I SA/Rz 170/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie NSA Bożena Wieczorska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 22 marca 2007r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...], II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego S. K. kwotę 757 /słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] listopada2005 roku (nr [...] ), po rozpatrzeniu odwołania S.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (nr [...] ) z dnia [...] sierpnia 2005 roku, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Opel Corsa, rok produkcji 2000 – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że S.K. nabył wewnątrzwspólnotowo (na terenie Belgii) samochód osobowy marki Opel Corsa, nr nadwozia [...], poj. silnika 1488 cm3., rok produkcji 2000. W dniu 9 lipca 2004 roku, w związku z dokonanym zakupem, złożył Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną AKC-U oraz – w tym samym dniu - zapłacił wykazany w tej deklaracji należny podatek akcyzowy w 3.933,00 zł, według stawki 39,1% od wskazanej podstawy opodatkowania w wysokości 10.060,38 zł. Następnie, pismem z dnia [...] lipca.2005 roku podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu w/w nabycia wewnątrzwspólnotowego wraz z należnymi odsetkami naliczanymi od chwili zapłaty podatku akcyzowego tj. od dnia 9 lipca 2004 roku W uzasadnieniu podał, że uiszczenie podatku było niezbędne dla celów rejestracji ww. samochodu osobowego w Polsce. Podatek ten jednak, w ocenie S.K., został pobrany nienależnie, bowiem w sprzeczności z postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej zwany TWE), który począwszy od dnia 1 maja 2004 r. powszechnie obowiązuje również na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jako kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Pobranie podatku akcyzowego stanowi naruszenie zakazu obciążania towarów opłatami celnymi oraz równoznacznymi z tytułu nabycia tych towarów w innym kraju członkowskim Wspólnoty, jak również narusza zasadę swobodnego przepływu towarów wewnątrz Wspólnoty Europejskiej. Z uwagi na walor bezpośredniego stosowania przepisów TWE oraz ich nadrzędności w stosunku do prawa krajowego, uiszczony podatek był w opinii wnioskodawcy nienależny, a tym samym - w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – stanowi nadpłatę. W dniu 2 sierpnia 2005 roku wnioskodawca – na wezwanie organu podatkowego – przedłożył korektę deklaracji AKC-U, wykazując zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 0,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z tym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Stosownie do postanowień art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Dyrektor Izby Celnej przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów regulujących kwestię opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego: – tj. art. 2 pkt liii, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zaprezentował sposób wyliczenia kwoty uiszczonego podatku akcyzowego oraz odniósł się do kwestii nadpłaty podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprowadzonego do Polski samochodu z terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej jest elementem polityki fiskalnej państwa i brak jest podstaw do wyłączenia stosowania przepisów krajowych. W opinii organu odwoławczego przywołane przepisy ustawy o podatku akcyzowym są przepisami legalnymi, obowiązującymi w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, zatem zarówno podatnicy, jak i organy administracji publicznej zobowiązane są do ich przestrzegania, zaś organy administracji nie maja kompetencji do dokonywania oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Organ odwoławczy podkreślił, że uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe należne lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Skoro podatek uiszczony przez S.K. jest świadczeniem należnym z tytułu zaistnienia zdarzenia określonego w obowiązujących na terenie Rzeczpospolitej Polskiej przepisach podatkowych, jakim było dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, to zasadnie organ I instancji uznał, że w sprawie nie występuje nadpłata. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie S.K., reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego, zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie: - art. 23, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE – poprzez przyjęcie wbrew treści powołanych przepisów obowiązku zapłaty przez skarżącego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i tym samym naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów, - art. 72 § 1 oraz art. 78 w zw. z art. 2 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wywiódł, iż pobrany podatek akcyzowy jest opłatą o skutku równoważnym do cła. Podnosząc zarzut niezgodności art. 81 ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym skarżący dodał, iż przepis ten stanowi formalne ograniczenie zasady swobody przepływu towarów wewnątrz Wspólnoty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stosownie do treści art.1§§1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego na skutek nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu stanowi nadpłatę i w jakim zakresie, czy tez nie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m. in. kwotę podatku nadpłaconego albo zapłaconego nienależnie, przy czym dalsze przepisy tej ustawy szczegółowo regulują datę powstania nadpłaty oraz sposób jej dochodzenia i rozliczenia. Dla oceny zasadności wyliczenia oraz wpłacenia tego podatku zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi (niezharmonizowanymi) podlegającymi akcyzie, a opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1, 3, 4, 5, art. 4 ust. 1 pkt 5, załącznik nr 1 poz. 59). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2003r., Nr 58, poz. 515 ze zm.), a podatnikami są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nie później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tego nabycia i zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju, a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (art. 81 ust. 1, art. 82 ust.3, art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, tj. m. in. na samochody osobowe wynosi 65 % podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) z tym, że w cyt. wyżej rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 – dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (§ 2 ust. 1 rozporządzenia). W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także sprzedaży w kraju tego samochodu – przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego – wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru, przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2, w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65 % podstawy opodatkowania (§ 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia). Określoną w pozycji 23 załącznika nr 2 (podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1) akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3 - w wysokości 13,6%, a dla pozostałych samochodów – w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Zaznaczyć przy tym należy, że dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju i przed upływem dwóch lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 rozporządzenia jedynie stawki akcyzy jak wyżej, tj. bez względu na wiek. Wg ustawy o podatku akcyzowym, nie są objęte akcyzą, będące przedmiotem obrotu w Polsce, samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane – bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane, nabyte wewnątrzwspólnotowo, mające ponad 2 lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili rejestracji w Polsce. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku, sygn. akt P 37/05, umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego, tj. m. in. o zakres znaczeniowy art. 90 TWE. Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym, zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (powoływany dalej jako: ETS) w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C – 313 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, orzekł iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwila rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, ze przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy (polski) ma obowiązek zbadania, czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a w szczególności § 7 rozporządzenia, wywołuje takie skutki. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy podatkowej i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez Sąd ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreślano, iż sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji ( por. wyrok NSA z 7 lutego 2001r, V SA, 671/00, LEX nr 50129). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą uzupełnić materiał dowodowy oraz podjąć czynności mające na celu ustalenie, czy kwota podatku akcyzowego nałożonego na samochód osobowy sprowadzony z zagranicy przewyższa kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zakupionego i zarejestrowanego w Polsce, czyli tzw. kwotę rezydualną podatku. W tym celu organ winien przedsięwziąć odpowiednie czynności procesowe oraz wykazać stosowną inicjatywę wypełniając dyspozycje zawarte w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile zatem po stronie podatnika punktem wyjścia będzie po prostu stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy, to punkt odniesienia stanowić będzie wartość rynkowa podobnego pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce i zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Nadpłata powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w państwie członkowskim innym niż Polska okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce i będzie stanowiła różnicę tych kwot. W tych warunkach, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. Zakres w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163, poz. 1349 ze zm).