I SA/Rz 160/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 maja 2022 r. spraw ze skarg "A." na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2021 r. - nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku akcyzowym oddala skargi. Przedmiotem skarg J. S.A. z siedzibą w K. (dalej: spółka, skarżąca) są postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2021 r.: - nr 1801-IER.7010.21.2020 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 10 czerwca 2020 r. nr 1813-SER.7010.6.2019.POZA, POZA-18-0006228, w sprawie zaliczenia wpłaty z 28 grudnia 2017 r. w wysokości [...] zł na poczet zaległości w podatku akcyzowym i odsetek dotyczących decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 10 sierpnia 2016 r. nr 401000-UPCR.820.58.163.2015.MD, - nr 1801-IER.7010.22.2020 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 10 czerwca 2020 r. nr 1813-SER.7010.8.2019.POZA, POZA-18-0006476, w sprawie zaliczenia wpłaty z 6 lutego 2018 r. w wysokości [...] zł na poczet zaległości w podatku akcyzowym i odsetek dotyczących decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 10 sierpnia 2016 r. nr 401000-UPCR.820.58.163.2015.MD, - nr 1801-IER.7010.23.2020 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 10 czerwca 2020 r. nr 1813-SER.7010.9.2019.POZA, POZA-18-0006827, w sprawie zaliczenia wpłaty z 7 lutego 2018 r. w wysokości [...] zł na poczet zaległości w podatku akcyzowym i odsetek dotyczących decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 10 sierpnia 2016 r. nr 401000-UPCR.820.58.163.2015.MD. Jak wynika z akt sprawy spółka wnioskiem z dnia 28 grudnia 2017 r. zwróciła się do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z 28 grudnia 2017 r. w wysokości [...] zł, dokonanej przez nią na poczet podatku akcyzowego z tytułu importu, określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 10 sierpnia 2016 r. nr 401000-UPCR.820.58.163.2015.MD. Podobnie wnioskiem z dnia 8 lutego 2018 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z 6 lutego 2018 r. w wysokości [...] zł, dokonanej przez nią na poczet podatku akcyzowego z tytułu importu, określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 10 sierpnia 2016 r. nr 401000-UPCR.820.58.163.2015.MD wskazując o zaksięgowanie tej wpłaty z zastosowaniem okresów wyłączeń tj. od 19 czerwca 2013 r. do 25 sierpnia 2016 r. oraz od 24 stycznia 2017 r. do 18 grudnia 2017 r. Wnioskiem z dnia 8 lutego 2018 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z 7 lutego 2018 r. w wysokości [...] zł, dokonanej przez nią na poczet podatku akcyzowego z tytułu importu, określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 10 sierpnia 2016 r. nr 401000-UPCR.820.58.163.2015.MD wskazując o zaksięgowanie tej wpłaty z zastosowaniem okresów wyłączeń tj. od 19 czerwca 2013 r. do 25 sierpnia 2016 r. oraz od 24 stycznia 2017 r. do 18 grudnia 2017 r. Do każdego z wniosków dołączyła załącznik, w którym wskazała szczegóły dotyczące wnioskowanego zaliczenia. Procedując we wskazanych wyżej sprawach Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłat na należności podatkowe i odsetki od nich, jednakże postanowienia te zostały uchylone postanowieniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 4 czerwca 2018 r., z uwagi między innymi na: nie odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązań, niezebranie odpowiedniego materiału dowodowego, a także wady uzasadnień zaskarżonych zażaleniem postanowień. Oprócz tego organ II instancji, uchylając zaskarżone postanowienia stwierdził, że w tychże postanowieniach nie zawarto informacji za jakie to okresy naliczono odsetki za zwłokę. Tak samo organ I instancji nie wykazał zastosowania art. 55 § 2 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją). W wyniku ponownego rozpatrzenia spraw Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. 10 czerwca 2020 r. wydał postanowienia: - nr 1813-SER.7010.6.2019.POZA POZA-18-0006228, na mocy którego postanowił zaliczyć wpłatę spółki z dnia 28 grudnia 2017 r. w kwocie [...] zł, dokonaną na rachunek Urzędu Skarbowego w N. na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. znak: 401000-UPCR.820.58.163.2015.MD z dnia 10 sierpnia 2016 r. określającej spółce oraz: S.T., P.S., A.T., R.L., V.K., S.M. kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobów akcyzowych w wysokości [...] zł w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego T1 o nr [...] z 28 września 2011 r. w następujący sposób: kwotę [...] zł- na należność główną, kwotę [...] zł - na odsetki za zwłokę. - nr 1813-SER.7010.8.2019.POZA POZA-18-0006476 na mocy którego zaliczył wpłatę spółki z 6 lutego 2018 r. w wysokości [...] zł na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 10 sierpnia 2016 r. znak: 401000- UPCR.820.58.163.2015.MD określającej spółce oraz: S.T., P.S., A.T., R.L., V.K., S.M. kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobów akcyzowych w wysokości [...]zł w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru, objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr 11PL37103012A5C9F1 z 28.09.2011 r. w następujący sposób: kwotę [...] zł - na należność główną, kwotę [...] zł - na odsetki za zwłokę. - nr 1813-SER.7010.9.2019.POZA POZA-18-0006827 zaliczył wpłatę spółki z 7 lutego 2018 r. w wysokości 1.000.000,00 zł na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 10.08.2016 r. znak: 401000- UPCR.820.58.163.2015.MD określającej spółce oraz: S.T., P.S., A.T., R.L., V.K., S.M. kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobów akcyzowych w wysokości [...] zł w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru, objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr [...] z 28.09.2011 r. w następujący sposób: kwotę [...] zł - na należność główną, kwotę [...] zł - na odsetki za zwłokę. Organ, w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, powołał się na decyzję w tym przedmiocie, wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z powstaniem długu celnego, wynikającego z usunięcia towaru (papierosów) spod dozoru celnego. Zaznaczył przy tym, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (decyzja z 4 grudnia 2017 r.), natomiast wniesiona na tę ostateczną decyzję skarga została oddalona przez Sąd (wyrok z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Rz 68/18). Przedmiotowy wyrok nie jest wyrokiem prawomocnym. W kwestii prawidłowości naliczania odsetek Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po przeanalizowaniu przebiegu postępowań w poszczególnych sprawach, w kontekście regulacji art. 54 Ordynacji stwierdził, że okres pomiędzy wszczęciem postępowań podatkowych, a doręczeniem skarżącej decyzji organu I instancji, w przedmiocie określenia podatku akcyzowego, przekroczył trzy miesiące, jednakże przekroczenie tego terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Z tego względu (zgodnie z art. 54 § 2 Ordynacji) organ I instancji stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku strony i wykluczenia z czasookresu naliczania odsetek okresu od wszczęcia postępowania w sprawie długu celnego do dnia doręczenia decyzji podatkowych (dotyczących podatku akcyzowego), w myśl art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził także, że oba postępowania, tj. celne i podatkowe, były od siebie niezależne, a tylko prowadzone były równolegle. Ponadto zauważył, że wydanie decyzji podatkowej, uwarunkowane było wcześniejszym wydaniem decyzji w sprawie celnej. Analizując czynności dowodowe, podejmowane w sprawach celnych, które miały przełożenie na sprawy podatkowe, organ stanął na stanowisku, iż miały one charakter sekwencyjny, a każda z nich, podejmowana kolejno, wynikała z potrzeby wyjaśnienia faktów, ustalonych na podstawie poprzedniej czynności. Oprócz tego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podkreślił, iż pomiędzy poszczególnymi, podejmowanymi czynnościami w sprawach celnych, nie sposób doszukać się przestojów. Powody do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek wystąpiły natomiast w sprawach dotyczących podatku akcyzowego, na etapie postępowania odwoławczego, prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. Wiązało się to z tym, że nie dochowano terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji. W tym jednak przypadku, stosowne przerwy, przy uwzględnieniu art. 139 § 4 Ordynacji, zostały wyłączone z okresu naliczania odsetek, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, na wstępie uzasadnień swoich postanowień z 15 grudnia 2021 r., odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, na poczet których zostały zaliczone dokonane przez skarżącą wpłaty. W tym zakresie wskazał, że ustawowe, pięcioletnie terminy przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych spółki w podatku akcyzowym, upływały z dniem 31 grudnia 2016 r., jednakże ich bieg uległ wcześniej zawieszeniu, tj. z dniem 14 lutego 2012 r. W tym to właśnie dniu prokurator Prokuratury Apelacyjnej w R., postanowieniem o sygn. [...], wszczął bowiem śledztwo w sprawie popełnienia przestępstw skarbowych, polegających na usunięciu spod dozoru celnego wyrobów akcyzowych, w postaci papierosów, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 K.k (ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2345 z późn. zm.). Zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej zostały jej doręczone 15 grudnia 2016 r., a jej pełnomocnikowi oraz pozostałym stronom postępowania 29 grudnia 2016 r. Postępowanie karne, o którym wyżej mowa nie zostało zakończone do dnia dokonania przez Spółkę wpłat (28 grudnia 2017 r., 6 lutego 2018 r., 7 lutego 2018 r.), zaliczenia których na poczet zobowiązań podatkowych dotyczą przedmiotowe sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w zaskarżonych postanowieniach zaznaczył, że wszczęcie postępowania karnego, o którym wyżej mowa, nie miało pozorowanego charakteru, dlatego też nie można mówić o jego instrumentalności, w kontekście wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminów przedawnienia. Niezależnie od powyższego, jako przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnień organ wskazał także wniesienie skargi do Sądu, na ostateczną decyzję wydaną w sprawach akcyzowych. Tak więc również z tego względu doszło do zawieszenia biegu omawianych terminów, tym razem na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że spór we wszystkich sprawach (połączonych przez Sąd do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia) koncentruje się wokół kwestii dotyczącej okresów, za które odsetki za zwłokę powinny być naliczane. Skarżąca twierdzi, że w jej sprawach zastosowanie winien znaleźć art.54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji. Na tej podstawie spółka zażądała wyłączenia z okresu naliczania odsetek czasu od wszczęcia postępowania celnego przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. do dnia doręczenia jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. oraz od dnia następującego po dniu, w którym upłynął ustawowy trzymiesięczny termin na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, dotyczącym podatku akcyzowego, do dnia doręczenia spółce decyzji kończącej to postępowanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stanął na stanowisku, że z uwagi na fakt, iż dług celny powstał na podstawie art. 203 WKC (Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm.), a zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym nie zostały uregulowane, to zgodnie z art. 65 ust. 4 Prawa celnego w zw. z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 z późn. zm.), odsetki za zwłokę winny być naliczone od dnia następującego po dniu w którym obowiązki podatkowe powstały, do dnia powiadomienia o kwocie należności podatkowych, włącznie z tym dniem, którym jest dzień doręczenia spółce decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., w przedmiocie podatku akcyzowego. Tak więc, w związku z brakiem zapłaty podatku w terminie 10 dniu, o którym to terminie traktuje art. 27 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, wystąpiły odsetki do dnia wpłaty, z wyłączeniem dziesięciodniowego terminu płatności. Zasady pobierania odsetek, według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, wyczerpująco określa art. 65 ust. 4 Prawa celnego, który jest w niniejszym przypadku odpowiednio stosowany z mocy art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dniem powstania obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym jest też dzień powstania długów celnych. Treść przedmiotowych przepisów, a także art. 203 WKC, wyklucza zastosowanie w sprawach art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji, który to przepis traktuje o zupełnie innym czasokresie naliczania odsetek. Przepisy Prawa celnego odsyłają bowiem do Ordynacji jedynie odpowiednio, w kwestiach w Prawie celnym nieuregulowanych. Skoro wiec art. 65 ust. 4 Prawa celnego uregulował zasady pobierania odsetek w sposób wyczerpujący, to brak jest podstaw do sięgania do reguł obliczania odsetek, wynikających z Ordynacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zaznaczył także, że nawet gdyby przyjąć, że w sprawach art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji miałby zastosowanie, to jednak nie sposób pominąć tego, iż regulacja ta odnosi się wyłącznie do postępowania podatkowego, a nie celnego. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że wskazywane przez nią czasokresy powinny być analizowane z punktu widzenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji. W związku z nieuregulowaniem podatku w ciągu 10 dniu od doręczenia decyzji organu podatkowego, odsetki powinny być naliczane od dnia następującego po dniu powstania długu celnego, do dnia wpłaty, tj. do dnia wpłaty należności, tj. do dnia 28 grudnia 2017 r., do dnia 6 lutego 2018 r., 7 lutego 2018 r., z wyłączeniem dziesięciodniowego terminu płatności. Wobec powyższego, tj. niestosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji, za zbędne organ II instancji uznał analizowanie czynności podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. W kwestii zastosowania art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stanął na stanowisku, że 14 dniowy termin do przekazania odwołań został dochowany. W związku z powyższym okres ten jest okresem, za który odsetki winny zostać naliczone i do okresu tego art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 227 § 1 Ordynacji nie ma zastosowania. W kwestii zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stwierdził że terminy na załatwienie spraw w postępowaniu odwoławczym nie zostały zachowane. Postępowanie odwoławcze zakończyło się bowiem dopiero po upływie 11 miesięcy, od dnia jego wszczęcia. Jednym ze sposobów przedłużenia postępowania odwoławczego, ponad 3 miesiące, był brak możliwości doręczenia decyzji podatkowej A.T. Wysłanie do niego pisma i cały proces reklamacji miały miejsce już po upływie trzymiesięcznego terminu na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy nie podjął tych czynności na początkowym etapie postępowania odwoławczego, wobec tego nie sposób jest przyjąć, że do przekroczenia trzymiesięcznego terminu na załatwienie sprawy doszło z przyczyn niezależnych od organu. Sama strona także nie przyczyniła się do przedłużenia tego postępowania, mającego postać przewlekłości. Konstatując organ II instancji stwierdził, że skarżącej spółce nie można naliczać odsetek od dnia następującego po upływie trzymiesięcznego terminu, przewidzianego przepisami na załatwienie sprawy odwoławczej, do dnia poprzedzającego dzień wydania postanowienia, wyznaczającego siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także od upływu tego siedmiodniowego terminu, do dnia doręczenia decyzji. W przypadku bowiem zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji, nie należy uwzględniać terminów o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji. W zakresie sposobu zaliczania wpłaty organ li instancji nie zgodził się ze skarżącą, że w sprawie nie powinien znaleźć zastosowania art. 55 § 2 Ordynacji, dotyczący proporcjonalnego zaliczania wpłat na poczet należności głównej i odsetek. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że w sposób niewłaściwy przyjęto datę wszczęcia postępowań w sprawach, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że w sprawie nie ma to znaczenia, jako że odsetki w okresie działania organu I instancji są naliczane bez wyłączeń. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka wniosła o -uchylenie zaskarżonych postanowień w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, zwanej dalej P.p.s.a.), jako niezgodnego z przepisami prawa oraz - uchylenie poprzedzających zaskarżone postanowienia - postanowień organu I instancji na podstawie art. 135 P.p.s.a. alternatywnie: - uchylenie zaskarżonych postanowień w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.P.s.a., jako niezgodnych z przepisami prawa oraz zobowiązanie przez Sąd na podstawie art. 145a § 1 P.p.s.a. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, jako organu II instancji, do wydania w określonym terminie postanowień uchylających w całości postanowienie organu I instancji i rozstrzygających o zaksięgowaniu dokonanej przez spółkę wpłaty z uwzględnieniem okresów podlegających wyłączeniom, tj. zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej - w razie uznania przez Sąd, że zobowiązanie tego organu do wydania takich postanowień jest uzasadnione okolicznościami sprawy." Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniom zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa: 1. art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji - poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w efekcie czego organ podatkowy błędnie naliczył spółce wysokość odsetek za zwłokę; 2. art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 165 § 2 i 4 Ordynacji - poprzez błędne przyjęcie, że postanowienie o wszczęciu postępowania przez Naczelnika UC w O. odnosi się wyłącznie do postępowania celnego, z pominięciem postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, pomimo faktycznego podejmowania czynności w sprawie; 3. art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę w okresie od dnia wszczęcia postępowania przez Naczelnika UC w O. do dnia doręczenia decyzji Naczelnika UC w P. (obejmującego czas trwania sporu kompetencyjnego między tymi organami), pomimo, że decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania i zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. jest to okres, w którym odsetki nie powinny być naliczane; 4. art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i art. 139 § 4 Ordynacji w wyniku błędnego twierdzenia organu, że okres naliczania odsetek obejmuje 3-miesięczny termin na załatwienie sprawy przez organ odwoławczy przedłużony o dodatkowe 26 dni tj. od dnia wydania postanowienia wyznaczającego 7-dniowy termin do wypowiedzenia się do dnia upływu tego terminu; 5. art. 55 § 2 Ordynacji - poprzez błędne uznanie, że mają one zastosowanie w sprawie; 6. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo, że postanowienie Naczelnika US w P. nie spełnia wymogu formalnego w postaci uzasadnienia faktycznego postanowienia, czym narusza przepisy art. 217 § 2 Ordynacji w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji w swojej treści zawiera ono nieprawidłowości. W uzasadnieniach skarg spółka rozwinęła swoje zarzuty podkreślając, że do powstania obowiązku zastosowania przez organy podatkowe art. 54 § pkt 7 Ordynacji wystarczające jest wszczęcie postępowania podatkowego przez jakikolwiek organ podatkowy i niedoręczenie decyzji organu I instancji w okresie 3 miesięcy od momentu wszczęcia postępowania. Dodała także, że postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. stanowiło kontynuację postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w O.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że w zakresie rozpoznawanych spraw, których stronami (w postępowaniu sądowym) są skarżąca i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, Sąd nie uznał za uczestników tych postępowań innych niż spółka adresatów zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 15 grudnia 2021 r., gdyż wynik tych postępowań nie dotyczy ich interesu prawnego. Zgodnie zaś z art. 33 § 1 P.p.s.a. osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi, jeżeli wynik postępowania sądowego dotyczy jej interesu prawnego, jest uczestnikiem tego postępowania na prawach strony. W niniejszym przypadku przedmiotem postępowań, a co za tym idzie zaskarżonych postanowień była kwestia zaliczenia wpłat dokonanych wyłącznie przez spółkę, na poczet jej zaległości podatkowych w podatku akcyzowym, a także należnych z tego tytułu odsetek. Co prawda obowiązki wynikające z decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, spoczywają solidarnie na wszystkich ich adresatach, niemniej jednak reguł odpowiedzialności za te zobowiązania nie sposób przenieść na rozpatrywane kwestie, dotyczące stricte sposobu zaliczenia wpłaty, dokonanej przez jednego z dłużników, w tym wypadku skarżącą. Sam więc sposób zaliczenia wpłaconych przez spółkę środków, na należność główną i odsetki, a w szczególności ocena legalności wydanych w tym przedmiocie postanowień, nie dotyczy interesów prawnych pozostałych adresatów decyzji podatkowych, w ich indywidualnych wymiarach. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonych postanowień, a także zasadności podniesionych przeciwko nim zarzutów zaznaczyć należy, że choć literalnie postanowienia te dotyczą wyłącznie zaliczenia dokonanych przez skarżącą wpłat, to głównym wątkiem sformułowanych przez siebie zarzutów spółka uczyniła nie sam sposób zaliczenia uiszczonych przez nią środków, ale prawidłowość naliczenia odsetek od jej należności podatkowych, będących przedmiotem zaliczenia, obok należności głównych. To w tym aspekcie zarzuciła organowi dopuszczenie się nieprawidłowości, które jej zdaniem winny skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień. Jeżeli chodzi o kwestię samego zaliczenia wpłat, to tu skarżąca zarzuciła organowi dopuszczenie się naruszenie art. 55 § 2 Ordynacji, a to w związku z błędnym, jej zdaniem, przyjęciem, iż przepis ten winien znaleźć zastosowanie. Podnosząc zarzut w tym przedmiocie skarżąca nie rozwinęła jednak swojego stanowiska, ograniczając się jedynie do ogólnikowych stwierdzeń w tym aspekcie. Odnosząc się do tego zagadnienia stwierdzić należy, że choć rzeczywiście w regulacjach Prawa celnego, do którego odsyła przepis art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli chodzi o terminy zapłaty podatku akcyzowego, z tytułu importu towarów, brak jest bezpośredniego odwołania do stosowania przedmiotowej regulacji, to nie można pomijać tego, że na spółce ciążyła odpowiedzialność z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, wynikająca z ostatecznej decyzji wydanej w tym przedmiocie przez Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 4 grudnia 2017 r. Tą decyzją utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 10 sierpnia 2016 r., przywołaną w sentencjach zaskarżonych postanowień. Przepisy Ordynacji znajdują zaś zastosowanie do należności podatkowych, z mocy art. 2 § 1 pkt tego aktu. Z tego już tylko względu brak jest podstaw do kwestionowania powołania się przez organy na art. 55 § 2 Ordynacji. Oceny tej nie zmienia nawet fakt uregulowania zasad naliczania odsetek od tych należności (konkretnych należności podatkowych) w innych aktach prawnych, o czym dalej mowa, jako że odsetki ze swej istoty mają cechy należności ubocznych, wobec tego odnoszące się do nich szczególne regulacje, nie mogą wpływać na zakres unormowania tych pierwszych Jak to słusznie zauważono w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień, spór pomiędzy skarżącą, a Dyrektorem izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, na gruncie przedmiotowych spraw, koncentruje się wokół kwestii związanych ze sposobem naliczania odsetek od jej zaległości podatkowych spółki, a w szczególności okresów podlegającym w tym względzie wyłączeniom. Zdaniem bowiem skarżącej, zastosowanie w tym aspekcie winien znaleźć przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie jest w tym względzie znacząco odmienne, gdyż nie podziela on poglądu zaprezentowanego w treści skargi. Według niego przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji nie znajduje zastosowania w rozpatrywanych sprawach, z uwagi na charakter zobowiązań podatkowych spółki, wynikający z faktu powiązania ich powstania z powstaniem długów celnych. Głównym przedmiotem sporu pomiędzy Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, a skarżącą spółką, od wyniku którego zależy w istocie rozstrzygnięcie przedmiotowych spraw, obejmujących ocenę legalności zaskarżonych postanowień, jest właśnie kwestia stosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji. To stanowisko wyrażone w ostatecznych postanowieniach organu II instancji jest bowiem dopiero miarodajne i podlega ocenie pod kątem zgodności z prawem przez Sąd. W sposób prawidłowy organy obu instancji dokonały wykładni przepisu art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji, jak również zastosowania wyinterpretowanej z niego normy prawnej, wyłączając z czasokresu naliczania odsetek okres trwający od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, w sytuacji, w której decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. W tym względzie, powołując się na art. 139 § 4 Ordynacji, z okresu wyłączenia wyeliminowały jednak czas jaki upłynął pomiędzy otrzymaniem przez stronę postanowienia o wyznaczeniu jej, na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, do upływu tego terminu. W myśl bowiem art. 139 § 4 Ordynacji do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Termin z art. 200 § 1 Ordynacji ma właśnie tego rodzaju cechy. Wynika to po pierwsze z tego, że jest to termin o charakterze ustawowym, o przewidziany do dokonania konkretnej czynności, od której organ, poza wyraźnie przewidzianymi przez prawo nielicznymi wyjątkami nie ma prawa odstąpić. Z tego więc względu nie podlega on wliczeniu do terminu przewidzianego na załatwienie sprawy. Tak więc w tym właśnie względzie, wbrew zarzutom skarżącej, stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie jest prawidłowe i jako takie nie może być zasadnie kwestionowane. Przechodząc do głównego przedmiotu sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego, tj. zasadności niezastosowania przez organy art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji, na gruncie przedmiotowych spraw, stwierdzić należy, że nie sposób jest nie zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, iż przepis ten nie znajdzie zastosowania w omawianym przypadku, gdyż obowiązek podatkowy spółki w podatku akcyzowym, był powiązany i spowodowany powstaniem długu celnego, w związku z importem towarów, a ściślej usunięciem ich spod dozoru celnego. Z tego więc względu powstanie obowiązku podatkowego było determinowane konsekwencjami wynikającymi z uregulowań dotyczących obowiązków celnych. Wobec tego terminy płatności zobowiązań, a także zasady naliczania odsetek od ich nieterminowego uregulowania, wynikają z regulacji celnych. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, w odniesieniu do terminów i sposobu zapłaty akcyzy z tytułu importu stosuje się odpowiednio przepisy prawa celnego o terminach i sposobach uiszczania należności celnych, z wyjątkiem przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu zapłaty, przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia terminu płatności oraz innych ułatwień płatniczych określonych tymi przepisami. W niniejszym przypadku mamy bez wątpienia do czynienia z powstaniem obowiązków podatkowych, w związku z importem towarów. Dług celny, w każdym z rozpatrywanych przypadków powstał bowiem w związku z usunięciem towarów spod dozoru celnego, tj. na podstawie art. 203 WKC, co spowodowało powstanie obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym. Z tego wiec względu regulacji odnośnie terminów płatności tych zobowiązań, a także konsekwencji niedochowania przedmiotowych terminów, poszukiwać należy w przepisach celnych. W tym zakresie słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie powołał się na art. 65 ust. 4 Prawa celnego, który stanowił, że w przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 202-205 oraz art. 210 i art. 211 Wspólnotowego Kodeksu Celnego pobiera się odsetki liczone od dnia następującego po dniu jego powstania do dnia powiadomienia o kwocie należności wynikającej z tego długu. Zasadność i sposób naliczania odsetek wynika bezpośrednio z zasad obowiązujących w zakresie terminu i zapłaty należności celnych, do których to wyraźnie odsyła art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy Prawa celnego stanowią więc podstawową regulację dotyczącą zasad naliczania odsetek, w związku z brakiem terminowego wywiązania się przez zobligowane do tego podmioty do uiszczenia należności podatkowych. Wynika to z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Rację przyznać należy także Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie odnośnie tego, że wobec generalnie rzecz biorąc wyczerpującego uregulowania zagadnienia dotyczącego naliczania odsetek od nieterminowego uiszczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego, w związku z importem towarów, w art. 65 ust. 4 Prawa celnego, przepisy Ordynacji znajdują w tym zakresie zastosowanie jedynie uzupełniająco i to nie wprost ale odpowiednio, w dodatku w bardzo ograniczonym zakresie. W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 65 ust. 4 Prawa celnego został wprawdzie uchylony, z dniem 20 sierpnia 2016 r, niemniej jednak obowiązywał w dacie powstania obowiązków podatkowych, o których mowa w okolicznościach przedmiotowych spraw. Poza tym uchylenie art. 65 ust. 4 Prawa celnego nie oznacza braku w porządku prawnym tego rodzaju normy prawnej, która z niego wynikała, gdyż aktualnie odpowiednikiem uchylonego przepisu krajowego jest art. 114 ust. 2 Unijnego Kodeksu Celnego (Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm.), W związku z powyższym, w szczególności brakiem zastosowania do naliczania odsetek art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji, wszelkie zarzuty skarżącej, oparte na okolicznościach związanych z postępowaniem prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. i podejmowanymi przez niego czynnościami, w szczególności powodami opóźnień w tym zakresie, pozostają bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonych postanowień. W związku z tym uznać je należy za bezprzedmiotowe. Mając więc na uwadze powyższe, nie stwierdzając podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonych postanowień Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.