulacji celnych. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, w odniesieniu do terminów i sposobu zapłaty akcyzy z tytułu importu stosuje się odpowiednio przepisy prawa celnego o terminach i sposobach uiszczania należności celnych, z wyjątkiem przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu zapłaty, przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia terminu płatności oraz innych ułatwień płatniczych określonych tymi przepisami. W sprawach mamy bez wątpienia do czynienia z powstaniem obowiązków podatkowych, w związku z importem towarów. Dług celny, w każdym z rozpatrywanych przypadków powstał bowiem w związku z usunięciem towarów spod dozoru celnego, tj. na podstawie art. 203 WKC, co spowodowało powstanie obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym. Z tego wiec względu regulacji odnośnie terminów płatności tych zobowiązań, a także konsekwencji niedochowania przedmiotowych terminów, poszukiwać należy w przepisach celnych. Zasadnie DIAS powołał się na art. 65 ust. 4 ustawy - Prawo celne, który stanowił, że w przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 202-205 oraz art. 210 i art. 211 Wspólnotowego Kodeksu Celnego pobiera się odsetki liczone od dnia następującego po dniu jego powstania do dnia powiadomienia o kwocie należności wynikającej z tego długu. Zasadność i sposób naliczania odsetek wynika bezpośrednio z zasad obowiązujących w zakresie terminu i zapłaty należności celnych, do których to wyraźnie odsyła art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy - Prawo celne stanowią więc podstawową regulację dotyczącą zasad naliczania odsetek, w związku z brakiem terminowego wywiązania się przez zobligowane do tego podmioty do uiszczenia należności podatkowych. Wynika to z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Rację przyznać należy także DIAS odnośnie do tego, że wobec generalnie rzecz biorąc wyczerpującego uregulowania zagadnienia dotyczącego naliczania odsetek od nieterminowego uiszczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego, w związku z importem towarów, w art. 65 ust. 4 ustawy - Prawo celne, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują w tym zakresie zastosowanie jedynie uzupełniająco i to nie wprost, ale odpowiednio, a w dodatku w bardzo ograniczonym zakresie. W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 65 ust. 4 ustawy - Prawo celne został wprawdzie uchylony z dniem 20 sierpnia 2016 r, niemniej jednak obowiązywał w dacie powstania obowiązków podatkowych, o których mowa w okolicznościach przedmiotowych spraw. Poza tym uchylenie art. 65 ust. 4 ustawy - Prawo celne nie oznacza braku w porządku prawnym tego rodzaju normy prawnej, która z niego wynikała, gdyż aktualnie odpowiednikiem uchylonego przepisu krajowego jest art. 114 ust. 2 Unijnego Kodeksu Celnego (Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm.). W związku z powyższym, w szczególności brakiem zastosowania do naliczania odsetek art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, wszelkie zarzuty Skarżącej, oparte na okolicznościach związanych z postępowaniem prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w Olszynie i podejmowanymi przez niego czynnościami, w szczególności powodami opóźnień w tym zakresie, pozostają bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonych postanowień. W związku z tym uznać je należy za bezprzedmiotowe. W sposób prawidłowy organ dokonał także wykładni art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak również zastosowania wyinterpretowanej z niego normy prawnej, wyłączając z czasokresu naliczania odsetek okres trwający od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, w sytuacji, w której decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. W tym względzie, powołując się na art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, z okresu wyłączenia wyeliminowano jednak czas jaki upłynął pomiędzy otrzymaniem przez stronę postanowienia o wyznaczeniu jej, na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, do upływu tego terminu. W myśl bowiem art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Termin z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma właśnie tego rodzaju cechy. Wynika to po pierwsze z tego, że jest to termin o charakterze ustawowym, przewidziany do dokonania konkretnej czynności, od której organ, poza wyraźnie przewidzianymi przez prawo nielicznymi wyjątkami, nie ma prawa odstąpić. Z tego więc względu nie podlega on wliczeniu do terminu przewidzianego na załatwienie sprawy. Tak więc również w tym właśnie względzie, wbrew zarzutom Skarżącej, stanowisko organu jest prawidłowe i nie może być zasadnie kwestionowane. Mając więc na uwadze powyższe, nie stwierdzając podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonych postanowień Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi. ----------------------- I SA/Rz 157/22 ii I SA/Rz 157/22 6 3