I SA/Rz 159/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2006r. na rozprawie- sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku - oddala skargę - I SA/Rz 159/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. [...] Dyrektor izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania J. M. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005r. znak [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego od nabycia praw do spadku w kwocie 9 208, 70 zł. Jako podstawę materialnoprawną decyzji organ powołał art. l ust. l pkt.l, art.4 ust.l pkt.l lit. a, art. 6 ust.l pkt 2, art.9 ust.l pkt.l, art.15 ust.l i art. 16 ust.2 pkt.5 lit. b ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn /tekst jedn. Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia 28.05.2004 r. J. M. nabyła na podstawie testamentu notarialnego z dnia 06.08.1997 r. spadek po J. P. w całości. W dniu 09.02.2005r. do Urzędu Skarbowego zostało złożone zeznanie podatkowe dotyczące nabycia majątku spadkowego, w którym spadkobierczyni J. M. jako przedmiot masy spadkowej wskazała: 1. gospodarstwo rolne o pow. 1,78 ha położone w Z. określając wartość na kwotę 10 000 zł, 2. budynek mieszkalny murowany określając wartość na kwotę 70,000 zł. 3. budynek gospodarczy określając wartość na kwotę 1,500 zł. Postanowieniem z dnia [...].02.2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po zmarłej J. P. Pismem z dnia 24.02.2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał spadkobierczynię w sprawie zapoznania z warunkami uprawniającymi do skorzystania z ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Pełnomocnik spadkobierczyni D. M. w dniu 21.03.2005 r, w Urzędzie Skarbowym złożyła uzupełniające zeznanie podatkowe, w którym' opisała stan techniczny spadkowego budynku mieszkalnego, oraz podała powierzchnię użytkowa tegoż budynku jako 188,70 m2. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził że określona wartość budynku mieszkalnego jest zaniżona i pismem z dnia 01.04,2005 r. wezwał pełnomocnika do podwyższenia wartości budynku do cen rynkowych, proponując wartość na kwotę 150.000 zł., na co w piśmie z dnia 14.04.2005r. Pełnomocnik D. M wyraziła zgodę. Ponadto w piśmie tym Pełnomocnik D. M oświadczyła, iż spadkobierczyni mieszka w budynku spadkowym i nie ma zamiaru go zbywać przez okres ponad 5 lat do czego się zobowiązuje niniejszym oświadczeniem. Kwestia sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy spadkobierczyni Pani J. M. przysługuje prawo do ulgi w podatku od spadków i darowizn, o której mowa w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2004 r. Nr 142, póz 1514 z póżn.zm.). Z art. 16 ust. 2 tejże ustawy wynika, że ulga w podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia m.in. budynku mieszkalnego przez osoby zaliczone do określonych grup podatkowych, przysługuje osobom, które łącznie spełniają wymienione w pkt 1-5 tego ustępu warunki. Jednym z tych warunków, opisanych w punkcie 5-tym, jest warunek zamieszkiwania w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. -od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat, -od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego. Wskazany w przepisie warunek mieszkania bądź zamieszkania nie może być uznany za spełniony w sytuacji, gdy podatnik dopełni jedynie obowiązku meldunkowego. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż zameldowanie się w miejscu stałego lub czasowego pobytu jest tylko dowodem, że dana osoba dopełniła obowiązku meldunkowego, wynikającego z ustawy z dnia 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności j dowodach osobistych (Dz,U. z 1984 r Nr 32. poz. 174). Natomiast o zastosowaniu ulgi, o której mowa w art 16 cyt. ustawy decyduje faktyczne zamieszkiwanie w nabytym lokalu (budynku) przez okres co najmniej 5 lat od dnia powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie Pełnomocnik spadkobierczyni D. M w piśmie z dnia 20092005 r stwierdziła, że spadkobierczyni jest zameldowana w budynku, który nabyła w drodze spadku jednakże czasowo nie zamieszkuje w nim. bowiem studiuje w Kanadzie Ponadto w piśmie tym Pełnomocnik D. M. poinformowała, że spadkobierczyni po ukończeniu studiów wróci do stałego miejsca zamieszkania i że w wolnych okresach przyjeżdża do stałego miejsca zamieszkania. Należy jednak podkreślić, że wieloletnia praktyka orzecznictwa sądowego ugruntowała określone zasady stosowania ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W szczególności utrwalony został pogląd, iż celem przepisu art. 6 ust 2 ustawy było umożliwienie osobom nabywającym spadek bezpośrednie niezwłoczne zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych Zaspokojenie tych potrzeb powinno nastąpić poprzez wyrażenie woli spadkobiercy w ten sposób, ze będzie on zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. Wola ta zaś powinna być wyrażona w sposób faktyczny poprzez objęcie lokalu i w nim zamieszkiwanie. Należy przy tym odróżnić fakt "zamieszkania" od faktu zameldowania się w lokalu lub budynku. Zameldowanie się w miejscu stałego lub czasowego pobytu jest tylko dowodem, że dana osoba dopełniła obowiązku meldunkowego. Natomiast zastosowaniu ulgi, o której mowa w art 16 ww ustawy decyduje faktyczne zamieszkiwanie w nabytym lokalu (budynku) przez okres co najmniej 5 lat od dnia powstania obowiązku podatkowego. Jak wynika z oświadczenia Pełnomocnika spadkobierczyni złożonego w piśmie z dnia 20.09,2005 r., spadkobierczyni po ukończeniu studiów w Kanadzie zamierza wrócić do stałego miejsca zamieszkania. Fakt, iż spadkobierczyni nie zamieszkuje w budynku nabytym w drodze spadku wskazuje, iż jej potrzeby mieszkaniowe nie wymagają niezwłocznego i bezpośredniego zaspokojenia, są zatem sprzeczne z celem ulgi mieszkaniowej określonej w art. 16 ww. ustawy. Również wyjaśnienie Pełnomocnika, że spadkobierczyni w wolnych chwilach przyjeżdża do stałego miejsca zamieszkania nie jest kryterium stanowiącym o zamieszkiwaniu w nabytym budynku mieszkalnym. Na decyzję tę J. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenia a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako wydanych z naruszeniem art. 16 ustawy i podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu skarżąca naprowadziła, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn odwołują się do pojęcia "zamieszkania" ale go nie definiują a więc stosownie do treści art. 25 kodeksu cywilnego oraz orzecznictwa sądowego jest to miejsce w którym dana osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu. Zamiarem skarżącej jest zamieszkanie w spadkowym budynku , po ukończeniu studiów w Kanadzie a czasowa jej nieobecność spowodowana nauką nie pozbawia jej możliwości skorzystania z ulgi podatkowej określonej art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji dodatkowo argumentując odpowiedz na zarzuty zawarte w skardze, że o uzasadnionych przerwach w zamieszkaniu można by mówić, gdyby skarżąca faktycznie zamieszkała w nabytym budynku w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie fakt taki nie miał miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, 12697 sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz po wołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie przypomnieć należy, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej/ art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa/. Wskazać również należy na jego ogólność oznaczającą, że normy prawnie generalnie obowiązujące określają obowiązki podatkowe pewnej kategorii podmiotów prawa, nie oznaczonych jednak imiennie, lecz w sposób kategorialny przy użyciu nazw ogólnych. Generalny zaś charakter podatku oznacza, że jest on świadczeniem nakładanym na klasę podmiotów wyodrębnionych ze względu na określone cechy, które są zobowiązane do zapłaty świadczenia według powtarzalnych reguł ustalających rozmiary świadczenia, czas i sposób zapłaty /T.Augustyniak-Górna, Generalny charakter podatku System podatkowy, Zagadnienia teoretyczno-prawne, łódź 1992, s. 64/. Oznacza to, że wszystkie podmioty należące do tej samej kategorii, oznaczonej przepisami prawa podatkowego, obowiązane są płacić podatek w tych samych rozmiarach. Zasadą wyrażoną w art. l ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn /tekst jedn. Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm./ jest, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem; spadku, darowizny, zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności, zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu jak również wkłady oszczędnościowe w pewnych przypadkach. Odstępstwem od zasad przywołanych wyżej jest ulga podatkowa określona art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn a której zastosowanie domaga się skarżąca. Jak to słusznie organ naprowadził z art. 16 ust.2 tej ustawy wynika, że ulga w podatku od spadków i darowizn, w przypadku nabycia m. in. budynku mieszkalnego przez osoby zaliczone do określonych grup podatkowych, przysługuje osobom , które łącznie spełniają wymienione w pkt. 1-5 tego ustępu warunki, a w szczególności warunek zamieszkiwania w nabytym lokalu lub budynku przez pięć lat; od dnia złożenia zeznania podatkowego -jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu przez pięć lat, od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku -jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego. W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że o zastosowaniu w/w ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy decyduje faktyczne zamieszkiwanie w nabytym lokalu lub budynku przez okres co najmniej pięciu lat od dnia powstania obowiązku podatkowego a wymogu tego nie spełnia sam fakt zameldowania który jest dowodem tego, że skarżąca dopełniła jedynie obowiązku meldunkowego. Skarżąca bowiem nie tylko w dacie powstania obowiązku podatkowego, oraz w dacie wydania zaskarżonej decyzji lecz również w dacie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym , nie zamieszkała w nabytym budynku. Nie bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy jest fakt, że pełnomocnik obecny na rozprawie nie był zorientowany ani o kierunku studiów skarżącej ani też przebiegu jej studiów oraz ewentualnym terminie ukończenia. Skoro zatem ulga podatkowa, przewidziana art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, warunkiem jej zastosowania jest udowodnienie przez zainteresowaną stronę że spełnia przesłanki ją warunkujące. Podstawą skorzystania z ulgi podatkowej określonej art. 16 w/w ustawy , w ocenie Sądu, nie spełnia ani pismo pełnomocnika skarżącej z dnia 20 września 2005r. wyjaśniające, że skarżąca przebywa w Kanadzie studiując w R. a czasowo przebywa u ojca w G. ani też pismo pełnomocnika skarżącej z dnia 5 sierpnia 2005r. informujące, że w zakresie mieszkania korzysta z pomocy swojego ojca. Oznacza to, że potrzeby mieszkaniowe skarżącej nie wymagają bezpośredniego i niezwłocznego zaspokojenia, a tylko takie sytuacje legły u podstaw wprowadzenia przez ustawodawcę ulgi podatkowej określonej art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Odnosząc się do zarzutu skarżącej naruszenia przez orzekające organy przepisu art. 25 kodeksu cywilnego przytoczyć należy, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Oznacza to, że miejscem zamieszkania jest miejscowość a nie konkretne mieszkanie a przesłankami miejsca zamieszkania są kumulatywnie; przebywanie w określonej miejscowości która powinna stanowić centrum życiowej działalności danej osoby oraz zamiar stałego w niej pobytu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, przywołanych wyżej pism pełnomocnika skarżącej nie wynika aby nieruchomość otrzymana w drodze spadku stanowiła centrum życiowej działalności skarżącej ewentualnie miała stanowić takie centrum życiowej działalności w najbliższym czasie. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./ skargę jako bezpodstawną oddalił.