I SA/Rz 176/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 29 stycznia 2024 r., nr SKO.4140.289.2777.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 rok oddala skargę. [...] sp. z o.o. z/s L. (dalej: Spółka, Skarżąca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 29 stycznia 2024 r. nr SKO.4140.289.2777.2023. Utrzymano nią w mocy decyzję Wójta Gminy C. z 9 października 2023 r. nr P.3120.01.894.484.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2023. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało, że 1 lutego 2023 r. do Urzędu Gminy wpłynęła deklaracja Spółki na podatek od nieruchomości na rok 2023. Wskazano w niej łączne zobowiązanie podatkowe na rok 2023 r. w wysokości 3.449 zł, a jako przedmiot opodatkowania: - grunty "pozostałe" o pow. [...] m2, opodatkowane stawką [...] zł za m2, - budynek mieszkalny o pow. użytkowej [...] m2, opodatkowany stawką [...] zł za m2. Z uwagi na zmianę przez Spółkę kwalifikacji posiadanej nieruchomości w stosunku do zobowiązania ustalonego za rok 2022 poprzez zadeklarowanie nieruchomości mieszkalnej i gruntów pozostałych niezwiązanych z działalnością gospodarczą, organ podatkowy w piśmie z 16 czerwca 2023 r. wezwał Spółkę do skorygowania deklaracji, przy uwzględnieniu kwalifikacji wynikającej z decyzji tego organu nr [...] dotyczącej podatku od nieruchomości za rok 2022 oraz wyników oględzin z 5 czerwca 2023 r. Z powodu braku odpowiedzi postanowieniem z 29 sierpnia 2023 r. wszczęto postępowanie w sprawie. W decyzji z 9 października 2023 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2023 w wysokości [...] zł, przyjmując następujące powierzchnie i stawki: - grunty o pow. [...] m2, opodatkowane stawką [...] zł za m2, - budynek o pow. [...] m2, opodatkowany stawką [...] zł za m2, jako związane z działalnością gospodarczą podatnika. W odwołaniu Spółka nie zgodziła się w kwalifikacją organu, że ww. grunt i budynek są związane z działalnością gospodarczą i nadają się do wykorzystania w takiej działalności. Podniosła, że sam fakt posiadania nieruchomości i budynku przez spółkę prawa handlowego nie oznacza, że są one związane z działalnością gospodarczą bez uwzględnienia, w jaki sposób jest ona faktycznie wykorzystywana i czy nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej. Zarzuciła błędne przyjęcie do podstawy opodatkowania części powierzchni 1. piętra budynku, zabudowanego belkami wzmacniającymi dach o wysokości poniżej 140 cm, które wyłączają z użytkowania niemal całą kondygnację. Podniosła, że w nawiązaniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, zastosowanie podwyższonej stawki podatku od nieruchomości może mieć miejsce odnośnie do gruntu i budynku faktycznie i rzeczywiście wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Wskazała, że w toku postępowania nie przeprowadzono postępowania dowodowego w celu ustaleniu, w jaki sposób przedmiotowa nieruchomość jest rzeczywiście używana, jaki jest jej stan techniczny oraz czy w ogóle nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej albo czy potencjalnie możliwe jest jej wykorzystywanie w działalności gospodarczej. Nie stanowi ona jej siedziby i nie jest wykorzystywana w bieżącej działalności z uwagi na stan techniczny. Opisaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W ocenie organu odwoławczego istniały podstawy do określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości według stawki podatkowej przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą. Posiadany przez nią budynek, wbrew treści złożonej deklaracji, nie ma charakteru mieszkalnego, lecz handlowo-usługowy, a jego powierzchnia była inna niż zadeklarowana, co wynika z pomiarów dokonanych podczas oględzin 5 czerwca 2023 r. Posiadany grunt i budynek są związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 70; dalej powoływanej w skrócie: "u.p.o.l."). Do takiej kwalifikacji nie jest konieczne, aby były one wykorzystywane w działalności gospodarczej. O związku takim może świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jego gospodarcze przeznaczenie. Grunty i budynki będące w posiadaniu spółki prawa handlowego tylko w wyjątkowych, niezależnych od przedsiębiorcy przypadkach, mogą być uznane za niezwiązane z działalnością gospodarczą. Do takich nie należy jednak stan techniczny budynku, gdyż nie oznacza on, że budynek taki nie może być potencjalnie wykorzystany w przyszłości do prowadzenia działalności gospodarczej, skoro nie został wydany przez organ nadzoru budowlanego nakaz jego rozbiórki, o którym mowa w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Okolicznością niezależną od podatnika nie jest obecne niewykorzystywanie nieruchomości w prowadzonej działalności, gdyż nie wyklucza to możliwości ich potencjalnego wykorzystania przyszłości (np. po wyremontowaniu). Natomiast z danych z rejestru przedsiębiorców KRS wynika, że Spółka zajmuje się m.in. kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek. Nabyta nieruchomość stała się częścią jej przedsiębiorstwa i została wniesiona jako przedmiot wkładu (aport na pokrycie udziałów). Nieruchomość ta może zatem być przedmiotem wykorzystania w działalności, a jak ustalono w zasobach Internetu widniało ogłoszenie jej sprzedaży. W skardze wniesionej do tut. Sądu Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie przez organy podatkowe: 1) art. 120, 121 § 1, 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie że sporny budynek nadaje się choćby potencjalnie do prowadzenia w nim działalności gospodarczej i pozostaje w związku z prowadzoną przez Nią działalnością; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że istnieje związek miedzy Jej działalnością a spornym budynkiem, który pozwala na określenie podatku w podwyższonej kwocie, właściwej dla obiektów budowlanych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, 3) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz § 3 pkt 2 lit. b) uchwały nr [...] Rady Gminy C. z 7 października 2022 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości – w świetle treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 poprzez ich błędną wykładnię i: a) uznanie, że fakt posiadania przez spółkę prawa handlowego nieruchomości automatycznie przesądza o jej wykorzystywaniu w celu prowadzenia działalności gospodarczej, bez rozróżnienia między nieruchomościami przeznaczonymi stricte do prowadzenia działalności gospodarczej (np. handlowej, noclegowej) a nieruchomościami we własności Spółki, które przeznaczone są do dalszej sprzedaży, b) błędne przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym nieruchomość jest lub może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej; - co w efekcie doprowadziło do zastosowania niewłaściwej, podwyższonej stawki podatku od nieruchomości, 4) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 2    u.p.o.l. w zw. z art. 217 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz z zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez oparcie na nim decyzji w sytuacji, gdy: a) w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w istniejącym stanie faktycznym przepisy ustawy nie powinny być zastosowane, gdyż nie spełniają konstytucyjnych wymogów niezbędnych do naliczenia podatku; b) pominięcie kwestii wątpliwości związanych z brzmieniem wskazanych przepisów w kontekście ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. W ocenie Spółki, w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie może zostać opodatkowana podwyższoną stawką podatku od nieruchomości nieruchomość, która z uwagi na swój fatalny stan techniczny nie nadaje się do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Nie została nawet ujawniona w prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych. Nieruchomość ta nie stanowi jej siedziby, ani nie jest w żaden sposób wykorzystywana przez nią w bieżącej działalności, ponieważ uniemożliwia to stan techniczny budynku. Ponadto na niemal całej powierzchni piętra budynku znajdują się belki, ograniczające wysokość poniżej 140 cm. Elementy te stanowią wzmocnienie konstrukcji, chroniąc dach przed zawaleniem. Obiektywnie czynią korzystanie z kondygnacji budynku niemożliwym. Dlatego cała ta powierzchnia, jako niemożliwa do normalnego wykorzystywania, nie powinna stanowić podstawy opodatkowania. Organy nie przeanalizowały jednak wątku związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, a poza kwestią wniesienia wkładu (aportu) do Spółki żaden taki związek nie istnieje. A przy wykładni przepisu zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny należy mieć na uwadze także dyspozycję art. 2a Ordynacji podatkowej i istniejące wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonych decyzji i postępowania prowadzącego do ich wydania nie ujawniła naruszeń prawa, o jakich mowa w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualny tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej przywoływanej w skrócie "P.p.s.a."), które uzasadniały wyeliminowanie decyzji poprzez ich uchylenia lub stwierdzenie nieważności albo stwierdzenia ich wydania z naruszeniem prawa. Podstawową kwestią sporną między organami podatkowymi a podatnikiem było ustalenie, czy posiadane przez Spółkę nieruchomości (znajdujący się w jej użytkowaniu wieczystym grunt i będący własnością budynek) były w roku 2023 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Takie ustalenie ma wpływ nie na samo opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, ponieważ skarżąca Spółka nie kwestionowała swojego statusu podatnika, składając wymaganą deklarację podatkową, ale wysokości stawki podatkowej. Skarżąca nie kwestionowała przyjętej do wymiaru podatku powierzchni gruntu. Czyniła natomiast zastrzeżenia do powierzchni budynku z uwagi na wykonane na pierwszym piętrze konstrukcji wzmacniającej dach. Przede wszystkim jednak kwestionowała odnośnie do obu przedmiotów opodatkowania (gruntu i budynku) ich związek z działalnością gospodarczą, w szczególności poprzez odwołanie się do ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tak zarysowanym sporze natury faktycznej i prawnej Sąd ocenił, że stanowisko organów nie naruszało prawa. Ustalenia faktyczne znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach, a wykładnia odnośnych przepisów oraz ich zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego okazały się prawidłowe, także w kontekście ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W stanie prawnym odnoszącym się do roku 2023 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały m.in. grunty, budynki lub ich części (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.), a podstawę opodatkowania stanowiła: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.), przy czym powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się (art. 4 ust. 2 u.p.o.l.). Wysokość stawek podatku od nieruchomości określana była przez radę gminy w drodze uchwały, w której należało ustalić odrębną stawkę od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) u.p.o.l.). W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (do gruntów takich nie zaliczało się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania). Z powyższego wynika, że do zastosowania wyższej stawki podatkowej niezbędne było ustalenie, czy nieruchomość podatnika była/jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 orzekł, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skutkiem tego orzeczenia stało się wyeliminowanie takiej jego wykładni, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ograniczała się tylko do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Aktualnie należy dodatkowo ustalić, na czym ten związek polega, jakie obiektywne i konkretne okoliczności wskazują na istnienie takiego powiązania, choćby potencjalnego. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał jednak kryteriów, w oparciu o które można by dokonać zbadania takiego związku, dlatego ich określenie należy do organów podatkowych i sądów administracyjnych. Zastrzec należy, że dla wykazania istnienia takiego związku nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r. sygn. akt III FSK 250/23 i z 15 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 97/23). W okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy ustalono, że Skarżąca jest spółką prawa handlowego. Przedmiotem jej działalności jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, działalność twórcza związana z kulturą i rozrywką, działalność usługowa związana z wyżywieniem, restauracje i inne placówki gastronomiczne. Budynek ma charakter handlowo-usługowy (nie jest budynkiem mieszkalnym, a więc takim, który został zajęty na na trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu). Rzeczone nieruchomości zostały przeniesione na nią w formie wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za objęte przez wspólników udziały, przez co stanowią składnik jej przedsiębiorstwa. Oferta sprzedaży tej nieruchomości została ogłoszona w Internecie za pośrednictwem biura nieruchomości. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że rzeczone nieruchomości były w analizowanym okresie związane z działalnością gospodarczą Spółki. Uprawnione było zatem określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawek podatku dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Znajdowały się one w posiadaniu przedsiębiorcy, były wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki i miały obiektywnie cechy umożliwiające takie wykorzystanie (jako towar handlowy, do czego nawiązano w skardze, albo jako składnik majątkowy możliwy do wykorzystywania przy świadczeniu usług). Skarżąca Spółka swoje stanowisko co do kwalifikacji spornych nieruchomości ograniczała zasadniczo do stwierdzenia, że budynek jest w złym stanie technicznym, nienadającym się do gospodarczego wykorzystania (zastrzeżenia te nie mogły dotyczyć gruntu). Nie przedstawiono jednak w toku postępowania podatkowego ostatecznej decyzji organu nadzoru budowlanego nakazującej rozbiórkę budynku. Zaznaczyć należy, że sposób wykorzystania spornej nieruchomości determinuje poniekąd charakter posadowionego na niej budynku (usługowo-handlowego), który koreluje z charakterem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Dlatego za trafne Sąd ocenił stanowisko organu odwoławczego, że grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie ma natomiast znaczenia, czy i w jakiej części obiekty takie zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ani też jaki jest stan tych obiektów. Bez znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości jest także to, czy i jakie nieruchomości takie przynoszą efekty ekonomiczne oraz z jaką intensywnością są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Istotna pozostaje ich powierzchnia i związek z działalnością, który może być także pośredni lub potencjalny (por. wyrok NSA z 6 lipca 2023 r. sygn. akt III FSK 259/23). Powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, podobnie jak wyrok o sygn. akt SK 15/15, zapadł na kanwie sprawy dotyczącej przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, w którego przypadku możliwe jest rozróżnienie mas majątkowych: prywatnej i przedsiębiorcy. Wypowiedź Trybunału nawiązuje do składników majątku, które nie są i jednocześnie nie mogą nawet potencjalnie być wykorzystane w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Tymczasem Spółka koncentruje się na okoliczności, że sporna nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, unikając wypowiedzi co do jej zdatności do takiego wykorzystania w przyszłości. W wyroku z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Według NSA, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: - wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub - przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub - nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że grunty i budynki będące w posiadaniu spółki prawa handlowego tylko w wyjątkowych, niezależnych od przedsiębiorcy przypadkach (tzn. w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej), mogą być uznane za niezwiązane z działalnością gospodarczą. Do takich przypadków nie należy jednak zły stan techniczny budynku, bo skoro nie został wydany przez organ nadzoru budowlanego nakaz jego rozbiórki (art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.), to budynek taki może być potencjalnie wykorzystany w przyszłości do prowadzenia działalności gospodarczej. Decyzja o nabyciu nieruchomości należała do Spółki i do niej należy decyzja o dalszym jego przeznaczeniu, w tym remoncie, jeżeli okazałby się niezbędny. Zatem niewykorzystywanie budynku do celów gospodarczych nie było wynikiem okoliczności od podatnika niezależnych. Z okoliczności kontrolowanej sprawy wynikało, że jedyną formą aktywności Spółki jest wykonywanie działalności gospodarczej. Nie wykazała, aby trudniła się innym rodzajem działalności, który nie wypełniałby kryteriów, do których odsyła dyspozycja art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., tj. przepisu art. 3 i art. 4 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców, przy uwzględnieniu art. 151 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych. Dlatego posiadane przez nią nieruchomości, stanowiące grunt wraz z budynkiem, co do których nie przedstawiono żadnych okoliczności świadczących o braku potencjalnej choćby możliwości ich gospodarczego wykorzystania, uznać należało za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Fakt posiadania tych nieruchomości został powiązany ze statusem Spółki, funkcjonalnym przedmiotem jej działalności, ich charakterem i przeznaczeniem oraz niewystąpieniem jakichkolwiek okoliczności wskazujących na brak możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Musiały zatem zostać opodatkowane wyższą stawką podatkową. Podatnikiem jest bowiem przedsiębiorca, będący osobą prawną (spółką kapitałową), wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą, a jako jeden z przedmiotów działalności w rejestrze KRS wskazano "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek". A jak już zaznaczono, sposób faktycznego wykorzystywania przez Spółkę tych nieruchomości nie ma znaczenia dla ich kwalifikacji jako przedmiotu opodatkowania związanego z działalnością gospodarczą. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej o niekonstytucyjności przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę wymiaru podatku. O ich zgodności z Konstytucją RP orzekał już Trybunał Konstytucyjny (wydając tzw. wyroki interpretacyjne), a    ich wykładnia i zastosowanie w postępowaniu podatkowym nastąpiło zgodnie z wytycznymi zawartymi w tych wyrokach. W okolicznościach sprawy brak było również podstaw do wykładni przepisów prawa podatkowego z odwołaniem się do dyspozycji art. 2a Ordynacji podatkowej. Rozumienie odnośnych przepisów nie było sporne, a organy podatkowe i podatnik różniły się w ocenie ich zastosowania do ustalonego stanu faktycznego (czyli subsumpcji). Niezasadne okazały się też zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zostały wyjaśnione w dostateczny sposób. Odnośnie do wskaźników pomiaru mających znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości wskazać nalezy, że istotnie powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40m, powierzchnię tę pomija się (art. 4 ust.2 u.p.o.l.). Jak jednak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 24 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 590/21),    przy określeniu wysokości kondygnacji w świetle należy uwzględnić odległość mierzoną od podłoża do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stropu. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Skarżąca wskazała, że dodatkowe belki zostały zamontowane celem wzmocnienia konstrukcji i zapobieżenia zawalenia się dachu. Nie stanowiły one zatem trwałego elementu konstrukcyjnego dachu (budynku). W związku z powyższym, uznając skargę za niezasadną, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.