I SA/Rz 163/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 maja 2022 r. spraw ze skarg "A." na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2021 r. - nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku akcyzowym oddala skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu zażaleń A. – zwanej dalej skarżącą lub spółką, od postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu, wydał następujące postanowienia: 1) postanowieniem z [...] grudnia 2021 r., nr [...], uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] czerwca 2020 r., nr [...] [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty, w kwocie [...], dokonanej przez spółkę 23 stycznia 2018 r., na poczet należności głównej, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...], określającej skarżącej oraz: S. T., L., P. S., A. T., R. L., V. K. kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, w wysokości [...], tj. w przedmiocie zaliczenia kwoty [...] na należność główną i kwoty [...] na odsetki od należności głównej, i wskazaną wyżej kwotę wpłaty w wysokości [...] zaliczył na należność główną w wysokości [...] i [...] na odsetki, 2) postanowieniem z [...] grudnia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] czerwca 2020 r., nr [...] [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty, w kwocie [...], dokonanej 23 stycznia 2018 r., na poczet należności głównej, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...], określającej skarżącej oraz: S. T., L., P. S., A. T., R. L., V. K., S. M. kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, w wysokości [...], tj. zaliczenia kwoty [...] na należność główną i [...], 3) postanowieniem z [...] grudnia 2021 r., nr [...], uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] czerwca 2020 r., nr [...] [...], [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty, w kwocie [...], dokonanej 23 stycznia 2018 r., na poczet należności głównej, wynikającej z: decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...], określającej skarżącej oraz S. T., L., P. S., A. T., R. L., V. K., S. M. kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, w wysokości [...], tj. w przedmiocie zaliczenia kwoty [...] na należność główną i [...] na odsetki od należności głównej, a także należności wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...], określającej skarżącej oraz S. T., L., P. S., A. T., R. L., V. K., S. M. kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, w wysokości [...], tj. zaliczenia kwoty [...], na należność główną i [...] na odsetki od należności głównej, i wskazaną wyżej kwotę wpłaty zaliczył na należność główną, wskazaną w pierwszej decyzji, w wysokości [...] i [...] na odsetki, a w odniesieniu do drugiej decyzji [...] na należność główną i [...] na odsetki od niej, 4) postanowieniem z [...] grudnia 2021 r., nr [...], uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] czerwca 2020 r., nr [...] [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty, w kwocie [...], dokonanej 23 stycznia 2018 r., na poczet należności głównej i odsetkowej, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], określającej skarżącej oraz S. T., L., P. S., A. T., R. L., V. K., kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, w wysokości [...], tj. zaliczenia kwoty [...] na należność główną i [...] na odsetki od należności głównej, i wskazaną wyżej wpłaconą kwotę zaliczył na należność główną w wysokości [...] i [...] na odsetki. W stanach faktycznych spraw skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o zaliczenie dokonanych przez nią w dniu 23 stycznia 2018 r. wpłat, na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego, wynikających z importu towarów, które to zobowiązania zostały określone w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...] i [...] sierpnia 2016 r. Spółka wniosła o zaksięgowanie przedmiotowych wpłat z zastosowaniem okresów wyłączeń, przedstawionym w załącznikach do wniosków. Procedując we wskazanych wyżej sprawach Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłat na należności podatkowe i odsetki od nich, jednakże postanowienia te zostały uchylone postanowieniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z [...] czerwca 2018 r., z uwagi między innymi na: nieodniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązań, niezebranie odpowiedniego materiału dowodowego, a także wady uzasadnień zaskarżonych zażaleniem postanowień. Oprócz tego organ II instancji, uchylając zaskarżone do niego postanowienia stwierdził, że w tychże postanowieniach nie zawarto informacji za jakie to okresy naliczono odsetki za zwłokę. Tak samo organ I instancji nie wykazał zastosowania art. 55 § 2 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją). W wyniku ponownego rozpatrzenia spraw Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniami z [...] czerwca 2020 r., dokonał zaliczenia wpłat skarżącej na poczet jej zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, a także należności odsetkowych. Organ, w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, powołał się na decyzje w tym przedmiocie, wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego [...], stwierdzające powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z powstaniem długów celnych, wynikających z usunięcia towaru (papierosów) spod dozoru celnego. Zaznaczył przy tym, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (decyzje z [...] grudnia 2017 r.), natomiast wniesione na te ostateczne decyzje skargi zostały oddalone przez Sąd (wyrok z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Rz 68/18 i I SA/Rz 70/18). Przedmiotowe wyroki nie są wyrokami prawomocnymi. W kwestii prawidłowości naliczania odsetek Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po przeanalizowaniu przebiegu postępowań w poszczególnych sprawach, w kontekście regulacji art. 54 Ordynacji stwierdził, że okres pomiędzy wszczęciem postępowań podatkowych, a doręczeniem skarżącej decyzji organu I instancji, w przedmiocie określenia podatku akcyzowego, przekroczył trzy miesiące, jednakże przekroczenie tego terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Z tego względu (zgodnie z art. 54 § 2 Ordynacji) organ I instancji stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku strony i wykluczenia z czasookresu naliczania odsetek okresu od wszczęcia postępowania w sprawie długu celnego do dnia doręczenia decyzji podatkowych (dotyczących podatku akcyzowego), w myśl art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził także, że oba postępowania, tj. celne i podatkowe, były od siebie niezależne, a tylko prowadzone były równolegle. Ponadto zauważył, że wydanie decyzji podatkowej, uwarunkowane było wcześniejszym wydaniem decyzji w sprawie celnej. Analizując czynności dowodowe, podejmowane w sprawach celnych, które miały przełożenie na sprawy podatkowe, organ stanął na stanowisku, iż miały one charakter sekwencyjny, a każda z nich, podejmowana kolejno, wynikała z potrzeby wyjaśnienia faktów, ustalonych na podstawie poprzedniej czynności. Oprócz tego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] podkreślił, iż pomiędzy poszczególnymi, podejmowanymi czynnościami w sprawach celnych, nie sposób doszukać się przestojów. Powody do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek wystąpiły natomiast w sprawach dotyczących podatku akcyzowego, na etapie postępowania odwoławczego, prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. Wiązało się to z tym, że nie dochowano terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji. W tym jednak przypadku, stosowne przerwy, przy uwzględnieniu art. 139 § 4 Ordynacji, zostały wyłączone z okresu naliczania odsetek, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, na wstępie uzasadnień swoich postanowień z [...] grudnia 2021 r., odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, na poczet których zostały zaliczone dokonane przez skarżącą wpłaty. W tym zakresie wskazał, że ustawowe, pięcioletnie terminy przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych spółki w podatku akcyzowym, upływały z dniem 31 grudnia 2016 r., jednakże ich bieg uległ wcześniej zawieszeniu, tj. z dniem 14 lutego 2012 r. W tym to właśnie dniu prokurator Prokuratury Apelacyjnej w [...], postanowieniem o sygn. [...], wszczął bowiem śledztwo w sprawie popełnienia przestępstw skarbowych, polegających na usunięciu spod dozoru celnego wyrobów akcyzowych, w postaci papierosów, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 K.k (ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2345 z późn. zm.). Zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej zostały jej doręczone 15 grudnia 2016 r., do rąk jej pełnomocnika, zaś pozostałym stronom 29 grudnia 2016 r. Postępowanie karne, o którym wyżej mowa nie zostało zakończone do dnia 23 stycznia 2018 r., tj. do dnia dokonania przez spółkę wpłat, zaliczenia których na poczet zobowiązań podatkowych dotyczą przedmiotowe sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w zaskarżonych postanowieniach zaznaczył, że wszczęcie postępowania karnego, o którym wyżej mowa, nie miało pozorowanego charakteru, dlatego też nie można mówić o jego instrumentalności, w kontekście wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminów przedawnienia. Niezależnie od powyższego, jako przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnień organ wskazał także wniesienie skarg do Sądu, na ostateczne decyzje wydane w sprawach akcyzowych. Tak więc również z tego względu doszło do zawieszenia biegu omawianych terminów, tym razem na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że spór we wszystkich sprawach (połączonych przez Sąd do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia) koncentruje się wokół kwestii dotyczącej okresów, za które odsetki za zwłokę powinny być naliczane. Skarżąca twierdzi, że w jej sprawach zastosowanie winien znaleźć art.54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji. Na tej podstawie spółka zażądała wyłączenia z okresu naliczania odsetek czasu od wszczęcia postępowania celnego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] do dnia doręczenia jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] oraz od dnia następującego po dniu, w którym upłynął ustawowy trzymiesięczny termin na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, dotyczącym podatku akcyzowego, do dnia doręczenia spółce decyzji kończącej to postępowanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w trzech spośród niniejszych spraw, dotyczących zaliczenia wpłat, stanął na stanowisku, że nie można zaakceptować stanowiska organu I instancji, co do sposobu zaliczenia wpłat, na poczet należności głównych i należności odsetkowych. W związku z tym uchylił zaskarżone postanowienia i wydał postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłat, w sposób odmienny od tego, jaki został zaprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Niezależnie jednak od powyższego organ II instancji we wszystkich sprawach stanął na stanowisku, że z uwagi na fakt, iż dług celny powstał na podstawie art. 203 WKC (Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm.), a zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym nie zostały uregulowane, to zgodnie z art. 65 ust. 4 Prawa celnego w zw. z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 z późn. zm.), odsetki za zwłokę winny być naliczone od dnia następującego po dniu w którym obowiązki podatkowe powstały, do dnia powiadomienia o kwocie należności podatkowych, włącznie z tym dniem, którym jest dzień doręczenia spółce decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Tak więc, w związku z brakiem zapłaty podatku w terminie 10 dniu, o którym to terminie traktuje art. 27 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, wystąpiły odsetki do dnia wpłaty, z wyłączeniem dziesięciodniowego terminu płatności. Zasady pobierania odsetek, według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, wyczerpująco określa art. 65 ust. 4 Prawa celnego, który jest w niniejszym przypadku odpowiednio stosowany z mocy art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dniem powstania obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym jest też dzień powstania długów celnych. Treść przedmiotowych przepisów, a także art. 203 WKC, wyklucza zastosowanie w sprawach art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji, który to przepis traktuje o zupełnie innym czasokresie naliczania odsetek. Przepisy Prawa celnego odsyłają bowiem do Ordynacji jedynie odpowiednio, w kwestiach w Prawie celnym nieuregulowanych. Skoro wiec art. 65 ust. 4 Prawa celnego uregulował zasady pobierania odsetek w sposób wyczerpujący, to brak jest podstaw do sięgania do reguł obliczania odsetek, wynikających z Ordynacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zaznaczył także, że nawet gdyby przyjąć, że w sprawach art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji miałby zastosowanie, to jednak nie sposób pominąć tego, iż regulacja ta odnosi się wyłącznie do postępowania podatkowego, a nie celnego. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że wskazywane przez nią czasokresy powinny być analizowane z punktu widzenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji. We wszystkich sprawach, w związku z nieuregulowaniem podatku w ciągu 10 dniu od doręczenia decyzji organu podatkowego, odsetki powinny być naliczane od dnia następującego po dniu powstania długu celnego, do dnia wpłaty, tj. do dnia wpłaty należności, tj. do dnia 23 stycznia 2018 r., z wyłączeniem dziesięciodniowego terminu płatności. Wobec powyższego, tj. niestosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji, za zbędne organ II instancji uznał analizowanie czynności podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Celnego [...]. W kwestii zastosowania art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stanął na stanowisku, że wobec przekroczenia w rozpatrywanych sprawach (trzech spośród nich, w których organ odwoławczy uchylił postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] czerwca 2020 r.) terminów na przekazanie odwołań (wynoszących zgodnie z art. 227 § 1 Ordynacji 14 dni), określone w zaskarżonych postanowieniach okresy, winny być wyłączone z naliczania odsetek. Organ I instancji tego nie uwzględnił, tak więc odsetki zostały przez niego błędnie naliczone. W kwestii zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stwierdził że terminy na załatwienie spraw w postępowaniu odwoławczym nie zostały zachowane. Postępowanie odwoławcze zakończyło się bowiem dopiero po upływie 11 miesięcy, od dnia jego wszczęcia. Jednym ze sposobów przedłużenia postępowania odwoławczego, ponad 3 miesiące, był brak możliwości doręczenia decyzji podatkowej A. T. Wysłanie do niego pisma i cały proces reklamacji miały miejsce już po upływie trzymiesięcznego terminu na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy nie podjął tych czynności na początkowym etapie postępowania odwoławczego, wobec tego nie sposób jest przyjąć, że do przekroczenia trzymiesięcznego terminu na załatwienie sprawy doszło z przyczyn niezależnych od organu. Sama strona także nie przyczyniła się do przedłużenia tego postępowania, mającego postać przewlekłości. Konstatując organ II instancji stwierdził, że skarżącej spółce nie można naliczać odsetek od dnia następującego po upływie trzymiesięcznego terminu, przewidzianego przepisami na załatwienie sprawy odwoławczej, do dnia poprzedzającego dzień wydania postanowienia, wyznaczającego siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także od upływu tego siedmiodniowego terminu, do dnia doręczenia decyzji. W przypadku bowiem zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji, nie należy uwzględniać terminów o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji. Obliczenie odsetek przez organ II instancji, w przypadku trzech z zaskarżonych decyzji, w innej wysokości niż to uczynił organ I instancji wynikało także z tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przyjął, że termin płatności podatku wynosi 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie 10 dni od dnia doręczenia decyzji. Choć wiec w obu przypadkach chodziło o 10 dni, to jednak spowodowało to różnicę w obliczeniu wysokości odsetek. Z tego względu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, skorygował wysokość odsetek, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji. W zakresie sposobu zaliczania wpłaty organ II instancji nie zgodził się ze skarżącą, że w sprawie nie powinien znaleźć zastosowania art. 55 § 2 Ordynacji, dotyczący proporcjonalnego zaliczania wpłat na poczet należności głównej i odsetek. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że w sposób niewłaściwy przyjęto datę wszczęcia postępowań w sprawach, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że w sprawie nie ma to znaczenia, jako że odsetki w okresie działania organu I instancji są naliczane bez wyłączeń. Skargi na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z [...] grudnia 2021 r. wniosła spółka, domagając się ich uchylenia, uchylenia poprzedzających je postanowień organu i instancji i zasądzenia kosztów postepowań. Ewentualnie wniosła ona o uchylenie zaskarżonych postanowień i zobowiązanie organ II instancji do wydania, w trybie art. 145 a P.p.s.a. postanowień uchylających postanowienia organu I instancji i rozstrzygających o zaksięgowaniu dokonanych przez spółkę wpłat z uwzględnieniem okresów podlegających wyłączeniom, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji - w razie uznania przez Sąd, że zobowiązanie tego organu jest uzasadnione okolicznościami sprawy. Zaskarżonym postanowieniom zarzuciła naruszenie: • art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji poprzez jego niezastosowanie, w efekcie czego nastąpiło błędne naliczenie odsetek, • art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji poprzez błędne przyjęcie, że postanowienia o wszczęciu postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] odnoszą się wyłącznie do postępowań celnych, z pominięciem podatkowych, pomimo faktycznego podejmowania czynności w sprawach, • art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie za zasadne naliczania odsetek, w okresie od dnia wszczęcia postępowań przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] do dnia doręczenia decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego [...], pomimo tego, że decyzje nie zostały doręczone w terminie 3 miesięcy, od daty wszczęcia postępowań; zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 jest to okres, za który odsetki nie powinny być naliczane, • art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i art. 139 § 4 Ordynacji w wyniku błędnego przyjęcia przez organ, że okres naliczania odsetek obejmuje trzymiesięczny termin do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, przedłużony o dni przypadające w okresie od wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się do dnia jego upływu, • art. 55 § 2 Ordynacji poprzez błędne uznanie, że ma on zastosowanie w sprawach. W uzasadnieniach skarg spółka rozwinęła swoje zarzuty podkreślając, że do powstania obowiązku zastosowania przez organy podatkowe art. 54 § pkt 7 Ordynacji wystarczające jest wszczęcie postępowania podatkowego przez jakikolwiek organ podatkowy i niedoręczenie decyzji organu I instancji w okresie 3 miesięcy od momentu wszczęcia postępowania. Dodała także, że postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] stanowiło kontynuację postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że w zakresie rozpoznawanych spraw, których stronami (w postępowaniu sądowym) są skarżąca i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, Sąd nie uznał za uczestników tych postępowań innych niż spółka adresatów zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z [...] grudnia 2021 r., gdyż wynik tych postępowań nie dotyczy ich interesu prawnego. Zgodnie zaś z art. 33 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, zwanej dalej P.p.s.a.) osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi, jeżeli wynik postępowania sądowego dotyczy jej interesu prawnego, jest uczestnikiem tego postępowania na prawach strony. W niniejszym przypadku przedmiotem postępowań, a co za tym idzie zaskarżonych postanowień była kwestia zaliczenia wpłat dokonanych wyłącznie przez spółkę, na poczet jej zaległości podatkowych w podatku akcyzowym, a także należnych z tego tytułu odsetek. Co prawda obowiązki wynikające z decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, spoczywają solidarnie na wszystkich ich adresatach, niemniej jednak reguł odpowiedzialności za te zobowiązania nie sposób przenieść na rozpatrywane kwestie, dotyczące stricte sposobu zaliczenia wpłaty, dokonanej przez jednego z dłużników, w tym wypadku skarżącą. Sam więc sposób zaliczenia wpłaconych przez spółkę środków, na należność główną i odsetki, a w szczególności ocena legalności wydanych w tym przedmiocie postanowień, nie dotyczy interesów prawnych pozostałych adresatów decyzji podatkowych, w ich indywidualnych wymiarach. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonych postanowień, a także zasadności podniesionych przeciwko nim zarzutów zaznaczyć należy, że choć literalnie postanowienia te dotyczą wyłącznie zaliczenia dokonanych przez skarżącą wpłat, to głównym wątkiem sformułowanych przez siebie zarzutów spółka uczyniła nie sam sposób zaliczenia uiszczonych przez nią środków, ale prawidłowość naliczenia odsetek od jej należności podatkowych, będących przedmiotem zaliczenia, obok należności głównych. To w tym aspekcie zarzuciła organowi dopuszczenie się nieprawidłowości, które jej zdaniem winny skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień. Jeżeli chodzi o kwestię samego zaliczenia wpłat, to tu skarżąca zarzuciła organowi dopuszczenie się naruszenie art. 55 § 2 Ordynacji, a to w związku z błędnym, jej zdaniem, przyjęciem, iż przepis ten winien znaleźć zastosowanie. Podnosząc zarzut w tym przedmiocie skarżąca nie rozwinęła jednak swojego stanowiska, ograniczając się jedynie do ogólnikowych stwierdzeń w tym aspekcie. Odnosząc się do tego zagadnienia stwierdzić należy, że choć rzeczywiście w regulacjach Prawa celnego, do którego odsyła przepis art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli chodzi o terminy zapłaty podatku akcyzowego, z tytułu importu towarów, brak jest bezpośredniego odwołania do stosowania przedmiotowej regulacji, to nie można pomijać tego, że na spółce ciążyła odpowiedzialność z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, wynikająca z ostatecznych decyzji wydanych w tym przedmiocie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z [...] grudnia 2017 r. Tymi to decyzjami utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] i [...] sierpnia 2016 r., przywołane w sentencjach zaskarżonych postanowień. Przepisy Ordynacji znajdują zaś zastosowanie do należności podatkowych, z mocy art. 2 § 1 pkt tego aktu. Z tego już tylko względu brak jest podstaw do kwestionowania powołania się przez organy na art. 55 § 2 Ordynacji. Oceny tej nie zmienia nawet fakt uregulowania zasad naliczania odsetek od tych należności (konkretnych należności podatkowych) w innych aktach prawnych, o czym dalej mowa, jako że odsetki ze swej istoty mają cechy należności ubocznych, wobec tego odnoszące się do nich szczególne regulacje, nie mogą wpływać na zakres unormowania tych pierwszych. Jak to słusznie zauważono w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień, spór pomiędzy skarżącą, a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, na gruncie przedmiotowych spraw, koncentruje się wokół kwestii związanych ze sposobem naliczania odsetek od jej zaległości podatkowych spółki, a w szczególności okresów podlegającym w tym względzie wyłączeniom. Zdaniem bowiem skarżącej, zastosowanie w tym aspekcie winien znaleźć przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie jest w tym względzie znacząco odmienne, gdyż nie podziela on poglądu zaprezentowanego w treści skargi. Według niego przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji nie znajduje zastosowania w rozpatrywanych sprawach, z uwagi na charakter zobowiązań podatkowych spółki, wynikający z faktu powiązania ich powstania z powstaniem długów celnych. W tym zakresie zaznaczyć należy, że stanowisko organu II instancji, co do podstaw naliczania odsetek i czasookresów, w odniesieniu do których ma to nastąpić, różni się także znacząco od tego, które zaprezentował Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], w trzech spośród połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawach. Zdaniem organu I instancji, rozstrzygnięcie w sprawie zaliczenia odsetek, co do zasady, winno być oparte między innymi o art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji, jednakże w tych konkretnych sprawach odmowa zastosowania instytucji przewidzianej w tym przepisie uzasadniona jest art. 54 § 2 Ordynacji, w myśl którego art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się w przypadku wystąpienia opóźnienia w wydaniu decyzji, do którego przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Tak więc stanowisko organów obu instancji, choć zgodne co do tego, że okresu od wszczęcia postępowań podatkowych do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, po przekroczeniu terminu 3 miesięcy, liczonego od wszczęcia postępowania, nie należało wyłączać z czasokresu naliczania odsetek, to jednak wywiedzione zostało z odmiennych podstaw prawnych. Nie zmienia to jednak tego, że głównym przedmiotem sporu pomiędzy Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, a skarżącą spółką, od wyniku którego zależy w istocie rozstrzygnięcie przedmiotowych spraw, obejmujących ocenę legalności zaskarżonych postanowień, jest właśnie kwestia stosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji. To stanowisko wyrażone w ostatecznych postanowieniach organu II instancji jest bowiem dopiero miarodajne i podlega ocenie pod kątem zgodności z prawem przez Sąd. Trzy spośród zaskarżonych postanowień to rozstrzygnięcia uchylające postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], co jednak również pozostaje bez wpływu na zdefiniowanie przedmiotu sporu, pomiędzy stronami postępowania sądowego. Przyczyną uchylenia trzech spośród zaskarżonych postanowień i wydania rozstrzygnięć o charakterze reformatoryjnym, nie była bowiem kwestia związana bezpośrednio z zastosowaniem w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji, co jak wyżej wskazano stanowi główną oś sporu pomiędzy stronami, ale stwierdzenie przez organ II instancji niepominięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], przy określaniu czasokresu naliczania odsetek, wyrażonego w konkretnych dniach przekroczenia terminu do przekazania odwołań spółki, wniesionych w postępowaniach dotyczących określenia jej zobowiązań w podatku akcyzowym, jak również przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w jego wyliczeniach, niewłaściwego termin płatności podatku, który wynosi 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie 10 dni od dnia doręczenia decyzji. Te okoliczności spowodowały różnicę w ogólnej kwocie odsetek, które to uchybienie zostało skorygowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. W opisanym zakresie organ II instancji skorygował ostatecznie stanowisko w przedmiocie naliczania odsetek, na korzyść skarżącej, która nie kwestionuje rozstrzygnięcia w tym względzie. W sposób prawidłowy organy obu instancji dokonały także wykładni przepisu art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji, jak również zastosowania wyinterpretowanej z niego normy prawnej, wyłączając z czasokresu naliczania odsetek okres trwający od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, w sytuacji, w której decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. W tym względzie, powołując się na art. 139 § 4 Ordynacji, z okresu wyłączenia wyeliminowały jednak czas jaki upłynął pomiędzy otrzymaniem przez stronę postanowienia o wyznaczeniu jej, na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, do upływu tego terminu. W myśl bowiem art. 139 § 4 Ordynacji do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Termin z art. 200 § 1 Ordynacji ma właśnie tego rodzaju cechy. Wynika to po pierwsze z tego, że jest to termin o charakterze ustawowym, o przewidziany do dokonania konkretnej czynności, od której organ, poza wyraźnie przewidzianymi przez prawo nielicznymi wyjątkami, nie ma prawa odstąpić. Z tego więc względu nie podlega on wliczeniu do terminu przewidzianego na załatwienie sprawy. Tak więc w tym właśnie względzie, wbrew zarzutom skarżącej, stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie jest prawidłowe i jako takie nie może być zasadnie kwestionowane. Przechodząc do głównego przedmiotu sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego, tj. zasadności niezastosowania przez organy art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji, na gruncie przedmiotowych spraw, stwierdzić należy, że nie sposób jest nie zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, iż przepis ten nie znajdzie zastosowania w omawianym przypadku, gdyż obowiązek podatkowy spółki w podatku akcyzowym, był powiązany i spowodowany powstaniem długu celnego, w związku z importem towarów, a ściślej usunięciem ich spod dozoru celnego. Z tego więc względu powstanie obowiązku podatkowego było determinowane konsekwencjami wynikającymi z uregulowań dotyczących obowiązków celnych. Wobec tego terminy płatności zobowiązań, a także zasady naliczania odsetek od ich nieterminowego uregulowania, wynikają z regulacji celnych. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, w odniesieniu do terminów i sposobu zapłaty akcyzy z tytułu importu stosuje się odpowiednio przepisy prawa celnego o terminach i sposobach uiszczania należności celnych, z wyjątkiem przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu zapłaty, przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia terminu płatności oraz innych ułatwień płatniczych określonych tymi przepisami. W niniejszym przypadku mamy bez wątpienia do czynienia z powstaniem obowiązków podatkowych, w związku z importem towarów. Dług celny, w każdym z rozpatrywanych przypadków powstał bowiem w związku z usunięciem towarów spod dozoru celnego, tj. na podstawie art. 203 WKC, co spowodowało powstanie obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym. Z tego wiec względu regulacji odnośnie terminów płatności tych zobowiązań, a także konsekwencji niedochowania przedmiotowych terminów, poszukiwać należy w przepisach celnych. W tym zakresie słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie powołał się na art. 65 ust. 4 Prawa celnego, który stanowił, że w przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 202-205 oraz art. 210 i art. 211 Wspólnotowego Kodeksu Celnego pobiera się odsetki liczone od dnia następującego po dniu jego powstania do dnia powiadomienia o kwocie należności wynikającej z tego długu. Zasadność i sposób naliczania odsetek wynika bezpośrednio z zasad obowiązujących w zakresie terminu i zapłaty należności celnych, do których to wyraźnie odsyła art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy Prawa celnego stanowią więc podstawową regulację dotyczącą zasad naliczania odsetek, w związku z brakiem terminowego wywiązania się przez zobligowane do tego podmioty do uiszczenia należności podatkowych. Wynika to z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Rację przyznać należy także Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie odnośnie tego, że wobec generalnie rzecz biorąc wyczerpującego uregulowania zagadnienia dotyczącego naliczania odsetek od nieterminowego uiszczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego, w związku z importem towarów, w art. 65 ust. 4 Prawa celnego, przepisy Ordynacji znajdują w tym zakresie zastosowanie jedynie uzupełniająco i to nie wprost ale odpowiednio, w dodatku w bardzo ograniczonym zakresie. W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 65 ust. 4 Prawa celnego został wprawdzie uchylony, z dniem 20 sierpnia 2016 r, niemniej jednak obowiązywał w dacie powstania obowiązków podatkowych, o których mowa w okolicznościach przedmiotowych spraw. Poza tym uchylenie art. 65 ust. 4 Prawa celnego nie oznacza braku w porządku prawnym tego rodzaju normy prawnej, która z niego wynikała, gdyż aktualnie odpowiednikiem uchylonego przepisu krajowego jest art. 114 ust. 2 Unijnego Kodeksu Celnego (Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm.). W związku z powyższym, w szczególności brakiem zastosowania do naliczania odsetek art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji, wszelkie zarzuty skarżącej, oparte na okolicznościach związanych z postępowaniem prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w Olszynie i podejmowanymi przez niego czynnościami, w szczególności powodami opóźnień w tym zakresie, pozostają bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonych postanowień. W związku z tym uznać je należy za bezprzedmiotowe. Mając więc na uwadze powyższe, nie stwierdzając podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonych postanowień Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.