I SA/Rz 177/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Bożena Wieczorska /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 8 maja 2007r. na rozprawie przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2006r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2005 r., nr [...] II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego M. Ł. kwotę 297 /słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 177/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia (...)stycznia 2006 roku (..) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) października 2005r. (nr ..) stwierdzającą nadpłatę w kwocie 111,00 zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MAZDA 626, rok produkcji 2000, pojemność silnika 1991 cm3. Według ustaleń organów, w dniu 1 czerwca 2004 roku M.Ł złożył w Urzędzie Celnym uproszczoną deklarację w której wykazał podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego oraz zapłacił – w dniu (...)maja 2004 roku, należny podatek akcyzowy w kwocie 7.418,00 zł. według stawki 39,1% podstawy opodatkowania (18.974,00 zł.) . Następnie, pismem z dnia (...) września 2005 roku wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 7.418,00 zł i zwrot powyższej kwoty podatku wraz z odsetkami oraz złożył skorygowaną deklarację w której wykazał zerową stawkę podatku akcyzowego. W ocenie organów wniosek ten nie może zostać uwzględniony. Przywołując unormowania zawarte w art. 80 ust. 1, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 29 poz. 257 z późn. zm./, organ II instancji wskazał, że wprowadzają one obowiązek opodatkowania podatkiem osobowym samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju a podatnikami tego podatku są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za dany wyrób i przy uwzględnieniu przepisów § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawka podatku wynosi 39,1% podstawy opodatkowania. Organ wywiódł, że polskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie bowiem z postanowieniami dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowaniu takich wyrobów, wyrobami akcyzowym zharmonizowanymi są: wyroby energetyczne i energia elektryczna, wyroby tytoniowe, alkohol i napoje alkoholowe. Państwa Członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia i utrzymania podatków nakładanych na wyroby inne, niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, o ile podatki te nie będą powodowały powstawania formalności granicznych w handlu między tymi Państwami. Samochody osobowe nie zostały zaliczone do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i wobec tego Polska miała swobodę regulacji odnośnie opodatkowania takich wyrobów. Brak jest podstaw do przyjęcia, że polskie przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych ograniczają swobodę przepływu towarów na obszarze Wspólnoty, nie nastąpiło też naruszenie zakazu dyskryminacji towarów pochodzących z krajów członkowskich, gdyż podatkowi akcyzowemu podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie Polski, niezależnie czy zostały wyprodukowane w Polsce i tu sprzedawane, czy zostały importowane lub nabyte wewnątrzwspólnotowo. Orzekające w sprawie organy poddając analizie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uznały, że podatnik wykazał w deklaracji AKC-U podstawę opodatkowania w nieprawidłowej wysokości (według podatnika – 18.974,00 zł, korekta – 4000,00 EUR; wg organów – 18.688,00 zł.), przez co zawyżył kwotę podatku do zapłaty o 111,00 zł. Podkreśliły, że zadeklarowany i zapłacony przez M.Ł podatek, za wyjątkiem kwoty 111,00 zł. wynikającej z błędnego wyliczenia podstawy opodatkowania, nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie może zostać zwrócony, albowiem był świadczeniem należnym z tytułu zaistnienia zdarzenia określonego w przepisach podatkowych obowiązujących na terenie Rzeczypospolitej Polskiej tj. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. M.Ł złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 90 TWE i zasądzanie ma jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniósł o "uznanie nadpłaty podatku akcyzowego oraz zwrotu w całości wpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 7 418,00 zł. wraz z należnymi odsetkami". W uzasadnieniu skarżący zakwestionował zasadność pobrania przez organ celny podatku akcyzowego, powołując się na sprzeczność polskich przepisów z przepisami wspólnotowymi, a w szczególności z art. 90 TWE, podnosząc przy tym kwestię różnicowania opodatkowania samochodów używanych sprzedawanych w kraju i sprowadzanych z terytorium innego państwa członkowskiego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej jako p.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego na skutek nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu stanowi nadpłatę i w jakim zakresie, czy tez nie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m. in. kwotę podatku nadpłaconego albo zapłaconego nienależnie, przy czym dalsze przepisy tej ustawy szczegółowo regulują datę powstania nadpłaty oraz sposób jej dochodzenia i rozliczenia. Dla oceny zasadności wyliczenia oraz wpłacenia tego podatku zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi (niezharmonizowanymi) podlegającymi akcyzie, a opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1, 3,4,5, art. 4 ust. 1 pkt 5, załącznik nr 1 poz. 59). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2003r., Nr 58, poz. 515 ze zm.), a podatnikami są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nei później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tego nabycia i zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju, a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (art. 81 ust. 1, art. 82 ust.3, art. 10 ust. 1 pkt2 ustawy). Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, tj. m. in. na samochody osobowe wynosi 65 % podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 ustawy) z tym, że w cyt. wyżej rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 – dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (§ 2 ust. 1). W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także sprzedaży w kraju tego samochodu – przy wyliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego – wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru, przy uwzględnieniu : stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2, w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65 % podstawy opodatkowania (§ 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia). Określoną w pozycji 23 załącznika nr 2 (podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1) akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3- w wysokości 13,6%, a dla pozostałych samochodów – w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Zaznaczyć przy tym należy, że dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju i przed upływem dwóch lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej, tj. bez względu na wiek. Wg ustawy, nie są objęte akcyzą będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane – bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane, nabyte wewnątrzwspólnotowe, mające ponad 2 lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili rejestracji w Polsce. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku, sygn. akt P 37/05 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego, tj. m. in. o zakres znaczeniowy art. 90 TWE. Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym, zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (powoływany dalej jako ETS) w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C – 313/05 Maciej Brzezińśki przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwila rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, ze przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy (polski) ma obowiązek zbadania, czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a szczególnie § 7 rozporządzenia, wywołuje takie skutki. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy podatkowej i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez Sąd ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreślano, iż sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji ( por. wyrok NSA z 7 lutego 2001r, V SA, 671/00, LEX nr 50129). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą uzupełnić materiał dowodowy oraz podjąć czynności mające na celu ustalenie, czy kwota podatku akcyzowego nałożonego na samochód osobowy sprowadzony z zagranicy przewyższa kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zakupionego i zarejestrowanego w Polsce, czyli tzw. kwotę rezydualną podatku. W tym celu organ winien przedsięwziąć odpowiednie czynności procesowe oraz wykazać stosowną inicjatywę wypełniając dyspozycje zawarte w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile zatem po stronie podatnika punktem wyjścia będzie po prostu stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy, to punkt odniesienia stanowić będzie wartość rynkowa podobnego pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce i zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Nadpłata powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w państwie członkowskim innym niż Polska okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce i będzie stanowiła różnicę tych kwot. W tych warunkach, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. Zakres w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 p.p.s.a.