I SA/Rz 17/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2020 r. sprawy ze skargi R.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X3 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania R. N. (dalej: skarżący, podatnik) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X3 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że podatnik w dniu 15 września 2014 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW X3 o numerze VIN: [...], rok produkcji 2004, pojemność silnika 2993 m². W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego zweryfikował zadeklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania, porównując ją do średniej wartości rynkowej pojazdu, ustalonej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika, co nabyty wewnątrzwspólnotowo BMW X 3. Organ podatkowy skorzystał z internetowej wersji Komputerowego Systemu Info-Ekspert (Bazy Danych i Wartości rynkowe - Pojazdy samochodowe) zawierającej informację o średnich wartościach rynkowych tego pojazdu we wrześniu 2014 roku. Zgodnie z tym systemem, średnia wartość rynkowa podobnego pojazdu wynosiła 35.100 zł. Dla celów porównawczych organ podatkowy pomniejszył tę wartość o zawarty w niej podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy otrzymując kwotę netto w wysokości 24.061 zł. W wyniku zestawienia tych dwóch wartości Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że zadeklarowana podstawa opodatkowania samochodu osobowego marki BMW X 3 w kwocie 12.558 zł odbiega o 48% od ustalonej przez organ podatkowy średniej wartości rynkowej takiego samochodu w kraju wynoszącej 24.061 zł. Wobec powyższego na podstawie art. 104 ust. 8 ustawyz dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz.752 ze zm., dalej. u.p.a.) pismem nr [...] z dnia 22 września 2014 r. wezwał Podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Podatnik nie przedłożył dodatkowych wyjaśnień ani dokumentów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 25 lutego 2019 roku, w trybie czynności sprawdzających, ponownie wezwał podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających różnicę w wartości samochodu wynikającej z umowy zakupu a średnią wartością rynkową przedmiotowego samochodu, w tym do przedstawienia dowodów potwierdzających stan techniczny pojazdu w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik podatnika wskazał , że samochód miał liczne usterki zmniejszające jego wartość, m.in.: ubytki lakiernicze, wypłowiały pod wpływem słońca lakier (w momencie zakupu samochód miał już 10 lat) oraz miał poważne usterki elektroniczne (chodziło gównie o przełączanie napędów). Ponadto auto było już po naprawie blacharskiej (którą dokonał wcześniejszy właściciel). Sam koszt naprawy elektroniki wyniósł ok. 8.000 zł. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, że nie jest w stanie przedstawić dowodów potwierdzających stan techniczny pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki BMW X 3 o nr nadwozia: [...], pojemności silnika 2 993 cm3, roku produkcji 2004. Następnie decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2019 r., określił Robertowi Nowakowskiemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X 3 o nr nadwozia: [...], pojemności silnika 2 993 cm3, roku produkcji 2004 w prawidłowej wysokości w kwocie 3.455 zł. Za podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie przyjęto kwotę brutto wynikającą ze sporządzonej przez organ podatkowy wyceny nr 33297, z uwzględnieniem korekty 8.000 zł z tytułu kosztów naprawy uszkodzeń pomniejszoną następnie o należny podatek VAT i podatek akcyzowy. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że spór w spawie dotyczy kwestii prawidłowości określenia przez organ I instancji wysokości podstaw opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X3, a w konsekwencji określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdów. Organ II instancji wskazał, że stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód, czyli wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. Jeżeli jednak wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). W razie nie udzielenia odpowiedzi, nie dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie tej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast stosownie do treści art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Organ II instancji stwierdził, że kluczowe znaczenie przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania ma istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W celu weryfikacji, czy zadeklarowana kwota nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej, ustawodawca zdefiniował średnią wartość rynkową. Jednocześnie nie wskazał, co należy rozumieć przez znaczne odbieganie od średniej wartości rynkowej. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie wartość pojazdu zadeklarowana przez podatnika była o 48% niższa od średniej wartości rynkowej pojazdu tego samego typu, a podatnik, będąc wezwanym przez organ podatkowy do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu oraz do przedłożenia dokumentów, które w ocenie podatnika uzasadniają cenę zakupu odbiegającą od ceny rynkowej nie uczynił zadośc wymogom postawionym w wezwaniu. Organ odwoławczy podkreślił, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu, tj. wykazania okoliczności, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tejże ustawy, jest uzasadniona uwarunkowaniami rynku samochodów używanych, na którym przedmiotowe samochody zostały zakupione i na którym ceny tych aut są niższe, niż na rynku krajowym. W ocenie organu II instancji, wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji, słusznie przeprowadził analizę wystąpienia przesłanki uprawniającej organ do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania, ponieważ podatnik nie wskazał też merytorycznych przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej ustalonej przez Naczelnika Urzędu Celnego. Zdaniem organu odwoławczego, przy wycenie wartości pojazdu organ I instancji prawidłowo skorzystał z katalogu Info-Ekspert, jako narzędzia akceptowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych ze względu na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). Organ I instancji sprawdził ceny podobnych samochodów marki BMW X3 na rynku włoskim, skorzystał z portali internetowych wyszukując samochód po marce, modelu i roczniku, znalał 15 ofert sprzedaży samochodów BMW X3, rok produkcji 2004, poj. silnika 2993 cm3 (najniższa oferowana wynosiła 3499,00 EUR, najwyższa 6850,00 EUR. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji przyjmując za kwotę rynkową brutto 35.100 zł a następnie korygując ją o 8.000 zł z tytułu uszkodzeń elektroniki prawidłowo określił wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 27 100 zł (18577 zł - netto). Zdaniem organu II instancji, organ I instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego, działał w granicach i na podstawie prawa, w sprawie zaistniały bowiem podstawy do samodzielnego określenia przez organ podatkowy wysokości podstawy opodatkowania. Organ I instancji zgromadził materiał dowodowy w stopniu niezbędnym i wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia, a następnie dokonał oceny tego materiału, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego, ocena dowodów była prawidłowa i zgodna z zasadą swobody w ocenie dowodów, wnioskowanie było przeprowadzone w sposób prawidłowy, pozbawione luk, przy zastosowaniu zasad logiki i doświadczenia życiowego. Na powyższą decyzję organu odwoławczego R. N. (dalej: skarżący) złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2019 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 104 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne wyliczenie średniej wartości pojazdu; - art. 191 oraz 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wyciągnięcie wniosków sprzecznych z materiałem dowodowym oraz zasadą logicznego myślenia. Skarżący zarzucił, ze wycena dokonana przy użyciu programu Info-Expert dokonana była dla pojazdu bez uszkodzeń, usterek, w pełni sprawnego technicznie, podczas gdy przedmiotowy pojazd miał liczne usterki zmniejszające jego wartość. Zakwestionował poprawność wnioskowania logicznego przy porównaniu wartości spornego samochodu do cen rynkowych podobnych pojazdów w kraju nabycia, wskazując, że oferty te dotyczyły samochodów sprawnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa procesowego i materialnego. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania skutkowało wydaniem zasadnej decyzji merytorycznej określającej wysokość podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego BMW X3. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym przewidują w art. 100 ust.1 pkt 2 , że opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy powstaje na mocy art.101 ust.2 u.p.a. z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Podatnikiem podatku jest osoba, która dokonuje czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. ( art. 102 ust.1 u.p.a. ). Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju ( art. 2 ust. 9 u.p.a. ). Podstawą opodatkowania jest na mocy art. 104 ust.1 pkt 2 u.p.a. kwota jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy. Kwota ta to suma jaka podatnik zapłacił za samochód w wyniku jego zakupu poza granicami kraju, na terenie innego państwa członkowskiego. W większości przypadków będzie więc to kwota transakcyjna ustalona pomiędzy sprzedającym a kupującym, a następnie dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym zawierają jednak uprawnienie dla organów podatkowych do weryfikacji tejże ceny transakcyjnej w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika budzi wątpliwości, a w szczególności bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu na rynku krajowym. Oznacza to, że jakkolwiek podstawowym kryterium określenia podstawy opodatkowania jest cena nabycia pojazdu, to jednak w ramach pojęcia kwoty jaka podatnik jest zobowiązany do zapłaty za samochód mieścić się będzie takie jej ustalenie, które spowoduje, że nie będzie ona znacznie odbiegać od średniej wartości pojazdu na rynku krajowym, je4żeli nie zachodzą szczególne przyczyny dla których jest ona obniżona. Wynika stąd wniosek, że nie może zostać uznana za podstawę opodatkowania taka wartość transakcyjna ceny nabycia samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo, jeżeli bez uzasadnionej przyczyny odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdu na rynku wewnętrznym. Przepis art. 100 ust.8 u.p.a. stanowi mianowicie, że w sytuacji gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jest to pierwszy krok w procedurze weryfikacji wartości podstawy opodatkowania określonej przez podatnika. Polega ona po pierwsze na ustaleniu, czy zadeklarowana wartość odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu, po drugie, czy różnica ta mieści się w pojęciu różnicy znacznej i po trzecie, czy następuje to bez uzasadnionej przyczyny. Dopiero po spełnieniu tych trzech przesłanek organ może przejść do samodzielnego określenia wartości podstawy opodatkowania. Organy prowadząc postępowanie dopełniły wymogów przewidzianych tymi przepisami. Skarżący wypełniając deklarację AKC-U zadeklarował wartość pojazdu na 12558 złotych, zaś podatek akcyzowy w kwocie 2336 i w takiej wysokości uiścił go w przewidzianym terminie. Organy wykazały jednak, że średnia wartość rynkowa takiego pojazdu według wyceny na podstawie katalogu Info-Ekspert wynosi jednak ok.35.000 złotych brutto, czyli 24.000 złotych netto, tym samym znacząco rożni się od wartości zadeklarowanej przez podatnika. Podatnik został wezwany do przedstawienia przyczyn, dla których jest ona prawie dwukrotnie zaniżona. Jako przyczyna taka zostały wskazane: stan techniczny pojazdu, a także ceny pojazdów na rynku wtórnym w kraju zakupu, a to we Włoszech. Organ dokonał analizy tych przyczyn w aspekcie uznania ich za uzasadniające taki stan rzeczy i uznał zasadnie, że żadna nie stanowi podstawy do uznania zaniżenia wartości pojazdu za uzasadnione. Odnośnie stanu technicznego pojazdu organ słusznie powołał się na rozłożenie ciężaru dowodu co do tej okoliczności, które w przedmiotowej sprawie jest takie, że to podatnik ma obowiązek wykazać, że przyczyny niższej wartości są uzasadnione. Jeżeli wiąże się to z stanem technicznym pojazdu, to powinien on dysponować dokumentami wskazującymi jaki ten stan techniczny był i jakie koszty zostały poniesione na doprowadzenie pojazdu do stanu normalnej eksploatacji. Tymczasem w przedmiotowej sprawie podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, poprzestając jedynie na złożeniu oświadczeń co do stanu technicznego pojazdu, wskazując w pewnym zakresie na dość niepoważne tłumaczenia, jak rzekome matowienie lakieru na samochodach klasy premium na skutek natężenia słońca we Włoszech. Organy miały więc prawo odrzucić stan techniczny pojazdu jako przyczynę zaniżenia ceny pojazdu. Również wysokość cen samochodów używanych tego modelu i tego rocznika we Włoszech nie uzasadnia tak niskiej ceny zakupu pojazdu, jak deklarowana przez skarżącego. Organ przedstawił wydruki katalogowe z rynku włoskiego dla tego typu pojazdów z rocznika 2004 , a więc rocznika pojazdu zakupionego przez skarżącego , które to ceny w roku 2018 kształtowały się powyżej ceny zakupu przez skarżącego, a słusznie organ wskazał, że były to ceny samochodów 14 letnich ( 2004 – 2018 ), nie zaś tak jak w niniejszej sprawie samochodu 10 letniego ( 2004 – 2014) . Z pewnością samochody 10 letnie są droższe niż 14 letnie. Również więc ceny samochodów BMW X3 z rocznika 2004 , oceniane w kategoriach roku 2014 nie uzasadniają takiej wartości zakupionego i następnie wewnątrzwspólnotowo nabytego pojazdu, jak wykazał w deklaracji skarżący. W takich okolicznościach organ miał prawo określić wartość pojazdu dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ustalając tę wartość odwołał się do średniej rynkowej wartości tego typu pojazdu na rynku krajowym. Odwołał się do wartości pojazdu nieuszkodzonego, co jest oczywiste z tego względu, że katalogi te nie określają wartości pojazdów uszkodzonych. Nie jest możliwe ustalenia wartości pojazdów uszkodzonych skoro każde uszkodzenie ma swoją własna wartość naprawy i indywidualny sposób doprowadzenia do stanu używalności. Również przepis 104 ust.11 u.pa. definiując pojęcie średniej wartości pojazdu nakazuje brać pod uwagę stan techniczny pojazdu jedynie w sytuacji, gdy jest to możliwe do ustalenia posługując się pojęciem tego samego stanu wyposażenia i przybliżonego stanu technicznego. W przedmiotowej sprawie skarżący nie podał dokładnych wycen naprawy, określając ją ogólnie. Przy określaniu średniej wartości rynkowej pojazdu organ zasadnie przyjął wartości pojazdu w standardowym stanie technicznym, przy uwzględnieniu danego rocznika. Zakwestionowanie wartości podanej przez podatnika uprawnia organ do dokonania własnej wyceny. Nie musi się on już odwoływać do wartości podanej przez podatnika, która została zdyskredytowana, lecz określa wartość pojazdu bądź to posługując się katalogami Info-Ekspert, a w bardziej skomplikowanych przypadkach z udziałem rzeczoznawcy, biegłego. W przedmiotowej sprawie organ określił wartość pojazdu z uwzględnieniem stanu wyposażenia pojazdu i jego przebiegu. Pozwoliło do określić jego wartość na 35.100 złotych brutto. Określając podstawę opodatkowania pomniejszył te wartość o deklarowany przez podatnika koszt napraw w wysokości 8.000 złotych, aby po odliczeniu zawartych w tej wartości podatków ( VAT i akcyza ) przyjąć jako podstawę opodatkowania kwotę 18577 złotych. Od tej kwoty, niewątpliwie znacznie odbiegającej od wartości zadeklarowanej przez podatnika, określił podatek akcyzowy na kwotę 3455 złotych. Zarówno tryb postępowania organu, jak i przyjęte ustalenia (należy podkreślić odliczenie na korzyść podatnika kwoty 8000 złotych przy określaniu podstawy opodatkowania ) nie narusza prawa procesowego i materialnego, w związku z czym sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ppsa.