I SA/Rz 169/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2026 r. sprawy ze skargi R. spółka z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2025 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.564.2025.2.DW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej R. spółka z o.o. z siedzibą w R. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi "R" Sp. z o.o. w R. (dalej: spółka/skarżąca/wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ) z dnia 30 grudnia 2025 r. nr 0111 -KDIB1-3.4010.564.2025.2.DW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Dnia 12 września 2025 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie organu pismem z 24 października 2025 r. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżąca wskazała, że w dniu 18 października 2024 r. wystąpiła do "A" S.A. w W. z wnioskiem o udzielenie wsparcia dla spółki w oparciu o przepisy ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2025., poz.469 ze zm. – dalej: u.w.n.i.), na własnej działce o pow. {...} ha położonej w {...}(dalej: Nieruchomość). Wniosek dotyczył wsparcia na realizację nowej inwestycji w rozumieniu przepisów tej ustawy, która w przypadku spółki miała polegać na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu poprzez: 1) budowę nowego środka trwałego w postaci budynku produkcyjnego z zapleczem biurowym w skład którego wchodzi hala produkcyjna o powierzchni {...} i pomieszczenia biurowe o pow. {...} na Nieruchomości i przeniesieniu do niej działalności, 2) nabycie nowych środków trwałych, w szczególności takich jak: suwnica 5 ton, przecinarka taśmowa, żuraw, prasa krawędziowa, sprężarka śrubowa, spawarki inwertorowe, wózek widłowy, 3) modernizację istniejących środków trwałych, w szczególności takich jak: gilotyna, spawarka, wózek widłowy w celu poprawy zdolności produkcji i jakości aby spełnić wymogi technologiczne dotyczące produkcji i magazynowania wyrobów gotowych. We wniosku przygotowanym na formularzu dedykowanym dla tego wniosku, którego wzór stanowi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2025r., poz.108 – dalej: Rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej), jako datę rozpoczęcia nowej inwestycji spółka wskazała - 18 października 2024 r., natomiast jako datę zakończenia nowej inwestycji - 31 grudnia 2025 r. Daty rozpoczęcia i zakończenia nowej inwestycji nie były zmieniane we wniosku i od początku, tj. od momentu złożenia wniosku w dniu 18 października 2024 r. były takie same. We wniosku spółka wskazała kwotę {...}zł jako koszty inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, w tym kwotę {...}zł będącą ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych oraz kwotę {...}zł będącą kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych. Wg "Harmonogramu ponoszenia kosztów kwalifikowanych" zaplanowano: 1) zakup robót i materiałów budowlanych w celu budowy budynku hali - 18 października 2024 r. - 31 grudnia 2025 r. 2) zakup maszyn i urządzeń (suwnice 5t, przecinarka taśmowa, żuraw, prasa, 3 spawarki, sprężarka, wózek widłowy) - 18 października 2024 r. - 31 grudnia 2025 r. 3) koszt modernizacji środków trwałych - 18 października 2024 r. - 31 grudnia 2025 r. Jako ostateczny termin poniesienia kosztów kwalifikowanych spółka wskazała termin 31 grudnia 2025 r. W dniu 17 lipca 2025 r. spółka otrzymała pozytywną decyzję o wsparciu nr {...}z 26 czerwca 2025 r. (dalej: Decyzja), na podstawie której udzielono jej wsparcia na prowadzenie na terenie Nieruchomości działalności gospodarczej w zakresie: - konstrukcje metalowe i ich części - sekcja C, klasa 25.11 PKWiU, - pozostałe zbiorniki, cysterny i pojemniki metalowe - sekcja C, klasa 25.29 PKWiU, - surowce wtórne metalowe - sekcja E, kategoria 38.32.2 PKWiU, - odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu - sekcja E, kategoria 38.11.5 PKWiU. W Decyzji określone zostały warunki prowadzenia działalności, w tym m.in. poniesienie na terenie, na którym jest realizowana nowa inwestycja, kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1) lit. b) i c) ww. Rozporządzenia w wysokości {...}zł w terminie do dnia 31 grudnia 2025 r., zakończenie inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2025 r., prowadzenie działalności gospodarczej na Nieruchomości. W decyzji został wskazany okres jej obowiązywania na 15 lat licząc od dnia wydania decyzji. Pierwsze czynności dotyczące nowej inwestycji i wskazane w wniosku rozpoczęły się po dniu złożenia wniosku, tj. po 18 października 2024 r. Na dzień wydania decyzji o wsparciu, inwestycja polegająca na wybudowaniu nowego budynku produkcyjnego z częścią biurową nie została jeszcze ukończona. W dniu 14 marca 2025 r. została wydana przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w {...} decyzja udzielająca jedynie częściowego oraz warunkowego pozwolenia na użytkowanie budynku produkcyjnego z wyłączeniem części biurowo-socjalnej przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych oraz określająca termin wykonania pozostałych robót budowlanych w części biurowo-socjalnej do dnia 31 lipca 2025 r. Do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację, Spółka jeszcze nie otrzymała ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie całości budynku. Po otrzymaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie całości budynku potwierdzającej ukończenie całości robót oraz potwierdzającej fakt przydatności całości obiektu do użytkowania, budynek zostanie zaliczony przez spółkę do środków trwałych, zostanie wpisany do ewidencji środków trwałych. W okresie wskazanym przez Spółkę we wniosku jako okres realizacji inwestycji (czyli od dnia 18 października 2024 r.) do dnia wydania Decyzji, spółka poniosła koszty wskazane we wniosku jako koszty kwalifikowane w łącznej wysokości: {...}zł netto, w tym na: - stworzenie nowego środka trwałego w postaci budynku na Nieruchomości kwotę {...}zł netto, - na nabycie nowych środków trwałych w postaci: wózka widłowego, suwnicy 2 szt., sprężarki w łącznej kwocie {...}zł netto, - na modernizację środków trwałych w łącznej kwocie {...}zł netto. Po dniu wydania decyzji, tj. po dniu 26 czerwca 2025 r. Spółka poniosła następujące koszty wskazane jako koszty kwalifikowane we wniosku: {...}zł netto, w tym na inwestycję w budynek kwotę {...}zł netto. Budowa nowego budynku stanowi w świetle przepisów podatkowych oraz ustawy o rachunkowości inwestycję, a wydatki na ten cel stanowią wydatki o charakterze inwestycyjnym, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w dacie ich poniesienia, ale dopiero po zakończeniu całej inwestycji poprzez odpisy amortyzacyjne. W związku z tym, wszystkie dotychczas poniesione przez spółkę koszty związane z wytworzeniem nowego środka trwałego jakim jest budynek są ujmowane w pozycji "środek trwały w budowie". Ponieważ w treści Decyzji nie został wprost wskazany okres prowadzenia inwestycji, tj. nie została wskazana data początkowa, a jedynie data końcowa, w sytuacji, gdy wniosek określał okres prowadzenia inwestycji jako czas od 18 października 2024 r. do 31 grudnia 2025 r., powstała wątpliwość po stronie wnioskodawcy, czy wydatki poniesione przez spółkę w ramach nowej inwestycji po dniu złożenia wniosku, ale przed dniem wydania Decyzji o wsparciu mogą być zaliczone do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą i podlegać uwzględnieniu w odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, ponieważ spółka dokonywała zakupów materiałów oraz usług na potrzeby wytworzenia nowego środka trwałego w postaci budynku w okresie od złożenia wniosku o wsparcie do dnia wydania decyzji o wsparciu, a także po dniu wydania decyzji o wsparciu, a zakończenie inwestycji, oddanie obiektu do użytkowania, uzyskanie ostatecznej i bezwarunkowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie całości obiektu nastąpi dopiero we wrześniu lub październiku 2025 r., czyli już po wydaniu decyzji o wsparciu, powstała wątpliwość po stronie spółki jak należy ustalić moment poniesienia kosztu nowej inwestycji w świetle decyzji o wsparciu. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego do obliczenia dochodów podlegających zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025r., poz.278 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), jako kwalifikujące się do uzyskania wsparcia należy uznać koszty na realizację nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w u.w.n.i. poniesione od momentu złożenia wniosku o udzielenie wsparcia przed wydaniem decyzji o wsparciu, czy jedynie te koszty, które zostały poniesione dopiero po wydaniu decyzji o wsparciu? 2. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego momentem poniesienia kosztów kwalifikowanych na wytworzenie środków trwałych na potrzeby kalkulacji zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. będzie moment zaliczenia wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków niezależnie od tego, czy zapłata za nabywane usługi oraz towary związane z wytworzeniem tego środka trwałego miała miejsce po dniu złożenia wniosku o wsparcie ale przed wydaniem decyzji, czy też po wydaniu decyzji o wsparciu? Zdaniem spółki, przy kalkulowaniu wysokości zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie ona uprawniona uwzględnić jako kwalifikowalne koszty na rzecz nowej inwestycji opisane we wniosku oraz decyzji o wsparciu poniesione po 18 października 2024 r., a przed wydaniem decyzji o wsparciu, jak również wszystkie koszty poniesione po dniu wydania decyzji o wsparciu do dnia 31 grudnia 2025 r. Powołując się na przepisy u.w.n.i. i Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, spółka wskazała, że wsparcie w formie zwolnienia od podatku dochodowego, jest udzielane na realizację nowej inwestycji na zasadach określonych w ustawie i decyzji o wsparciu. Zgodnie z § 8 ww. Rozporządzenia, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem z tytułu: 1) kosztów nowej inwestycji zalicza się koszty, będące: a) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego, b) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, kompletnych i zdatnych do użytku w dniu przyjęcia do używania, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, c) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych, d) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, e) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem, że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od dnia zakończenia nowej inwestycji, f) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów; 2) dwuletnich kosztów pracy określonych w § 5 ust. 1 pkt 2 zalicza się koszty poniesione przez przedsiębiorcę na tworzenie nowych miejsc pracy w związku z realizacją nowej inwestycji. W ust. 3 § 8 tego Rozporządzenia zostało natomiast wskazane, że koszty określone w ust. 1 pkt 1 zalicza się do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji, jeżeli zostały poniesione w okresie realizacji inwestycji, a w przypadku: 1) kosztów określonych w ust. 1 pkt 1 lit. e - jeżeli zostały poniesione w okresie nie dłuższym niż do zakończenia okresu utrzymania inwestycji, trwającego przez okres 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców przez okres 3 lat, licząc od dnia zakończenia nowej inwestycji. Jednocześnie, ani w u.w.n.i., ani w ww. Rozporządzeniu nie zawarto definicji "okresu realizacji inwestycji". Pozycja ta zaś znajduje się we wniosku o udzielenie wsparcia i jest wypełniana przez wnioskodawcę. Co do momentu początkowego rozpoczęcia inwestycji, to – zdaniem wnioskodawcy - należy sięgnąć do przepisów UE, ponieważ pomoc udzielana w ramach decyzji o wsparciu jest pomocą publiczną. Z przepisów o pomocy publicznej wynika, że także w przypadku decyzji o wsparciu wydawanej na podstawie u.w.n.i., okres kwalifikowalności kosztów rozpoczyna się po dniu złożenia wniosku o wsparcie. Jedynie rozpoczęcie realizacji inwestycji przed złożeniem wniosku może skutkować brakiem możliwości uznania poniesionych wydatków za niekwalifikowalne. Generalna zasada określająca, że kwalifikowalność wydatków zaczyna się najwcześniej od dnia złożenia wniosku o pomoc publiczną wynika z art. 6 rozporządzenia KE 651/2014 - (tzw. GBER). Zasada, ta wskazuje, że okres kwalifikowalności kosztów w przypadku decyzji o wsparciu rozpoczyna się po dniu złożenia wniosku o wsparcie. Wynika to także z przepisów o pomocy publicznej oraz szczegółowych regulacji zawartych w u.w.n.i. W szczególności art. 14 ust. 1 tej ustawy stanowi, że pomoc publiczna może być udzielona tylko wtedy, gdy inwestor złożył wniosek o udzielenie pomocy przed rozpoczęciem realizacji inwestycji. Także w Wytycznych Komisji Europejskiej dotyczące regionalnej pomocy inwestycyjnej (GBER -Rozporządzenie KE nr 651/2014, art. 6 ust. 2) Komisja Europejska wskazuje, że pomoc inwestycyjna może być przyznana wyłącznie wtedy, gdy przed rozpoczęciem prac nad projektem wnioskodawca złożył formalny wniosek o pomoc. "Rozpoczęcie prac" oznacza podjęcie pierwszego prawnie wiążącego zobowiązania do zakupu sprzętu, budowy lub innej formy zobowiązania inwestycyjnego, które czyni inwestycję nieodwracalną. Tylko w przypadku, jeśli przedsiębiorca rozpocznie inwestycję przed złożeniem wniosku o wsparcie, traci prawo do uzyskania pomocy publicznej w formie np. zwolnienia z CIT lub PIT, ponieważ taka pomoc uznawana byłaby za "pomoc retroaktywną", która jest zakazana. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie nastąpiła, ponieważ pierwsze koszty związane z nową inwestycją zostały poniesione już po dacie złożenia wniosku, tj. po 18 października 2024 r. Biorąc pod uwagę wszystkie przytoczone powyżej regulacje oraz treść wniosku spółki, w oparciu o który została wydana Decyzja o wsparciu, w ocenie wnioskodawcy, data złożenia wniosku ma znaczenie dla określenia początku okresu kwalifikowalności kosztów. We wniosku Spółka wprost wskazała, że okres inwestycji będzie trwał od 18 października 2025 r. do 31 grudnia 2025 r. W Decyzji o wsparciu natomiast w pierwszym warunku prowadzenia działalności wskazano, że jest nim poniesienie na terenie Nieruchomości kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1) lit. b) i c) w wysokości {...}zł w terminie do dnia 31 grudnia 2025 r. nie wskazując daty początkowej poniesienia kosztów. Ponieważ w punkcie 2 warunków przy warunku dotyczącym utworzenia i utrzymania nowych miejsc pracy, organ wprost wskazał, że warunkiem wsparcia jest "utworzenie po dniu wydania decyzji o wsparciu, w terminie do 31 grudnia 2025 r. 2 nowych miejsc pracy (...)", należy przyjąć, że niewskazanie w punkcie 1 warunków odnoszących się do poniesienia kosztów kwalifikowanych terminu początkowego oznacza, że chodzi o poniesienie kosztów w terminie inwestycji zakreślonym przez Spółkę we wniosku o wsparcie, czyli po dniu 18 października 2025 r., a nie dopiero po dniu wydania decyzji o wsparciu. Zatem w ocenie spółki, okres kwalifikowalności rozpoczyna się od dnia wskazanego we wniosku jako początek inwestycji, czyli od dnia 18 października 2025 r. niezależnie od tego, kiedy została wydana decyzja o wsparciu na podstawie takiego wniosku. W związku z tym, zdaniem wnioskodawcy, przy kalkulowaniu wysokości zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., spółka będzie uprawniona uwzględnić jako kwalifikowalne koszty poniesione na rzecz nowej inwestycji opisane we wniosku oraz decyzji o wsparciu po 18 października 2024 r., a przed wydaniem decyzji o wsparciu, jak również wszystkie koszty poniesione po dniu wydania decyzji o wsparciu. Natomiast momentem poniesienia kosztów kwalifikowanych na wytworzenie środków trwałych na potrzeby kalkulacji zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. będzie moment zaliczenia wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków niezależnie od tego, czy zapłata za nabywane usługi oraz towary związane z wytworzeniem tego środka trwałego miała miejsce po dniu złożenia wniosku o wsparcie, ale przed wydaniem decyzji, czy też po wydaniu decyzji o wsparciu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2025 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał m.in., że zgodnie z art. 2 pkt 7 lit. a u.w.n.i., użyte w ustawie określenie "koszty kwalifikowane nowej inwestycji - poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu", oznacza koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, z wyłączeniem kosztów poniesionych na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, tabor pływający oraz inne składniki majątku służące głównie celom osobistym przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową - głównie celom osobistym jej wspólnika albo akcjonariusza, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów. Analizując powołane w interpretacji przepisy u.w.n.i. i Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, organ stwierdził, że aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą, wydatek ten musi: - stanowić koszt nowej inwestycji, - zostać poniesiony na terenie określonym w decyzji o wsparciu, - być poniesiony w okresie ważności decyzji o wsparciu, - być nabyty na warunkach rynkowych, - środki trwałe nabyte muszą zostać wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i uznane za taki środek lub wartość, oraz utrzymane co najmniej 5 lat, a w przypadku mikro, małych i średnich przedsiębiorców, co najmniej 3 lata licząc od dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W odniesieniu do kwestii pojęcia "poniesionych wydatków", pojęcie to nie zostało zdefiniowane w wyżej cytowanym rozporządzeniu. Aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych, to wyrażenie "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty). Mając na uwadze powyższe, DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy odnośnie do pytań nr 1 i nr 2, bowiem koszty kwalifikowane nowej inwestycji stanowią wyłącznie koszty wskazane § 8 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu. Natomiast, "poniesienie wydatku" oznacza faktyczne jego wydatkowanie w znaczeniu kasowym. Zatem, skoro zapłata za usługi i towary służące do wytworzenia nowego środka trwałego nastąpiła po złożeniu wniosku, ale przed wydaniem decyzji o wsparciu, to należy uznać, że zostały one poniesione przed wydaniem decyzji o wsparciu, a w rezultacie nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji. Przepis § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, wprowadza jedynie dodatkowy warunek pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków w znaczeniu kasowym do kosztów kwalifikowanych. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że momentem poniesienia kosztów kwalifikowanych na wytworzenie środków trwałych na potrzeby kalkulacji zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. będzie moment zaliczenia wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków niezależnie od tego, czy zapłata za nabywane usługi oraz towary związane z wytworzeniem tego środka trwałego miała miejsce po dniu złożenia wniosku o wsparcie, ale przed wydaniem decyzji, czy też po wydaniu decyzji o wsparciu. W skardze do tut. Sądu na przedmiotową interpretację spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 pkt 7 lit. a oraz art. 15 u.w.n.i. oraz § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b i § 8 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że koszty kwalifikowane nowej inwestycji (dla potrzeb zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.) mogą obejmować wyłącznie wydatki faktycznie zapłacone po dniu wydania decyzji o wsparciu, a nie mogą obejmować wydatków poniesionych po złożeniu wniosku o wsparcie, lecz przed wydaniem decyzji, mimo że inwestycja została rozpoczęta po złożeniu wniosku, a decyzja o wsparciu określa wyłącznie termin zakończenia realizacji inwestycji (31 grudnia 2025 r.) oraz obowiązek poniesienia kosztów do tej daty; b) art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. - przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na wprowadzeniu nieistniejącej przesłanki, że koszty kwalifikowane muszą być poniesione dopiero po dniu wydania decyzji o wsparciu, mimo wskazanego we wniosku okresu realizacji inwestycji i braku jego zmiany w decyzji; c) § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej w zw. z § 8 ust. 5 oraz § 10 ust. 4 pkt 1 ww. Rozporządzenia oraz z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - przez błędną wykładnię pojęcia "koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych" oraz błędne utożsamienie "poniesienia wydatku" wyłącznie z momentem zapłaty (ujęcie kasowe), podczas gdy konstrukcja kosztu wytworzenia środka trwałego (akumulowanego w "środkach trwałych w budowie") oraz warunek "kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania" i "zaliczenia do ewidencji środków trwałych" wskazują, że dla środka trwałego wytwarzanego we własnym zakresie momentem relewantnym dla kwalifikacji kosztu jest moment przyjęcia do używania i ujęcia w ewidencji, a nie daty cząstkowych płatności składających się na koszt wytworzenia; d) art. 14 ust. 1, ust. 8, ust. 9 u.w.n.i. przez błędną wykładnię z pominięciem regulacji przepisów UE- Rozporządzenia GBER. - naruszenie przepisów postępowania, tj. a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - przez nieprawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i pominięcie systemowej wykładni przepisów Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej (w szczególności § 8 ust. 3 oraz § 10 ust. 4 pkt 1) w kontekście inwestycji realizowanej etapowo (środek trwały w budowie), co doprowadziło do wniosku sprzecznego z funkcją instrumentu PSI oraz zasadą zaufania do organów podatkowych; b) art. 14c § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej - przez niewyczerpujące odniesienie się do argumentacji wniosku i pominięcie przepisów UE (GBER art. 6) dot. kwalifikowalności kosztów. Ponadto skarżąca zarzuciła: a) na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004, Nr 90, poz. 864/2 z dnia 30 kwietnia 2024 r. ze zm. - dalej: "TFUE") oraz zasady pierwszeństwa i skuteczności prawa UE, niezgodność krajowej praktyki/wykładni a także przepisów prawa krajowego, w tym art. 17 ust 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 pkt 7 lit. a oraz art. 15 u.w.n.i. oraz § 8 ust. 1 pkt 1 lit, b i § 8 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, rozumianymi/wykładanymi tak, że koszty kwalifikowane nowej inwestycji w ramach PSl/WNI mogą być uznane wyłącznie od dnia wydania decyzji o wsparciu, z przepisami UE, tj. art. 6 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. U. UE. L. z 2014 r. Nr 187, str. 1 z późn. zm.) (dalej: rozporządzenie Komisji (UE) nr 651/2014), który przewiduje kwalifikowalność kosztów od dnia złożenia wniosku o pomoc, o ile inwestycja nie została wcześniej rozpoczęta. b) naruszenie przez organ obowiązku probeneficjalnej wykładni przepisów o pomocy publicznej. W uzasadnieniu skarżąca argumentowała jak we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Skarga jest zasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy w przedstawionym stanie faktycznym, przy kalkulowaniu wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, spółka może uwzględnić jako kwalifikowalne koszty na rzecz nowej inwestycji – wytworzenie środka trwałego, poniesione przed wydaniem decyzji o wsparciu inwestycji, ale po złożeniu wniosku o wydanie tej decyzji, a także czy momentem poniesienia kosztów na wytworzenie środka trwałego jest moment zaliczenia wytworzonego środka trwałego do ewidencji, nawet jeśli zapłata za nabywane usługi i towary związane z wytworzeniem tego środka trwałego miała miejsce po dniu złożenia wniosku o wsparcie lecz przed wydaniem decyzji o wsparciu inwestycji. W ocenie Sądu, skarżąca zasadnie zarzuca dokonanie błędnej wykładni przepisów art.17 ust.1 pkt 34 a u.p.d.o.p., art. 2 pkt 7 lit. a, art.14 ust. 1, ust. 8, ust. 9 i art. 15 u.w.n.i. oraz § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b i § 8 ust. 3, ust.5 i § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2024 r. poz. 459 oraz z 2025 r. poz. 39), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art.17 ust. 4 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.w.n.i., wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 2 pkt 1 lit.a u.w.n.i., nowa inwestycja, to inwestycja w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu. Przepis art. 13 u.w.n.i. wskazuje, że wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej "decyzją o wsparciu" (ust. 1); decyzję o wsparciu wydaje minister właściwy do spraw gospodarki na wniosek przedsiębiorcy ubiegającego się o wsparcie zawierający plan realizacji nowej inwestycji (ust. 2); decyzję o wsparciu wydaje się na czas oznaczony, nie krótszy niż 10 lat i nie dłuższy niż 15 (ust. 3); a także, że rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą jest prowadzona działalność gospodarcza (ust. 8). Przepis ten definiuje także, kiedy można mówić o rozpoczęciu inwestycji. Art. 13 ust. 9 u.w.n.i. stanowi, że przez rozpoczęcie inwestycji rozumie się: 1) rozpoczęcie robót budowlanych związanych z inwestycją lub 2) pierwsze prawnie wiążące zobowiązanie do zamówienia urządzeń, lub 3) inne zobowiązanie, które sprawia, że inwestycja staje się nieodwracalna - w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpiło pierwsze, przy czym nie uznaje się za rozpoczęcie inwestycji zakupu gruntów ani prac przygotowawczych, takich jak uzyskanie zezwoleń i przeprowadzenie studiów wykonalności. Jednocześnie, zgodnie z § 8 Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem z tytułu: 1) kosztów nowej inwestycji zalicza się koszty, będące: a) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego, b) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, kompletnych i zdatnych do użytku w dniu przyjęcia do używania, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, c) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych, d) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, e) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem, że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od dnia zakończenia nowej inwestycji, f) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów; 2) dwuletnich kosztów pracy określonych w § 5 ust. 1 pkt 2 zalicza się koszty poniesione przez przedsiębiorcę na tworzenie nowych miejsc pracy w związku z realizacją nowej inwestycji. W świetle powołanych przepisów, wsparcie przedsiębiorców dotyczy koszów nowej inwestycji, objętej decyzją o wsparciu. Wbrew stanowisku DKIS, dla kwalifikowalności kosztów nie jest wymagane poniesienie ich dopiero po dniu wydania decyzji o wsparciu. Organ wywiódł swoje stanowisko z treści art. 2 pkt 7 lit.a u.w.n.i. i użytego tam określenia "koszty kwalifikowane nowej inwestycji - poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu". Jednakże nie można ograniczy ć się przy dokonywaniu wykładni wyłącznie do brzmienia tego jednego przepisu, zwłaszcza, że tak naprawdę nie wiadomo, jak należy rozumieć "okres ważności decyzji". W ocenie Sądu, dokonana interpretacja powinna uwzględniać także inne przepisy odnoszące się do kwalifikacji kosztów nowej inwestycji, a także treść decyzji o wsparciu wydanej dla spółki, która określa, na czym polega nowa inwestycja i gdzie będzie realizowana. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, skarżąca realizuje nową inwestycję, mającą zwiększyć zdolności produkcyjne, a polegającą na budowie nowego środka trwałego w postaci budynku produkcyjnego z zapleczem biurowym, a ponadto na nabyciu nowych środków trwałych i modernizacji już istniejących. W wydanej decyzji o wsparciu określono okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 7. W pkt. 1 zobowiązano spółkę do poniesienia na terenie, na którym jest realizowana nowa inwestycja, kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1 lit.b i c Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, tj. koszów będących ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, kompletnych i zdatnych do użytku w dniu przyjęcia do używania, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (§ 8 ust. 1pkt 1 lit.b) oraz kosztów będących kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych (§ 8 ust. 1pkt 1 lit.c). Przy czym zgodnie z § 8 ust. 5 ww. Rozporządzenia, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Według § 8 ust. 3 ww. Rozporządzenia, koszty określone w ust. 1 pkt 1 zalicza się do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji, jeżeli zostały poniesione w okresie realizacji inwestycji. Nie ulega więc wątpliwości, że za kwalifikowane uznać należy koszty poniesione w okresie realizacji inwestycji. Jak się wydaje, "okres realizacji inwestycji" nie jest pojęciem tożsamym z pojęciem "okres ważności decyzji", przy czym w przepisach u.w.n.in. zdefiniowano, co należy rozumieć przez "rozpoczęcie realizacji nowej inwestycji" – w tym m.in. rozpoczęcie robót budowlanych związanych z inwestycją (art.13 ust.9 u.w.n.i.). Wnioskować z tego należy, że to właśnie ten moment ma znaczenie dla prawidłowego rozliczenia przyznanej pomocy, bo art.13 ust.8 u.w.n.i. stanowi, że rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której rozpoczęto inwestycję. Do realizacji nowej inwestycji odnosi się również przepis art.15 u.w.n.i., który określa treść decyzji o wsparciu, a w tym odnosi się do przedstawionego przez wnioskodawcę planu realizacji tej nowej inwestycji, wskazując, że przedsiębiorca ma obowiązek ponieść koszty kwalifikowane nowej inwestycji w określonym terminie – którego to terminu przepis nie precyzuje, z czego wnosić należy, że chodzi o termin wskazany we wniosku przez przedsiębiorcę. Decyzja o wsparciu określa jedynie termin zakończenia realizacji nowej inwestycji, po upływie którego koszty nowej inwestycji nie mogą być uznane za kwalifikowalne (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) – art.15 ust.1 pkt 3 u.w.n.i. Kolejny problem dotyczy określenia momentu poniesienia kosztu nowej inwestycji, który może zostać uznany za kwalifikowany. W ocenie Sądu, DKIS błędnie utożsamia pojęcie "poniesienia kosztu" z pojęciem "poniesienia wydatku", uznając, że to moment zrealizowania kosztu w znaczeniu kasowym, czyli moment faktycznej zapłaty, jest momentem poniesienia kosztu inwestycji i twierdząc, że skoro zapłata za usługi i towary służące do wytworzenia środka trwałego nastąpiła przed wydaniem decyzji o wsparciu, to oznacza, że koszty inwestycji nie zostały poniesione "w okresie ważności decyzji". W ocenie Sądu, brak podstaw do przyjęcia takiej wykładni, a przede wszystkim brak podstaw do odnoszenia momentu poniesienia kosztu do "okresu ważności decyzji", zamiast do "okresu realizacji inwestycji", o którym mowa w § 8 ust.3 Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej. Ani przepisy u.w.n.i., ani przepisy Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, nie definiują terminu "poniesienia kosztu". Rację ma skarżąca, że organ, uznając moment zapłaty za towary i usługi służące wytworzeniu środka trwałego, za moment poniesienia kosztów nowej inwestycji, dokonał wykładni sprzecznej z Rozporządzeniem w sprawie pomocy publicznej, tj. z brzmieniem § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b i z § 8 ust 5. Przepisy te stanowią, że po pierwsze - kosztami nowej inwestycji kwalifikującymi się do objęcia wsparciem są koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, kompletnych i zdatnych do użytku w dniu przyjęcia do używania – pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych, a po drugie - cenę nabycia i koszt wytworzenia tych środków trwałych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Przepisy te wskazują jak należy ustalać koszty środków trwałych nabywanych lub wytwarzanych we własnym zakresie i jak księgować wydatki z tego tytułu w trakcie wytwarzania (tzw. środki trwałe w budowie). W myśl art.28 ust.8 ustawy o rachunkowości, cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania. Zatem koszt nabycia poszczególnych towarów i usług jest tylko elementem składowym kosztu wytworzenia środka trwałego. Dopiero w chwili wytworzenia kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego, który stanie się składnikiem majątku podatnika i zostanie zaliczony do ewidencji środków trwałych, można mówić o kosztach wytworzenia środka trwałego. Zatem poniesienie kosztu kwalifikowanego, o którym mowa w § 8 Rozporządzenia, należy odnieść do kosztu wytworzenia, rozbudowy czy modernizacji środka trwałego, a nie do poniesienia wydatku na części składowe użyte do tych czynności. Koszty te, zgodnie z § 8 ust.3 Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, zalicza się do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem, jeżeli zostały poniesione w "okresie realizacji inwestycji". Zdaniem Sądu zasadnie twierdzi skarżąca, że ten okres realizacji inwestycji w konkretnej sprawie wynika z decyzji o wsparciu, bowiem we wniosku o wydanie decyzji przedsiębiorca przedstawia plan realizacji nowej inwestycji, a w decyzji następuje zatwierdzenie poniesienia w określonym terminie kosztów kwalifikowanych. Jak wyżej wskazano, ani przepisy u.w.n.i., ani przepisy Rozporządzenia, nie określają początkowego terminu realizacji inwestycji, a tylko termin jej zakończenia. Również postanowienia wydanej wobec skarżącej decyzji o wsparciu nie wskazują na żadną datę początkową realizacji inwestycji czy na okres ważności decyzji, wskazując jedynie na datę końcową tj. 31 grudnia 2025r. W tym kontekście brzmienie art.2 pkt 7 lit.a u.w.n.i. stanowiące o "kosztach kwalifikowanych nowej inwestycji – poniesionych w okresie ważności decyzji o wsparciu" jest niezrozumiałe. Nie ulega wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym, rozpoczęcie inwestycji w rozumieniu art.13 ust.9 u.w.n.i., nastąpiło w dniu 18 października 2024r., a zakończenie w dniu 31 grudnia 2025r. Zatem poniesione w tym okresie koszty miały miejsce w okresie realizacji inwestycji. Wątpliwości budzi natomiast czy okres realizacji inwestycji pokrywa się z okresem ważności decyzji – zwłaszcza jeśli chodzi o moment początkowy tego okresu, bo moment końcowy – 31 grudnia 2025r., nie jest przedmiotem sporu. Zdaniem organu, okres ważności decyzji obejmuje okres od jej wydania, czyli od 26 czerwca 2025r. Jednakże, w ocenie Sądu, nie można poprzestawać jedynie na wykładni językowej art.2 pkt 7 lit.a u.w.n.i., bo w świetle przepisów Rozporządzenia i treści wydanej decyzji o wsparciu, wykładnia taka prowadziłaby do absurdalnych rezultatów. Na pierwsze miejsce wysuwa się sprzeczność tego zapisu z powołanymi wyżej regulacjami § 8 ust.1 pkt 1 li.b, ust.3 Rozporządzenia i odwołaniem do "okresu realizacji inwestycji", a także treść decyzji o wsparciu, która jak wyżej zaznaczono, nie określa daty początkowej ważności decyzji czy daty początkowej realizacji inwestycji, tylko datę końcową - w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych decyzja wskazuje wyraźnie obowiązek ich poniesienia "w terminie do dnia 31 grudnia 2025 r. " Ponadto decyzja ta zatwierdza w pełni plan realizacji inwestycji i sposób jego finansowania, który został przedstawiony we wniosku spółki. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę zauważa że przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego, opartego wyłącznie na wykładni językowej niektórych przepisów mających zastosowanie (art.2 pkt 7 u.w.n.i.), przy pominięciu innych właściwych przepisów (art.13-15 u.w.n.i., § 8 Rozporządzenia), bez próby chociażby oceny ich wzajemnej relacji, prowadzi do absurdalnych rezultatów, a ponadto nie zapewni realizacji celu ustawy w opisanych przez skarżącego okolicznościach faktycznych, bowiem przyjęcie, że koszty kwalifikowane mogą być poniesione dopiero po dacie wydania decyzji, czyli 26 czerwca 2025r. lecz nie później niż do 31 grudnia 2025r. chociaż zatwierdzono inny plan spółki, czyni pomoc niemożliwą do zrealizowania. Nie ulega wątpliwości, że w procesie interpretacji wykładnia językowa ma pierwszorzędne znaczenie a odstępstwa mogą mieć miejsce wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Z powyższych względów Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi, że wykładnia powyższych przepisów powinna zostać uzupełniona o wykładnię systemową i funkcjonalną, tak jak to wyżej wskazano. Sąd częściowo podziela zarzuty skargi co do niezgodności interpretacji z zasadą skuteczności prawa wspólnotowego. Powołany przez skarżącą przepis art.6 ust.2 rozporządzenia nr 651/2014 nie reguluje wprost kwestii kwalifikowalności kosztów, lecz stanowi o tzw. efekcie zachęty, z którego pośrednio wynika, że pomoc stosuje się wówczas, gdy beneficjent złożył do państwa pisemny wniosek o przyznanie pomocy, a dopiero później rozpoczął prace lub działalności. Oznacza to, że aby pomoc została uznana za zgodną z rynkiem wewnętrznym wspólnoty, może być udzielona dopiero po złożeniu przez beneficjenta pisemnego wniosku. Przepis ten nie zabrania jednak krajom członkowskim wprowadzania ograniczeń czasowych co do kwalifikowalności kosztów. Nie istnieje więc jakaś oczywista kolizja norm krajowych i wspólnotowych, co do których należałoby stosować zasadę pierwszeństwa. Zasadny jest natomiast zarzut, że przepisy o pomocy publicznej powinny być interpretowane zgodnie z zasadą skuteczności. Według TSUE zasada "effet utile" wymaga wykładni, która umożliwia inwestorowi realne skorzystanie ze wsparcia. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie spółka mogłaby efektywnie skorzystać ze wsparcia, jeśli za kwalifikowane uznane by były poniesione przez nią koszty wytworzenia/nabycia środków trwałych począwszy od daty rozpoczęcia inwestycji czyli od złożenia wniosku. Tylko w takim przypadku zrealizowałby plan inwestycji przedstawiony we wniosku i mogłaby skorzystać z adekwatnego zwolnienia podatkowego. Zgodzić się zatem należy ze skarżącą, że prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że wnioskodawca może uwzględnić w kosztach kwalifikowanych koszty ponoszone po złożeniu wniosku o wsparcie (18.10.2024 r.) do dnia zakończenia inwestycji (31.12.2025 r.), w tym także te, których płatność nastąpiła przed wydaniem decyzji o wsparciu, o ile koszty te składają się na koszt wytworzenia środka trwałego (środek trwały w budowie), który zostanie przyjęty do używania i ujęty w ewidencji w okresie realizacji inwestycji określonym w decyzji. Moment przyjęcia do używania kompletnego środka trwałego i zaliczenia go do stosownej ewidencji, a nie chwila zapłaty za poszczególne składniki (towary czy usługi) użyte do jego wytworzenia, powinien zatem decydować o momencie poniesienia kosztu kwalifikowanego. Za zasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej - przez niewyczerpujące odniesienie się do argumentacji wniosku i pominięcie przepisów UE (GBER art. 6) dot. kwalifikowalności kosztów. DKIS odniósł się do tej kwestii dopiero w odpowiedzi na skargę, co jest niewystarczające, ponieważ ocenie pod względem zgodności z prawem poddawana jest udzielona interpretacja indywidualna. W samej interpretacji natomiast organ nie uzasadnił powodów przyjęcia metody kasowej kwalifikowania wydatków na wytworzenie/nabycie środków trwałych, ani nie odniósł się do argumentacji skarżącej zawartych w uzasadnieniu własnego stanowiska wnioskodawcy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, w wysokości uiszczonego wpisu od skargi tj. 200 zł.