I SA/Rz 166/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Jarosław Szaro Asesor WSA Jacek Boratyn / spr. / po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postepowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia "A" sp. z o.o. sp. k., z siedzibą w P. (poprzednio "A" spółka cywilna M. B., G. P., z siedzibą w P) – zwanej dalej skarżącą, na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] listopada 2017 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżąca wystąpiła o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Z przedstawionego przez nią opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży sprzętu elektronicznego, w ramach której stosuje sprzedaż w systemie Tax Free, przewidzianym w art. 126-130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług). System Tax Free stosowany jest wobec podróżnych będących osobami fizycznymi, niemających miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Kraj zamieszkania podróżnych ustalany jest na podstawie paszportu, według zaleceń zawartych w art. 126 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy każdorazowej sprzedaży, podróżny jest weryfikowany na podstawie paszportu. Podróżni mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały przez nich wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. Zwrot podatku nie przysługuje w przypadku nabycia paliw silnikowych. Towar nabywany będzie również w imieniu "podróżnego" przez pełnomocników, posiadających pełnomocnictwo udzielone w formie pisemnej. W sytuacji nabycia towaru przez pełnomocnika, wywozu dokonana podróżny, nie pełnomocnik, który jedynie dokona zakupu w imieniu podróżnego. Zakupiony towar przewożony będzie w bagażu podróżnego. Jeżeli będzie to sprzęt elektroniczny drobny, zmieści się w małej torbie. W przypadku zakupów o większych gabarytach, towar będzie musiał przekroczyć granicę np. w przyczepce samochodu, bądź w torbie, walizce o dużych rozmiarach. Podkreślenia, zdaniem skarżącej, wymaga fakt, że towar będzie wywożony przez osobę, która nabyła towar i jej dane znajdują się na dokumencie Tax Free. Może wystąpić sytuacja w której kilka osób, posiadających pełnomocnictwa, zakupi towar dla kilkunastu osób, które będą oczekiwać na granicy, aby ten towar odebrać i wywieść go na Ukrainę. Skarżąca podkreśliła, iż obserwuje znaczne natężenie ruchu obywateli Ukrainy, zainteresowanych zakupami na dokumenty Tax Free, co jest spowodowane trudną sytuacją ekonomiczną i działaniami wojennymi na terytorium Ukrainy. Wzrósł tam bowiem popyt na sprzęt m.in. elektroniczny, stąd zakupy w tak dużych ilościach, z taką częstotliwością. Przepisy ukraińskie (ustawa nr 374 Celny Kodeks Ukrainy) stanowią, że każdy obywatel może wwieźć do kraju bez obciążeń celnych towar o wartości do 500 euro (lub ekwiwalent 500 euro) i wadze nie przekraczającej 50 kg w bagażu osobistym "tzw. przy sobie". Spółka jest podmiotem prawidłowo zarejestrowanym w rejestrze "Zwrot VAT dla podróżnych". Spółka samodzielnie, bez pośrednictwa podmiotów uprawnionych do dokonywania zwrotów, realizuje zwroty podatku podróżnym i spełnia warunki określone w art. 127 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dokonuje zwrotu podatku podróżnym, zgodnie z zapisami art. 128 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca, ustosunkowując się do wezwania o uzupełnienie wniosku podała, że tożsamość podróżnego oraz kraj jego zamieszkania stwierdza na podstawie paszportu lub dokumentu MGR (zezwolenie na przekroczenie granicy w ramach małego ruchu granicznego), wydawanego przez polskie konsulaty, który zawiera informację o imieniu i nazwisku oraz wskazuje kraj wydania dokumentu. W dokumencie Tax Free wpisywane jest numer paszportu oraz kraj który go wydał. Pozycja nr 6 wpisywana jest na podstawie oświadczenia podróżnego, potwierdzonego dokumentem MGR, zawierającego adres zamieszkania. Skarżąca zaznaczyła również, że każdy podróżny nawiązuje z nią kontakt handlowy w sposób osobisty. Wówczas jego paszport lub dokument MGR jest kopiowany i dokonuje się porównania wizerunku osoby ze zdjęciem w paszporcie lub MGR. Dopiero kolejne sprzedaże na jego rzecz (podróżnego) są dokonywane poprzez pełnomocnika ds. zakupu. Podróżny jest więc weryfikowany za pomocą paszportu lub dokumentu MGR, a potwierdzeniem przekazania mu towaru przez pełnomocnika są potwierdzone dokumenty Tax Free. Na gruncie opisanego stanu faktycznego skarżący sformułował następujące pytania: • czy dokonując w opisany sposób sprzedaży, ma obowiązek sprawdzać i uzależniać sprzedaż towarów na Tax Free od ilości i częstotliwości sprzedawanych towarów na rzecz podróżnego? • czy sprzedaż towarów w sposób opisany w stanie faktycznym, uznana będzie za przewóz w bagażu osobistym, umożliwiającym stosowanie stawki 0 % ? • czy sprzedaż na rzecz podróżnych przez ich pełnomocników, uznana zostanie za spełniającą warunki do zastosowania stawki 0 %? • czy sprzedawca zwracający podatek podróżnemu za pośrednictwem jego pełnomocnika, w sytuacji gdy podróżny towar kupił i wywiózł poza Wspólnotę, ma prawo do zastosowania stawki 0 % do takiej sprzedaży? Uzupełniając opis zdarzenia przyszłego, na wezwanie organu interpretacyjnego, skarżąca wyjaśniła sposób nawiązywania kontaktów z podróżnymi, oraz ustalania ich personaliów. Oprócz tego sformułowała dodatkowe pytanie, czy sprzedawca zwracający podatek podróżnemu za pośrednictwem jego pełnomocnika, w sytuacji gdy podróżny towar kupił i wywiózł poza Wspólnotę, ma prawo do stosowania stawki 0 % ? Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, w zakresie braku ograniczania ilości sprzedawanych towarów w systemie Tax Free oraz uznania, że można dokonywać sprzedaży towarów w dużych ilościach, z duża częstotliwością (wskazujących na ich handlowe przeznaczenie) w systemie Tax Free umożliwiającym stosowanie stawki podatku od towarów i usług, w wysokości 0%. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, rozpoznając skargę na opisaną wyżej interpretację podzielił pogląd organu i wyrokiem z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. I SA/Rz 403/15, skargę oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od opisanego wyżej orzeczenia, wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 2030/15, uchylił zaskarżony wyrok, a także interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...]. Jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA możliwość zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawki 0 % przez sprzedawcę do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu w systemie TAX FREE, nie jest uzależniona od weryfikacji przez niego przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów, do czego nie jest on - w świetle art. 127 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązany, ani uprawniony na podstawie jakichkolwiek przepisów. NSA zaznaczył też, iż stwierdzenie przez funkcjonariusza, że te obiektywne kryteria dotyczące wywożonych towarów w ramach ww. procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u., wskazują na handlowe ich przeznaczenie, wyklucza potwierdzenie wywozu w ramach tej procedury poprzez przystawienie na dokumencie Tax Free stempla "VAT-ZWROT" oraz pieczęci "Polska-Cło". W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy organ właściwy do wydania interpretacji – tj. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., powołując się na art. 13 § 2, art. 165 a § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), odmówił wszczęcia postępowania w zakresie pytania czy sprzedaż towarów w sposób opisany w stanie faktycznym, uznany będzie za przewóz w bagażu osobistym, umożliwiającym stosowanie stawki 0 % ?. Następnie zaś, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej na to rozstrzygnięcie, zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2017 r., utrzymał go w mocy. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wywóz towaru przez podróżnego nie może być oceniany w ramach interpretacji indywidualnej. Jest to bowiem czynność, która wymaga naocznej weryfikacji podczas wywozu towaru, której może dokonać wyłącznie funkcjonariusz celny. Tym samym, nie podważając podatkowego charakteru przepisów art. 126-130 ustawy o podatku od towarów i usług organ uznał, że sama kontrola przez sprzedawcę czy towar jest przewożony w bagażu osobistym podróżnego, nie jest regulowana przepisami podatkowego. Niezależnie od powyższego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że odmowa wszczęcia postępowania nie była związana z kwestią zdefiniowania pojęcia bagażu osobistego, która nie była przedmiotem pytania, lecz związana była z tym czy towar jest przewożony w bagażu podręcznym, co może stwierdzić jedynie funkcjonariusz celny. Stwierdzenie przez funkcjonariusza celnego opisanych wyżej okoliczności mieści się w ramach czynności dowodowych, a nie wykładni prawa. Wobec tego organ nie mógł wydać interpretacji w tym zakresie. Organ zwrócił też uwagę, że wniosek skarżącej nie dotyczył konkretnego przypadku, w ramach którego mogłaby ona dokonać sprawdzenia sposobu wywozu towaru, lecz ogólnej zasady postępowania, w celu dokonania zwrotu podatku podróżnym. Nie jest zatem możliwe, aby opis zdarzenia przyszłego, przedstawiony we wniosku, pokrywał się z rzeczywistym zdarzeniem, gdyż skarżąca nie jest w każdym przypadku stwierdzić w jaki sposób towar został wywieziony. Wyklucza to zaś ochronną funkcję interpretacji. Skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. wniosła skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: o art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż pytanie przez nią sformułowane wykracza poza zakres przepisów prawa podatkowego, o art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z interpretacją art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej w sposób pozbawiający skarżącą ochrony prawnej, wskazanej w tymże przepisie. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w opisie zdarzenia przyszłego założono, że wywóz towaru zostanie potwierdzony przez funkcjonariuszy celnych, wobec czego obawa skarżącej wiązała się nie z tym czy celnicy potwierdzą wywóz, ale z tym czy w tej sytuacji będzie ona miała prawo do zastosowania stawki podatku wynoszącej 0 %. Skarżąca dodała również, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 2030/15) przesądza, iż podróżny dokonując zakupów towarów o powiększonych gabarytach, które przewozi przez granicę, np. w przyczepce samochodu bądź torbie podróżnej, walizce o dużych rozmiarach, wywozi ten towarów w bagażu podręcznym. A w takiej sytuacji sprzedawca jest upoważniony do stosowania stawki 0 %. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ dodał, że wbrew twierdzeniom skarżącej, w uzupełnieniu wniosku o udzielenie interpretacji nie zawarto sformułowania, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wywóz towarów nie zostanie zakwestionowany przez funkcjonariuszy celnych, jako realizowany w ramach niehandlowego przeznaczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, w zakresie pytania nr 2, zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podstawę prawną wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany odpowiednio w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, z mocy art. 14 h tej ustawy. Zgodnie z przedmiotową regulacją (art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej) gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Poprzez wskazane w zacytowanym przepisie inne przyczyny uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania należy rozumieć okoliczności zarówno natury prawnej, jak i faktycznej, wykluczające wszczęcie i skuteczne przeprowadzenie określonego rodzaju postępowania. Na gruncie regulacji dotyczących postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zauważyć należy, że przedmiotem tego rodzaju postępowania jest dokonanie przez właściwy organ wykładni przepisów prawa podatkowego, na tle przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W jego ramach nie jest więc możliwe dokonywanie oceny dowodów czy też wypowiadanie się przez organ interpretacyjny w kwestiach wykraczających poza jego kompetencje, w szczególności takich, których nie sposób uznać za zagadnienia z zakresu prawa podatkowego. W niniejszej sprawie, pytanie nr 2, zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji dotyczyło tego czy sprzedaż towarów w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, uznana będzie za przewóz w bagażu osobistym, umożliwiającym stosowanie stawki 0 %. Jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie odnosiło się ono do abstrakcyjnego ujęcia terminu ustawowego – bagażu osobistego, lecz do znaczenia tego pojęcia, w okolicznościach przedstawionych w zakresie opisu zdarzenia przyszłego. Przedmiotowy opis został jednak zaprezentowany w sposób bardzo ogólnikowy, a w związku z tym niepozwalający na odniesienie go do konkretnych przypadków, w których dokonywany będzie wywóz towaru w bagażu osobistym. Zgodnie z art. 128 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą do dokonania zwrotu podatku, w ramach systemu zwrotu podatku podróżnym, jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celno-skarbowy potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1. Z zacytowanej wyżej regulacji wynika, że zwrot podróżnemu podatku, a następnie zastosowanie do transakcji sprzedaży mu towaru stawki 0 %, warunkowany jest każdorazowo potwierdzeniem przez urząd celno-skarbowy wywozu towarów. Tak więc prawnopodatkowe skutki sprzedaży towaru w systemie Tax Free, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 126 – art. 130 tego aktu), determinowane są przez czynność potwierdzenia wywozu towarów przez podróżnego. Wobec tego, ocena tych skutków, w kontekście przepisów art. 126 – art. 130 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwa jest jedynie w sytuacji dopełnienia czynności w zakresie potwierdzenia wywozu przez funkcjonariuszy celnych. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej, stwierdzenia odnośnie tego, że wywóz towarów mających być wywiezionymi przez podróżnych nabywających je od skarżącej, zostanie potwierdzony przez funkcjonariuszy celnych, nie znalazło się ani w opisie zdarzenia przyszłego, zamieszczonym we wniosku o wydanie interpretacji, sporządzonym na formularzu ORD-IN, ani też w uzupełnieniu tego opisu, dokonanym na wezwanie organu, pismem z dnia [...] lutego 2015 r. W tej więc sytuacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał możliwości wypowiadania się co do prawnopodatkowych skutków wywozu towarów przez podróżnych. Niezależnie od powyższego zgodzić się należy z organem, że potwierdzenie wywozu towarów, w ramach systemu zwrotu podatku podróżnym, nie mieści się w granicach jego kompetencji. Dodatkowo nie sposób pominąć również tego, że jest to czynność faktyczna, wymagająca oceny sposobu wywozu, w momencie dokonywania odprawy, stąd też wypowiadanie się co do tych okoliczności w oderwaniu od konkretnych zdarzeń, nie znajduje podstaw prawnych. W tym miejscu zaznaczył także należy, że organ interpretacyjny związany jest opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, którego w żaden sposób nie może modyfikować. Nie może on więc zakładać określonych okoliczności, które nie zostały zawarte w opisie stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. Wobec tego, w niniejszej sprawie organ nie miał możliwości przyjęcia we własnym zakresie, iż potwierdzenie wywozu towarów przez skarżących zostałoby potwierdzone. W kwestii ochrony prawnej, wynikającej z wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, którą to okoliczność akcentują obie strony, zauważyć jedynie należy, że faktyczny brak możliwości skorzystania z tej ochrony, podyktowany uwarunkowaniami prawnymi lub faktycznymi, nie wyklucza sam przez się możliwości wydania interpretacji, której podstawową funkcją jest wyjaśnienie wątpliwości w zakresie stanu prawnego, a więc spełnienie celu informacyjnego wobec podatnika. Z drugiej jednak strony, sama zaś możliwość uzyskania ochrony, w następstwie otrzymania interpretacji indywidualnej, nie może pociągać za sobą zobligowania organu do wypowiadania się w kwestiach wykraczających poza ramy prawa podatkowego czy też dopasowywania przedstawionego opisu stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego do stanu, umożliwiającego wydanie interpretacji. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), oddalił skargę.