I SA/Rz 166/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Jacek Surmacz Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 20 marca 2007r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...], II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego W.C. kwotę 100 /słownie: sto/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia (...) listopada 2005 roku (nr (...)) Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania W. C. a od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr (...) z dnia (...) sierpnia 2005 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A4, nr nadwozia WAUZZZ8DZVA131282, rok produkcji 1997, wykazanego w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w dniu 12.04.2005 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyjaśniono, że W. C. złożył w dniu 12 kwietnia 2005 r. w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A4, nr nadwozia WAUZZZ8DZVA131282, rok produkcji 1997. Wykazany w tejże deklaracji należny podatek akcyzowy w kwocie 1.459,00 zł zapłacono w dniu 12 kwietnia 2005 r. Następnie wnioskiem z dnia [...] lipca 2005 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 1.459,00 zł oraz ustawowych odsetek naliczonych od dnia 12 kwietnia 2005 r. do dnia zwrotu, przedkładając równocześnie korektę deklaracji AKC-U, w której wykazano zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 0,00 zł. W uzasadnieniu wniosku W. C. powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podniósł, że obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest niezgodny z postanowieniami art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 25 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). W jego przekonaniu w świetle przepisów TWE Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw Wspólnoty Europejskiej bezpośrednich lub pośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na produkty krajowe. Wprawdzie przepisy te nie pozbawiają Państw Członkowskich prawa do ustalania i różnicowania podatków, jednakże jest to dopuszczalne tylko wówczas, gdy nie prowadzi do jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów z innych krajów Wspólnoty i nie godzi tym samym w fundamentalną podstawę bytu Unii Europejskiej tj. w zasadę swobody przepływu towarów. W konsekwencji z faktu wystąpienia sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z postanowieniami TWE, podatnik wyprowadził wniosek, iż zapłacony podatek akcyzowy był nienależny i powinien mu zostać zwrócony. Decyzją z dnia (...) sierpnia 2005 r. (nr (...)) Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji powołał treść art. 2 pkt 1, pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82, ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i wywiódł, że W. C. był zobowiązany do złożenia deklaracji z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz do zapłaty wynikającej z tej deklaracji kwoty podatku akcyzowego. Dyrektor Urzędu Celnego nie podzielił argumentacji podatnika wskazującej na niezgodność krajowych przepisów w zakresie podatku akcyzowego z postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Organ I instancji podniósł, że prawo wspólnotowe nie zawiera żadnych zakazów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych w innych Państwach Członkowskich pod warunkiem, że podobne produkty krajowe nie będą traktowane w sposób protekcjonalny, a samochody wyprodukowane w innych Państwach Członkowskich nie będą dyskryminowane. W rozstrzygnięciu wyjaśniono, iż przepisy prawa polskiego takiej dyskryminacji nie wprowadzają. Podatkiem akcyzowym opodatkowane są bowiem nie tylko pojazdy nabywane z innych Państw Członkowskich Wspólnoty Europejskiej, lecz także sprzedawane na terytorium kraju. Pochodzenie samochodu osobowego nie wywiera też żadnego wpływu na wysokość stosowanych stawek podatku akcyzowego. Warunkiem obciążenia samochodu osobowego jest brak jego rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a nie posiadanie przez niego statusu towaru wspólnotowego. W odwołaniu od powyższej decyzji W. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie orzeczenia stwierdzającego nadpłatę podatku akcyzowego w wysokości 1.459,00 zł. oraz zobowiązującego do zwrotu uiszczonej kwoty powyższego podatku z należnym oprocentowaniem. Podniósł, że przepisy prawne na które powołuje się Naczelnik Urzędu Celnego mają dyskryminujący charakter i podkreślił zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż w świetle przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania, samochody osobowe nie są zaliczane do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wskutek czego zasady ich opodatkowania akcyzą w Państwach Członkowskich nie zostały ujednolicone. Zgodnie z art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków nakładanych na wyroby niezharmonizowane (a wiec samochody osobowe), pod warunkiem, że podatki te nie będą powodować dodatkowych formalności przy przekraczaniu granicy w obrocie między Państwami Członkowskimi i w konsekwencji naruszać zasadę swobody przepływu towarów, wynikającej wprost z treści art. 23, art. 25 i art. 90 TWE. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji podatnika odnośnie sprzeczności przepisów o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów używanych pochodzących z krajów Wspólnoty z art. 90 TWE i wywiódł, że przepis ten nie pozbawia państw członkowskich prawa do nakładania podatków na poszczególne towary, byle tylko daniny te nie przybierały charakteru dyskryminującego tj. stosowane były w równym stopniu wobec podobnych towarów krajowych i wspólnotowych. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wszystkie, niezależnie od pochodzenia, samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, według stawek ustalonych jednakowo dla pojazdów wyprodukowanych w Polsce i zakupionych w innym kraju członkowskim, zaś kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia pojazdu, ale pierwsza rejestracja w kraju. Za chybiony uznał organ odwoławczy zarzut odwołania, że przepisy w zakresie podatku akcyzowego naruszają postanowienia TWE z tej przyczyny, iż spośród samochodów używanych opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie pojazdy pochodzące z nabycia wewnątrzwspólnotowego, zaś nabycie identycznego pojazdu zarejestrowanego w kraju obowiązku podatkowego nie rodzi w ogóle, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w przypadku pojazdów będących przedmiotem obrotu wtórnego na terytorium kraju (samochody zarejestrowane), w cenie tych wyrobów zawarty jest juz podatek akcyzowy uiszczony przed pierwszą rejestracją, natomiast w przypadku samochodów nabywanych wewnatrzwspólnotowo w momencie przywozu do kraju cena tejże akcyzy nie zawiera. W związku z powyższym sam fakt, że podatku akcyzowego nie nakłada się na drugą czy trzecią rejestrację zarejestrowanych już wcześniej samochodów, nie może przesądzać o dyskryminującym charakterze tej daniny. W konsekwencji wypływające z argumentacji odwołania twierdzenie o tym, że kryterium rejestracji na terenie kraju tworzy nieusprawiedliwione zróżnicowanie traktowania samochodów osobowych, organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione i stwierdził, że właśnie to kryterium umożliwia wyodrębnienie towarów w celu jednokrotnego i równego ich opodatkowania. W konkluzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który odmówił W. C. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję W. C. wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 90 TWE poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia TWE, zakazujące dyskryminującego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie maja w niniejszej sprawie zastosowania. Uzasadniając naruszenie przez ustawodawcę zakazu dyskryminacji wynikającego z art. 90 TWE skarżący ponownie podkreślił, że nabycie wewnątrzwspólnotowe używanego samochodu podlega opodatkowaniu, zaś obrót identycznymi pojazdami zarejestrowanymi w kraju nie rodzi obowiązku podatkowego w akcyzie. Przejawem faworyzowania pojazdów zarejestrowanych w Polsce jest także – w przekonaniu skarżącego – sposób, w jaki prawodawca określił stawki podatkowe, tj. uzależnienie ich wysokości od wieku pojazdu. W skardze podniesiono ponadto, iż organy podatkowe rozstrzygające w niniejszej sprawie, zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 83 Konstytucji, zobowiązane były ustalić, czy w sprawie zastosowanie ma norma ustawy czy też norma ratyfikowanej umowy międzynarodowej, a w przypadku ustalenia sprzeczności ustawy z art. 90 TWE zobligowane były zastosować art. 90 TWE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, ponawiając argumentację która legła u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do głównego zarzutu skargi, odnośnie naruszenia postanowień TWE, z tej przyczyny, iż spośród samochodów używanych opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie pojazdy pochodzące z nabycia wewnątrzwspólnotowego organ odwoławczy powołał wyrok z dnia 17 czerwca 2003 roku w sprawie C – 383/01 De Danske Bilimportorer przeciwko Skatteministeriet (Ministerstwo Finansów Danii) i na tej podstawie wywiódł, że odstąpienie od opodatkowania podatkiem akcyzowym obrotu zarejestrowanymi (używanymi) samochodami osobowymi przy jednoczesnym obciążeniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów używanych, nie przesadza sam w sobie o naruszeniu postanowień TWE. Dalej stwierdził – iż nałożenie podatku akcyzowego na samochody osobowe używane, przywożone z innych państw członkowskich, nie jest wyrazem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania. Gdyby bowiem przyjąć za zasadne argumenty strony, to wówczas używane samochody pochodzące z krajów Wspólnoty Europejskiej stanowiłyby w obrocie na terytorium Polski jedyną grupę pojazdów, od których podatek akcyzowy nie byłby pobierany w ogóle. Odnosząc się do kwestii zróżnicowania stawek akcyzy, którego skutkiem jest uzależnienie wysokości tychże stawek od wieku pojazdu, Dyrektor Izby Celnej przywołał orzecznictwo ETS z którego wywiódł, iż nie każde zróżnicowanie stawek podatkowy przesądza o dyskryminacji towarów przywożonych z innych Państw Członkowskim, a tym samym o naruszeniu postanowień art. 90 TWE. Prawo wspólnotowe – jak wywiódł dalej organ – nie ogranicza swobody któregokolwiek z Państw Członkowskich, by ustanawiały one systemy podatkowe, które różnicują niektóre produkty na podstawie kryteriów obiektywnych. Zasady opodatkowania samochodów osobowych w innych niż Polska Krajach Wspólnoty także nie są ujednolicone i w poszczególnych krajach przybierają różną formę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej jako p.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego na skutek nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu stanowi nadpłatę i w jakim zakresie, czy też nie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej OP- za nadpłatę uważa się m. in. kwotę podatku nadpłaconego albo zapłaconego nienależnie, przy czym dalsze przepisy tej ustawy szczegółowo regulują datę powstania nadpłaty oraz sposób jej dochodzenia i rozliczenia. Dla oceny zasadności wyliczenia oraz wpłacenia tego podatku zastosowanie miały przepisy ustawy z dna 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi (niezharmonizowanymi) podlegającymi akcyzie, a opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1, 3,4,5, art. 4 ust. 1 pkt 5, załącznik nr 1 poz. 59). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2003r., Nr 58, poz. 515 ze zm.), a podatnikami są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nie później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tego nabycia i zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju, a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (art. 81 ust. 1, art. 82 ust.3, art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy). Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, tj. m. in. na samochody osobowe wynosi 65 % podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 ustawy) z tym, że w cyt. wyżej rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 – dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (§ 2 ust. 1). W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także sprzedaży w kraju tego samochodu – przy wyliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego – wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru, przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2, w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65 % podstawy opodatkowania (§ 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia). Określoną w pozycji 23 załącznika nr 2 (podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1) akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3- w wysokości 13,6%, a dla pozostałych samochodów – w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Zaznaczyć przy tym należy, że dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju i przed upływem dwóch lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej, tj. bez względu na wiek. Wg ustawy, nie są objęte akcyzą będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane – bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane, nabyte wewnątrzwspólnotowo, takiej akcyzie podlegają aż do chwili rejestracji w Polsce. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku, sygn. akt P 37/05 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego, tj. m. in. o zakres znaczeniowy art. 90 TWE. Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym, zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (powoływany dalej jako ETS) w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C – 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwilą rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, że przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy (polski) ma obowiązek zbadania, czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a szczególnie § 7 rozporządzenia, wywołują takie skutki. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza że dokonanie powyższej oceny jest przedwczesne. Wojewódzki sąd administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy podatkowej i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez Sąd ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreślano, iż sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji ( por. wyrok NSA z 7 lutego 2001r, V SA, 671/00, LEX nr 50129). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą uzupełnić materiał dowodowy oraz podjąć czynności mające na celu ustalenie, czy kwota podatku akcyzowego nałożonego na samochód osobowy sprowadzony z zagranicy przewyższa kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zakupionego i zarejestrowanego w Polsce, czyli tzw. kwotę rezydualną podatku. W tym celu organ winien przedsięwziąć odpowiednie czynności procesowe oraz wykazać stosowną inicjatywę wypełniając dyspozycje zawarte w art. 122 oraz 187 § 1 OP. O ile zatem po stronie podatnika punktem wyjścia będzie po prostu stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy, to punkt odniesienia stanowić będzie wartość rynkowa podobnego pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce i zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Nadpłata powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w państwie członkowskim innym niż Polska okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce i będzie stanowiła różnicę tych kwot. W tych warunkach, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. Zakres w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 p.p.s.a.