I SA/Rz 167/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Jacek Surmacz Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 20 marca 2007r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego M. B. kwotę 100 /słownie: sto/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia (...) października 2005 roku (nr (...)) Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania M. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (nr (...)) z dnia [...] czerwca 2005 roku. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz zwrotu dodatkowych kosztów związanych z jej zapłaceniem z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki WAZ LADA NIVA 1,9D, rok produkcji 1995, wykazanego w deklaracji AKC-U/402000/2004/07595, złożonej w Urzędzie Celnym w dniu 27 września 2004 roku – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w dniu [...] września 2004 roku M. B. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną AKC-U w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w/w samochodu, w której wykazał należny podatek akcyzowy w kwocie 1.131,00 zł, jednocześnie dokonując wpłaty należności podatkowej. Następnie - wnioskiem z dnia [...] listopada 2004 roku podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot zapłaconej akcyzy oraz wszystkich dodatkowych kosztów związanych z jej zapłacenie (prowizja bankowa za przelew - 10 zł, znaczki opłaty skarbowej - 16 zł, opłata za usługę agencji celnej - 9 zł). Łączna kwota do zwrotu wyniosła 1.166,00 zł. Ponadto strona zażądała zwrotu ustawowych odsetek liczonych od daty otrzymania niniejszego pisma. W uzasadnieniu wniosku M. B. podał, że podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, będący faktycznie środkiem o charakterze paracelnym, narusza art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako TWE). Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr (...)z dnia (...) stycznia 2005 roku odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Po rozpatrzeniu złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją nr (...) z dnia (...) kwietnia 2005 roku uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego nie ustosunkował się do wszystkich żądań zawartych w podaniu, a rozpoznał sprawę jedynie w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Nie odniósł się zaś w ogóle do wnioskowanego zwrotu poniesionych kosztów: prowizji bankowej za przelew, znaczków opłaty skarbowej i opłaty za usługę agencji celnej. W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ I instancji, pismem z dnia 2 maja 2005 roku (nr 402000-PA-4801-46/2004/05) zawiadomił M. B., iż nie jest organem właściwym do rozpatrzenia podania z dnia 24 listopada 2004 roku w zakresie zwrotu opłaty skarbowej, a następnie decyzją nr (...) z dnia [...] czerwca 2005 roku odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz zwrotu dodatkowych kosztów (tj. prowizji bankowej oraz opłaty za usługę agencji celnej), związanych z jej zapłaceniem z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki WAZ LADA NIVA 1,9D. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, iż w świetle przepisów art. 2 pkt 1 i pkt 11, art. 3 ust. 2 art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt3 i art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) M. B., wbrew stanowisku zaprezentowanym we wniosku, był zobowiązany do złożenia deklaracji z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz do zapłaty wynikającej z tej deklaracji kwoty podatku akcyzowego. W decyzji wskazano, iż prawo wspólnotowe nie zawiera żadnych zakazów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych w innych Państwach Członkowskich pod warunkiem, że podobne produkty krajowe nie będą traktowane w sposób protekcjonalny, a samochody wyprodukowane w innych państwach członkowskich nie będą dyskryminowane. W rozstrzygnięciu wyjaśniono, iż przepisy prawa polskiego takiej dyskryminacji nie wprowadzają. Podatkiem akcyzowym opodatkowane są bowiem nie tylko pojazdy nabywane z innych Państw Członkowskich Wspólnoty Europejskiej, lecz także sprzedawane na terytorium kraju. Warunkiem obciążenia samochodu osobowego jest brak jego rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a nie posiadanie przez niego statusu towaru wspólnotowego. Co do zwrotu kosztów poniesionych przez podatnika w związku z poborem akcyzy, organ podatkowy uznał, iż zwrot ten nie jest zasadny. Zgodnie z art. 13 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 9 września 2000 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004r., nr 253, poz. 2532) organem podatkowym właściwym w sprawie opłaty skarbowej jest w niniejszym przypadku Prezydent Miasta Rzeszowa. Prowizja bankowa z tytułu przelewu oraz opłata za usługę agencji celnej nie stanowią zaś podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy podatkowe. Ponadto powyższe koszty nie są kosztami postępowania, gdyż nie są one związane z wszczęciem, prowadzeniem i zakończeniem postępowania podatkowego w sprawie, lecz powstały w związku z dokonywaniem innych czynności. W odwołaniu z dnia 5 lipca 2005 roku M. B. podtrzymał własne stanowisko zawarte we wniosku z dnia 24 listopada 2004 roku, podnosząc, że przepisy krajowe w zakresie podatku akcyzowego pozostają w sprzeczności z art. 25 i art. 90 TWE. Odwołujący się wskazał na nadrzędność przepisów pierwotnego prawa wspólnotowego wobec przepisów krajowych. Przepisy TWE, jako przepisy pierwotnego prawa wspólnotowego, mają walor bezpośredniej stosowalności i skuteczności we wszystkich państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego. Stąd też, w ocenie podatnika, nie do przyjęcia jest argumentacja organu I instancji stawiająca krajowy porządek prawny ponad wspólnotowym. Ponadto, zdaniem strony przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku nakładają na osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego formalności związane z przekroczeniem granicy, a tym samym przepisy te, są sprzeczne z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG. Uzasadniając żądanie zwrotu kosztów poniesionych w związku z poborem akcyzy, odwołujący się podniósł, iż tegoż zwrotu winien dokonać Naczelnik Urzędu Celnego, gdyż to ten organ jest bezpośrednim beneficjentem bezprawnie pobranego podatku akcyzowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 80 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i wywiódł, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wszystkie, niezależnie od pochodzenia, samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane złożyć deklarację uproszczoną w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Pochodzenie samochodu nie ma też wpływu na wysokość stosowanej stawki podatku akcyzowego. Stawki te, określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 ze zm.) są wprawdzie zróżnicowane w zależności od wieku pojazdu i pojemności skokowej silnika, jednakże ustalone zostały jednakowo dla pojazdów wyprodukowanych w Polsce i zakupionych w innym kraju członkowskim. Odnosząc się do zarzuty strony odnośnie niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, organ odwoławczy wskazał, iż w świetle przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania, samochody osobowe nie są zaliczane do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wskutek czego zasady ich opodatkowania akcyzą w państwach członkowskich nie zostały ujednolicone. Stosownie zaś do art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków nakładanych na wyroby niezharmonizowane (samochody osobowe), pod warunkiem, że podatki te nie będą powodować dodatkowych formalności przy przekraczaniu granicy w obrocie między państwami członkowskimi. Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, iż przepisy Dyrektywy 92/12/EWG nie formułują zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych. Wprowadzają jedynie warunek, by prawodawstwo państw członkowskich obowiązujące w tym zakresie nie traktowało produktów krajowych w sposób protekcjonalny w porównaniu do podobnych produktów sprowadzonych z innych państw członkowskich przez co te ostatnie byłyby dyskryminowane. Stanowi o tym również powołany przez stronę art. 90 TWE, który – jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej - nie pozbawia państw członkowskich prawa do nakładania podatków na poszczególne towary, byle tylko daniny te nie przybierały charakteru dyskryminującego tj. stosowane były w równym stopniu wobec podobnych towarów krajowych i wspólnotowych. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż polskie przepisy nie zawierają postanowień dyskryminujących towary wspólnotowe w porównaniu do towarów krajowych. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zakres opodatkowania obejmujący wyłącznie samochody osobowe niezarejstrowane oraz konstrukcja stawek podatkowych w odniesieniu do samochodów przywożonych z krajów Wspólnoty nie pozwalają stwierdzić, aby krajowe przepisy w zakresie podatku akcyzowego faworyzowały pojazdy pochodzenia krajowego kosztem pojazdów nabywanych we Wspólnocie. Art. 23 TWE, zgodnie z którym Wspólnota opiera się na Unii Celnej, zawiera zakaz wprowadzania ceł - zarówno importowych, jak i eksportowych oraz opłat wywierających ten sam skutek. Jego treść jest doprecyzowana przez art. 25 TWE, który formułuje jasny i bezwarunkowy zakaz nie będący pozytywnym, ale negatywnym obowiązkiem. Powyższe oznacza, że Państwa Członkowskie nie mają możliwości uchylenia się od jego wykonania, nie mogą też go łamać lub obchodzić nawet w szczególnych okolicznościach. Charakter tego przepisu sprawia, że może on wywoływać bezpośrednie skutki w stosunkach prawnych pomiędzy Państwami Członkowskimi a ich obywatelami. W tym kontekście organ odwoławczy przywołał stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, iż opłata, która należy do ogólnego systemu danin wewnętrznych obejmujących systematycznie grupy towarów według obiektywnych kryteriów i stosowanych niezależnie od pochodzenia produktu nie jest opłatą o skutku równoważnym do ceł, ale podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE (zob. podobnie wyrok z dnia 3 lutego 1981 r. w sprawie C-90/79 Komisja przeciwko Francji i z dnia 16 lipca 1992 r. w sprawie C-163/90 Legros i inni). W konsekwencji – jak wywiódł daje organ - opłata może być uznana za równoważną cłu, jeśli podlegają jej wyłącznie towary z Państw Członkowskich. Stanowi natomiast podatek wewnętrzny, jeśli mając charakter fiskalny, nakładana jest na całą kategorię towarów pozostających w obrocie w danym państwie. Uzasadniając "status" podatku akcyzowego jako podatku wewnętrznego, będącego częścią systemu podatku akcyzowego, którego struktura i szczegółowe zasady stosowania zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym oraz w wydanych na podstawie tego aktu rozporządzeniach wykonawczych organ odwoławczy przytoczył treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5, art. 80 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz powołał wyrok ETS z dnia 5 marca 1995 r. w sprawie C-345/93 Fazenda Publica and Ministerio Publico przeciwko Americo Joao Nunes Tadeu, w którym wyjaśniono, iż podatek od samochodów nakładany bez rozróżnienia na samochody nowe i nabyte na terytorium jednego Państwa Członkowskiego oraz na pojazdy nowe i używane z innych krajów nie jest cłem ani opłatą mającą równoważny skutek w rozumieniu art. 25 TWE. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazujących na utrudnienia związane z przekraczaniem granicy, których przejawem jest obowiązek złożenia deklaracji podatkowej AKC-U, organ odwoławczy podał, iż formalności te nie wynikają z praktyk protekcjonistycznych, lecz ze specyfiki podatku akcyzowego, pobieranego na zasadzie samoobliczenia. Powyższy wymóg nie może być uznany za środek mający skutek równoważny do ograniczeń ilościowych, którego stosowania zabrania Dyrektywa Rady z dnia 22 grudnia 1969 r. 70/50/EWG oraz art. 28 TWE. W świetle przywołanych aktów prawa wspólnotowego mógłby być za taki uznany, gdyby jego stosowanie wykraczało poza formalności rejestracyjne, które są wymagane w stosunku do produktów krajowych oraz gdyby był nieproporcjonalny do celu w jakim obowiązek złożenia deklaracji wprowadzono. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że polski prawodawca w żaden sposób nie dyskryminuje samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest zatem brak jego rejestracji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a nie posiadanie przez niego statusu towaru niekrajowego. W sposób jednakowy traktowana jest zarówno sprzedaż wewnętrzna samochodów osobowych przed ich zarejestrowaniem w kraju, jak również import czy nabycie wewnątrzwspólnotowe tego rodzaju wyrobów. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lutego 2005 r.,: sygn. akt III SA/Lu 728//04. Pochodzenie samochodu nie ma też wpływu na wysokość stosowanej stawki podatku akcyzowego. Stawki te, określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są wprawdzie zróżnicowane w zależności od wieku pojazdu i pojemności skokowej silnika, jednakże ustalone zostały jednakowo dla pojazdów wyprodukowanych w Polsce i zakupionych w innym kraju członkowskim. Zastosowany przez polskiego prawodawcę system zróżnicowania stawek wedle pojemności i wieku pojazdu jest oparty - zdaniem organu odwoławczego - na kryteriach obiektywnych, a co za tym idzie nie można mówić o dyskryminacji samochodów pochodzących z wewnątrzwspólnotowego nabycia względem podobnych towarów krajowych. Obciążenie samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie jest bowiem uzależnione od miejsca wyprodukowania tych towarów. W konkluzji Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko organu I instancji, który za podstawę prawną rozstrzygnięcia uznał przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podkreślił, iż przywołane przepisy nie są sprzeczne z przepisami wspólnotowymi, a w konsekwencji nie zachodzi konieczność zastosowania, w oparciu o art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, uznając, że organ I instancji dostatecznie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji przesłanki, którymi się kierował, wskazał dowody, na których się opierał oraz przepisy prawne mające zastosowanie wraz z ich wyjaśnieniem. Odnosząc się do wniosku strony o zwrot dodatkowych kosztów związanych z zapłatą podatku akcyzowego, organ odwoławczy stwierdził lakonicznie, że "podziela stanowisko i argumentację Naczelnika Urzędu Celnego". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej M. B. powtórzył argumenty, które legły u podstaw odwołania. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zwrotu nienależnie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 1.131,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami karnymi liczonymi od dnia wpłynięcia wniosku o zwrot akcyzy do Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie oraz zwrotu wszystkich kosztów związanych z zapłatą podatku akcyzowego, a także zadośćuczynienia za nieuzasadnioną tygodniową zwłokę w wydaniu zaświadczenia o zapłacie akcyzy, skarżący powołał stanowisko Komisji Petycji Parlamentu Europejskiego z dnia 20 kwietnia 2005 roku oraz Komisji Europejskiej, która w dniu 7 lipca 2005 roku wszczęła formalne postępowanie przeciwko Polsce z art. 226 TWE. Zdaniem M. B. wprowadzenie przez ustawodawcę kryterium "nabycia wewnątrzwspólnotowego" jest jednoznaczne z przyjęciem kryterium pochodzenia towarów. Powołując się na pismo Komisji Europejskiej z dnia 16 marca 2005 roku adresowane do Komisji Petycji Parlamentu Europejskiego, skarżący stwierdził, iż podatek akcyzowy pobierany od używanych samochodów przywożonych z krajów Wspólnoty nie powinien być wyższy od podatku zawartego w cenie będących przedmiotem obrotu w kraju podobnych pojazdów juz zarejestrowanych. Według skarżącego kwestionowany podatek tego wymogu nie spełnia. Nadto skarżący podniósł, że w obrocie krajowym występuje spora ilość starych pojazdów pochodzenia krajowego, które przy ich pierwszej rejestracji nie były w ogóle objęte podatkiem akcyzowym i tym samym nie jest on zawarty w ich aktualnej cenie. W przekonaniu skarżącego akcyza nakładana na samochody pochodzące z innych państw członkowskich nosi znamiona podwójnego opodatkowania, jako że pojazdy te przy rejestracji w kraju wywozu były juz objęte jakąś formą podatku rejestracyjnego. Uzasadniając naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG skarżący podał, że obowiązek złożenia deklaracji podatkowej w terminie 5 dni od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego nie tylko jest dodatkową formalnością towarzyszącą przekraczaniu granicy, ale także skutkuje nieuzasadnionym ograniczeniem w dysponowaniu prywatną własnością. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Organ odwoławczy zauważył, że spośród samochodów używanych i zarejestrowanych będących przedmiotem obrotu na terenie kraju, a więc nie podlegających akcyzie, znaczny odsetek, o ile nie zdecydowaną większość, stanowią pojazdy wyprodukowane i sprowadzone z innych państw członkowskich. Gdyby więc przyjąć za skarżącym, iż podatek akcyzowy nałożony na pojazdy pochodzące z innych państw członkowskich ma charakter dyskryminujący, to ta dyskryminacja występowałaby w głównej mierze wobec takich samych, ale już zarejestrowanych samochodów zagranicznych. Ustosunkowując się do żądania podatnika w przedmiocie zwrotu kosztów związanych z zapłata podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wydatki te jako poniesione poza prowadzonym postępowaniem podatkowym, nie stanowią kosztów postępowania w rozumieniu art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem ciężar ich poniesienia spoczywa wyłącznie na podatniku. Odnośnie żądania zwrotu kosztów opłaty skarbowej organ odwoławczy podkreślił, ze zarówno organ I jak i II instancji nie jest uprawniony do jej zwrotu. Co do tygodniowej zwłoki w wydaniu dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 306 a § 5 Ordynacji podatkowej zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niz w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Stad też, zważywszy ponadto na nasilony przywóz samochodów osobowych i związaną z tym faktem konieczność rozpoznawania przez naczelnika Urzędu Celnego znacznej ilości wniosków, żądanie skarżącego o zapłatę zadośćuczynienia należy uznać za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1§1i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej jako p.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego na skutek nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu stanowi nadpłatę i w jakim zakresie, czy też nie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – zwanej dalej OP- za nadpłatę uważa się m. in. kwotę podatku nadpłaconego albo zapłaconego nienależnie, przy czym dalsze przepisy tej ustawy szczegółowo regulują datę powstania nadpłaty oraz sposób jej dochodzenia i rozliczenia. Dla oceny zasadności wyliczenia oraz wpłacenia tego podatku zastosowanie miały przepisy ustawy z dna 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi (niezharmonizowanymi) podlegającymi akcyzie, a opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1, 3,4,5, art. 4 ust. 1 pkt 5, załącznik nr 1 poz. 59). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2003r., Nr 58, poz. 515 ze zm.), a podatnikami są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nie później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tego nabycia i zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju, a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (art. 81 ust. 1, art. 82 ust.3, art. 10 ust. 1 pkt2 ustawy). Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, tj. m. in. na samochody osobowe wynosi 65 % podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 ustawy) z tym, że w cyt. wyżej rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 – dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (§ 2 ust. 1). W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także sprzedaży w kraju tego samochodu – przy wyliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego – wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru, przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2, w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65 % podstawy opodatkowania (§ 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia). Określoną w pozycji 23 załącznika nr 2 (podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1) akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3- w wysokości 13,6%, a dla pozostałych samochodów – w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Zaznaczyć przy tym należy, że dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju i przed upływem dwóch lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej, tj. bez względu na wiek. Wg ustawy, nie są objęte akcyzą będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane – bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane, nabyte wewnątrzwspólnotowo, takiej akcyzie podlegają aż do chwili rejestracji w Polsce. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku, sygn. akt P 37/05 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego, tj. m. in. o zakres znaczeniowy art. 90 TWE. Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym, zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (powoływany dalej jako ETS) w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C – 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwilą rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, ze przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy (polski) ma obowiązek zbadania, czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a szczególnie § 7 rozporządzenia, wywołują takie skutki. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza że dokonanie powyższej oceny jest przedwczesne. Wojewódzki sąd administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy podatkowej i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez Sąd ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreślano, iż sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji ( por. wyrok NSA z 7 lutego 2001r, V SA, 671/00, LEX nr 50129). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą uzupełnić materiał dowodowy oraz podjąć czynności mające na celu ustalenie, czy kwota podatku akcyzowego nałożonego na samochód osobowy sprowadzony z zagranicy przewyższa kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zakupionego i zarejestrowanego w Polsce, czyli tzw. kwotę rezydualną podatku. W tym celu organ winien przedsięwziąć odpowiednie czynności procesowe oraz wykazać stosowną inicjatywę wypełniając dyspozycje zawarte w art. 122 oraz 187 § 1 OP. O ile zatem po stronie podatnika punktem wyjścia będzie po prostu stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy, to punkt odniesienia stanowić będzie wartość rynkowa podobnego pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce i zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Nadpłata powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w państwie członkowskim innym niż Polska okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce i będzie stanowiła różnicę tych kwot. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących odmowy zwrotu kosztów należy zaznaczyć, że zaliczeniu do kosztów postępowania podatkowego i zwrotowi podlegają wyłącznie te koszty, które mają bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy. Organ podatkowy powinien rozważyć czy poniesione przez skarżącego wydatki miały bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy (art. 265 §2 Ordynacji Podatkowej), a następnie wydać w tym przedmiocie postanowienie, na które służy zażalenie (art. 270 a Ordynacji Podatkowej). W odniesieniu do zawartego w skardze żądania zadośćuczynienia za nieuzasadnioną tygodniowa zwłokę w wydaniu zaświadczenia o zapłacie akcyzy, Sąd stwierdza, że nie jest władny do orzekania w tym przedmiocie. Na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji, w razie uwzględnienia skargi, zasądza skarżącemu od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu oraz równowartość zarobku utraconego w skutek stawiennictwa w sadzie (art. 205 p.p.s.a.) Z wymienionych powyżej kosztów, skarżący poniósł w niniejszej sprawie jedynie koszty sądowe, które zostały mu zasądzone. W tych warunkach, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. Zakres w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 p.p.s.a.