I SA/Rz 178/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 maja 2025 r. sprawy ze skargi G. Ż. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.430.2024.6.EJU w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę. Przedmiotem skargi Gminy [...] (dalej: Gmina/skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 23 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.430.2024.6.EJU, utrzymujące w mocy postanowienie z 15 listopada 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.430.2024.5.KK, w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidulanej. Z zaskarżonego postanowienia wynika, że wnioskiem z 31 lipca 2024 r. (data wpływu do organu: 2 sierpnia 2024 r.) Gmina zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. "Budowa kanalizacji sanitarnej tłocznej z przepompownią ścieków i zasilaniem energetycznym w m. [...] (dalej: inwestycja) oraz obowiązku dokonania korekty in minus odliczenia VAT na podstawie art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego: Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.), wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W związku z realizacją ww. zadań własnych wnioskodawczyni sukcesywnie rozbudowuje/modernizuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na swoim terenie. W konsekwencji ponosi ona wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących tej infrastruktury. Na terenie Gminy za gospodarkę wodno-kanalizacyjną odpowiada Zakład Komunalny Sp. z o.o. w [...] (dalej: Spółka), będąca odrębną od Gminy osobą prawną. Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków na obszarze Gminy. Taki sposób zarządzania majątkiem komunalnym, polegający na powierzeniu tego obszaru zadań własnych na rzecz Spółki, jest typowy dla jednostek samorządu terytorialnego o podobnej ilości mieszkańców. Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem w Spółce. Wskazano, że odpłatne udostępnienie majątku powstałego w ramach inwestycji ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy, co w efekcie ma na celu zminimalizowanie kosztów poniesionych przez Gminę na inwestycję i zapewnienie efektywnego wykorzystania tego majątku przez profesjonalny podmiot, który ma już doświadczenie w administrowaniu podobną infrastrukturą na terenie Gminy. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że inwestycję kanalizacyjną realizowano w latach 2022-2023, a infrastrukturę oddano do użytkowania w marcu 2023 r. (protokół odbioru końcowego robót sporządzony został 15 marca 2023 r.). Infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do świadczenia usług dotyczących odpłatnego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Z tytułu świadczenia ww. usług Spółka pobiera stosowne opłaty oraz wystawia faktury VAT, na podstawie których rozlicza podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT. Spółka ponosi i będzie ponosić m.in. koszty związane z ponoszeniem wszelkich nakładów koniecznych lub bieżących kosztów utrzymania przedmiotu umowy (tj. infrastruktury kanalizacyjnej), a także wszelkich innych kosztów związanych z jego eksploatacją (w tym m.in. kosztów technicznej obsługi i konserwacji, kosztów mediów, podatków, opłat itp.). W ramach uzupełnienia wnioskodawczyni wskazała, że wartość inwestycji (wysokość nakładów na jej realizację) będącej przedmiotem wniosku (środki zewnętrzne + środki własne Gminy) wynosi [...] zł brutto, w tym [...] zł netto. Natomiast wkład własny Gminy w przedmiotową inwestycję wynosi [...] zł brutto, w tym [...] zł netto. Z kolei wysokość środków zewnętrznych (pozyskanych z dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych) wynosi [...] zł brutto. Ponadto wskazano, że ustalona kwota czynszu dzierżawnego jest stała. Wysokość czynszu dzierżawnego została skalkulowana przede wszystkim w oparciu o wartość Infrastruktury oraz z zamiarem zwrotu nakładów na Inwestycję w możliwie krótkim terminie (ok. 50 lat) umożliwiającym zwrot nakładów poniesionych na Infrastrukturę (wliczając w to nakłady pokryte dofinansowaniem z Programu Polski Ład). Tak skalkulowany czynsz dzierżawny netto w ujęciu rocznym odpowiada ok. 2,01% wartości netto inwestycji. Zdaniem Gminy, taka wartość jak najbardziej uwzględnia realia rynkowe, w szczególności mając na uwadze fakt, że Gminie znane są przypadki udostępniania podobnych obiektów w zamian za czynsz dzierżawny odpowiadający w skali rocznej ok. 1-2% wartości inwestycji. Wyjaśniono, że wysokość czynszu dzierżawnego została ustalona w oparciu o czynniki tj.: ostateczna wartość infrastruktury, długość okresu użytkowania majątku, ponoszenie kosztów utrzymania Infrastruktury przez dzierżawcę, zasoby dzierżawcy pozwalające na wykorzystanie potencjału Infrastruktury, stawki rynkowe czynszu w podobnych transakcjach, odpowiadające często ok. 1-2% wartości przedmiotu dzierżawy (w ramach obiektów wydzierżawianych przez jednostki samorządu terytorialnego). Zgodnie z danymi uzyskanymi od producentów głównych materiałów nabytych w ramach inwestycji, ich trwałość materiałowa kształtuje się zasadniczo na poziomie od 50 do 100 lat. Zgodnie z założeniami, infrastruktura będzie więc wykorzystywana przez Spółkę przez długi czas, przekraczający czas zwrotu nakładów inwestycyjnych (umowa została zawarta na czas nieokreślony). Zatem w okresie trwałości materiałowej infrastruktury powinien nastąpić zwrot poniesionych przez Gminę nakładów na inwestycję. Z tytułu przedmiotowego stosunku dzierżawy Spółka pobiera pożytki związane z funkcjonowaniem infrastruktury w całości. Oznacza to, że cały dochód z tytułu odbioru ścieków przypada Spółce. Z drugiej zaś strony Gmina otrzymuje czynsz dzierżawny, który został skalkulowany według obiektywnych kryteriów wskazanych powyżej. Zaznaczono, że infrastruktura nie zostałaby wydzierżawiona, Gmina musiałaby we własnym zakresie zaangażować odpowiednie środki pieniężne oraz pracowników do świadczenia usług odprowadzania ścieków, natomiast w obecnej sytuacji czynności te wykonywane są przez Spółkę, co stanowi dla Gminy spore odciążenie finansowe oraz administracyjne. W wyniku wydzierżawienia infrastruktury Gmina nie musi również ponosić kosztów bieżącego utrzymania infrastruktury, ponieważ koszty te ponosi Spółka. Zdaniem Gminy wartość czynszu z tytułu dzierżawy infrastruktury odpowiada, wartości rynkowej, a świadczenie pomiędzy Gminą a dzierżawcą powinno zostać uznane za ekwiwalentne. Gmina podała, że wysokość jej dochodów za 2023 r. wyniosła ogółem [...] zł, a wysokość dochodów własnych [...] zł. Umowa dzierżawy infrastruktury została zawarta 28 września 2023 r., z okresem obowiązywania od 1 października 2023 r. Na potrzeby przeprowadzenia kalkulacji poziomu dochodów z tytułu udostępnienia infrastruktury w skali 2023 r. w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy, przyjęto wartość dochodów z tytułu umowy dzierżawy za okres 12 miesięcy, tj. [...] zł. Roczne dochody z tytułu dzierżawy Infrastruktury względem dochodów ogółem Gminy za 2023 r. kształtują się na poziomie ok. 0,19%, zaś względem dochodów własnych Gminy za 2023 r. kształtują się na poziomie ok. 0,59%. W ocenie Gminy obrót uzyskiwany z tytułu udostępniania infrastruktury będzie miał znaczenie dla dochodów uzyskiwanych przez Gminę z tytułu prowadzonej przez nią gospodarki w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej. Wnioskodawczyni podkreśliła, że Gmina uzyskuje dochody również z tytułu wykonywania innych zadań, a dochody uzyskiwane przez nią z dzierżawy infrastruktury, stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu. Biorąc zatem pod uwagę skalę całego budżetu Gminy, obrót uzyskany przez Gminę z tytułu przedmiotowej dzierżawy infrastruktury dla całego budżetu Gminy nie ma zasadniczo kluczowego znaczenia, niemniej wciąż - mając w szczególności na uwadze istotny poziom wydatków Gminy - z finansowego punktu widzenia jest dla Gminy znaczącym wpływem. Podano również, że powstała w ramach inwestycji infrastruktura służy i będzie służyć do odpłatnego udostępniania na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, będącej umową cywilnoprawną, a zatem w tym zakresie (mając na uwadze art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) Gmina występuje w roli podatnika VAT, prowadząc działalność gospodarczą. Z usług w zakresie odprowadzania ścieków, m.in. za pomocą infrastruktury, świadczonych przez Spółkę, korzystają i będą korzystać zarówno Gmina, jak i jej jednostki organizacyjne w sposób odpłatny, na podstawie umowy cywilnoprawnej odbioru ścieków zawartej ze Spółką. Cena za ww. usługi świadczone przez Spółkę jest ustalona zgodnie z obowiązującymi taryfami. W okresie od marca 2023 r. do 1 października 2023 r. (tj. od momentu oddania infrastruktury do użytkowania do momentu rozpoczęcia obowiązywania umowy dzierżawy) Gmina i jej jednostki organizacyjne nie korzystały bezpośrednio z infrastruktury. Natomiast korzystały one z usług świadczonych przez Spółkę w zakresie działalności kanalizacyjnej, tj. Gmina korzystała wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi z usług odprowadzania ścieków, świadczonych odpłatnie przez Spółkę, m.in. za pomocą infrastruktury, na podstawie umowy cywilnoprawnej odbioru ścieków zawartej ze Spółką. Jednocześnie, cena za ww. usługi świadczone przez Spółkę, została ustalona zgodnie z obowiązującymi taryfami. Gmina zaznaczyła, że od początku realizacji inwestycji jej zamiarem było odpłatne udostępnienie jej efektów na rzecz podmiotu trzeciego. Zgodnie z przyjętym w Gminie modelem prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina od wielu lat udostępnia poszczególne elementy infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz podmiotu trzeciego (Spółki). Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest bowiem dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków na obszarze Gminy. Ponadto, prowadzenie takiego rodzaju działalności wymaga uzyskania szeregu pozwoleń, chociażby pozwolenia wodnoprawnego. Gmina nie ma takich pozwoleń - uzyskała je Spółka, która zajmuje się tego typu działalnością. Co więcej, to dla Spółki została zatwierdzona taryfa dla zbiorowego odprowadzania ścieków. Gmina nie poszukiwała innego podmiotu w celu udostępnienia mu infrastruktury, np. w drodze przetargu. Gmina wskazała także, że nowopowstała infrastruktura stanowi środek trwały Gminy i to Gmina dokonuje/będzie dokonywać jej odpisów amortyzacyjnych. Na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego gmina sformułowała pytania: 1. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji ? 2. Czy w związku z tym, że umowa została zawarta 28 września 2023 r., z okresem obowiązywania od 1 października 2023 r., w odniesieniu do odliczonego VAT dot. Wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, Gmina jest zobowiązana do dokonania korekty in minus odliczenia VAT na podstawie art. 91 ustawy o VAT, tzn. jest zobowiązana do dokonania korekty w rozliczeniu VAT za styczeń 2024 r. (do wysokości prewspółczynnika Urzędu Gminy) ? Zdaniem wnioskodawczyni przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji. W związku z tym, że umowa została zawarta we wrześniu 2023 r., z okresem obowiązywania od 1 października 2023 r., w odniesieniu do odliczonego VAT dot. Wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, Gmina nie jest zobowiązana do dokonania korekty in minus odliczenia VAT na podstawie art. 91 ustawy o VAT, tzn. nie jest zobowiązana do dokonania korekty w rozliczeniu VAT za styczeń 2024 r. Postanowieniem z 26 czerwca 2024 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.134.2024.3.RMA, Dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał m.in. art. 14b § 5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: o.p. Organ stwierdził, że opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2024 r., poz. 361), dalej: ustawa o VAT. Zasadność tych przypuszczeń potwierdziła opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z 26 maja 2023 r. nr DOP6.8102.61.2023.CNME, w której potwierdzono istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 3 o.p. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem gmina wniosła zażalenie. Opisanym na wstępnie postanowieniem Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ II instancji wyjaśnił, że powodem odmowy wydania interpretacji indywidualnej było wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność została/zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu ww. przepisu. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) Dyrektor KIS wskazał, że została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT. Przykładowo w wyroku w sprawie C-255/02 Halifax TSUE wskazał, że w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Ponadto, również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Zdaniem organu II instancji, analiza opisu sprawy prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawiony stan faktyczny ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W przedstawionej sprawie należy mieć na uwadze, że w sytuacji, gdy Gmina udostępnia infrastrukturę na podstawie umowy dzierżawy, uzyskuje czynsz, który powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług i tym samym - co do zasady – miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Zatem celem przedmiotowej umowy (tak jak i w opiniowanej sprawie) wydaje się być stworzenie okoliczności wskazujących na związek z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną, aby uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez Gminę wydatków na inwestycję. Odpłatne udostępnienie przez Gminę powstałej w ramach inwestycji infrastruktury będzie prowadziło do nabycia przez Gminę z tego tytułu prawa do odliczenia VAT. Inaczej byłoby jednak w przypadku, gdyby efekty realizacji Inwestycji nie były przedmiotem umowy dzierżawy, a np. zostałyby nieodpłatnie udostępnione. W takiej sytuacji nie przysługiwałoby Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej Inwestycji. W przedmiotowej sytuacji można zatem przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnych umów dzierżawy, której wartość (cena) została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie W ocenie organu przedmiotowa transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego bezpośrednio z realizacją inwestycji), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Podkreślono, że nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo. Z całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika, aby udostępnianie infrastruktury za tak niską cenę, miało jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne. Potwierdza to, iż działanie Gminy jest działaniem sztucznym, poprzez które Gmina chce uzyskać prawo do odliczenia kosztów z przeprowadzonych Inwestycji, a przy zawieraniu umowy ze Spółką i ustalaniu ceny dzierżawy bardziej prawdopodobnym jest, że Gmina kierowała się własną korzyścią, a nie kwestią zapewnienia mieszkańcom usług na odpowiednim poziomie i ekonomicznymi oraz organizacyjnymi względami. Jednocześnie niewątpliwie większą korzyścią dla Gminy będzie uzyskanie prawa do odliczenia kosztów inwestycji, niż kwota uzyskana z umowy dzierżawy tych inwestycji. Zaznaczono, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 26 maja 2023 r. nr DOP6.8102.61.2023.CNME. Dodatkowo według organu trzeba mieć na względzie, że pomiędzy Gminą a Spółką istnieją zależności, skoro Gmina posiada 100% udziałów w Spółce, to Gmina i Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem zawarcie przez Gminę z podmiotem powiązanym umowy dzierżawy i ustalenie wysokości czynszu na zaniżonym poziomie, wynika z posiadania przez Gminę kontroli nad Spółką i wpływu na jej działalność. Z treści wniosku nie wynika argumentacja mogąca tłumaczyć wysokość czynszu na poziomie uniemożliwiającym de facto zwrot nakładów poniesionych na inwestycje. Dyrektor KIS stwierdził, że ze stanu faktycznego wynika, iż dzierżawa powstałej ramach inwestycji infrastruktury, z której uzyskiwane dochody są niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na inwestycję. Czynsz nie jest kalkulowany bowiem w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez Gminę na powstanie infrastruktury, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Niski czynsz natomiast uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. W ocenie Dyrektora KIS można przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) przez Gminę prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnych umów dzierżawy, której wartość (cena) została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Udział rocznego czynszu dzierżawy infrastruktury do poniesionych na nią nakładów inwestycyjnych wynosi 2,01%. Zatem przedmiotowa transakcja (dzierżawa infrastruktury), która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Istniała zatem podstawa do odmowy wydania interpretacji indywidulanej w oparciu o art. 14b § 5b pkt 3 o.p. W skardze do tut. Sądu na powyższe postanowienie Dyrektora KIS Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go rozstrzygnięcia wydanego przez organ w pierwszej instancji, zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidulanej zgodnie z jej wnioskiem oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: I. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 5 ust. 5 ustawy o VAT poprzez błędną ocenę co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji przedstawionej przez Gminę i jego błędną wykładnię poprzez nieprawidłowe uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji tego błędne uznanie, że: a) dzierżawa majątku Gminy na rzecz spółki prawa handlowego - Zakład Komunalny sp. z o.o. w [...] (dalej: Spółka) ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy w rzeczywistości jest to normalne, typowe działanie Gminy jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, b) świadczenie odpłatnych usług dzierżawy przez Gminę na rzecz Spółki, które podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, będzie prowadziło do nadużycia polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości jest to uzasadniona gospodarczo i organizacyjnie decyzja Gminy jako podmiotu zarządzającego swoim majątkiem, realizowana wielokrotnie przez inne jednostki samorządu terytorialnego, c) realizacja podstawowego prawa Gminy jako podatnika VAT, tj. prawa do odliczenia VAT zgodnie żart. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi nadużycie polegające na osiągnięciu korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów o VAT, podczas gdy neutralność podatku VAT oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego są podstawowymi prawami podatnika VAT i podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi tego podatku. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 217 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14h ustawy o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez Organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, która to niekonsekwencja organu znalazła wyraz w szczególności w braku przedstawienia właściwego zdaniem Dyrektora KIS poziomu czynszu, który powinna zastosować skarżąca wydzierżawiając infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji do Spółki, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone wspomniane przepisy ustawy o VAT; 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej w wyniku uznania, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w przypadku, w którym istnieje szereg (wskazanych przez Gminę) obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu infrastruktury powstałej ramach Inwestycji Spółce na podstawie odpłatnej umowy, która umożliwia wykorzystanie majątku Gminy zgodnie z prawem; 3. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o VAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy majątku powstałego w ramach inwestycji (dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT - w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej, które to wykorzystanie jest również gospodarczo i organizacyjnie uzasadnione, 4. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 o.p. poprzez ich niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w jej sprawie, 5. art. 14b § 5c o.p. poprzez podjęcie przez organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa KAS w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, w której organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa wart. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu opinię Szefa KAS, w sytuacji, w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię, w szczególności mając na uwadze przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny, w którym podkreślono, że "zgodnie z założeniami, infrastruktura będzie wykorzystywana przez Spółkę przez bardzo długi czas przekraczający czas zwrotu nakładów inwestycyjnych (umowa dzierżawy została zawarta na czas nieokreślony)", w konsekwencji czego w "okresie trwałości materiałowej Infrastruktury powinien nastąpić zwrot nakładów na Inwestycję". W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że jej zdaniem w sprawie nie można uznać, że wystąpiło uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie zostały spełnione ustawowe przesłanki jego stwierdzenia określone w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Skarżąca wywiodła, że w jej przypadku infrastruktura służy zasadniczo wykonywaniu czynności opodatkowanych (za pośrednictwem Spółki), powstał więc nie tylko podatek należny z tytułu dzierżawy majątku powstałego w ramach inwestycji przez Gminę, lecz także podatek należny, którym obciążeni są finalni usługobiorcy świadczonych przy pomocy Infrastruktury usług. Jej zdaniem uznanie, że w takiej sytuacji powstaje korzyść podatkowa jest zaprzeczeniem zasady opodatkowania konsumpcji, zgodnie z którą podatek nie powinien obciążać przedsiębiorców, lecz konsumentów usług. Skarżąca podkreśliła, że nawet gdyby podjęła decyzję o wykorzystaniu innego schematu organizacyjnego niż ten wybrany obecnie, niezmiennie obowiązywałaby w sytuacji Gminy zasada konsumpcji, zgodnie z którą ciężar ekonomiczny podatku ponosiliby ostateczni odbiorcy świadczonych przez Gminę przy pomocy infrastruktury usług. Zaznaczono, że Gmina od początku realizacji inwestycji planowała wykorzystywanie infrastruktury powstałej w jej ramach do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. oddanie majątku wybudowanego w ramach inwestycji w dzierżawę do Spółki - zgodnie z funkcjonującym w Gminie systemem zarządzania infrastrukturą kanalizacyjną). Alternatywnym sposobem wykorzystania efektów inwestycji mogłoby być m.in. samodzielne świadczenie usług odbioru ścieków przez Gminę. Taki sposób wykorzystania również byłby opodatkowany podatkiem VAT, a zatem również w tej sytuacji Gminie przysługiwałoby co najmniej częściowe prawo do odliczenia podatku VAT z uwagi na wykorzystanie Infrastruktury dla celów działalności opodatkowanej VAT. Według skarżącej w sytuacji Gminy nie występuje przypadek, w którym dążąc do prawa do odliczenia VAT kreuje ona sztuczne struktury gospodarcze pozwalające na odliczenie VAT, którego odliczenie byłoby zupełnie niemożliwe, gdyby infrastruktura była wykorzystywana w innym modelu organizacyjnym niż ten wybrany przez Gminę, a więc zakładający dzierżawę majątku Inwestycji do Spółki. Uznanie, że celowe działania Gminy powodują osiągnięcie korzyści podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Gospodarcze i organizacyjne uzasadnienie przeprowadzonej transakcji prowadzi do stwierdzenia, że podjęte przez Gminę działania są w pełni uzasadnione. Skoro nie wystąpiła "korzyść podatkowa", lecz wyłącznie realizacja podstawowych zasad podatku VAT, to analizowanie przesłanki celu zrealizowania transakcji nie jest konieczne, gdyż występuje ona wyłącznie w powiązaniu z wystąpieniem korzyści podatkowej. W związku z faktem, że infrastruktura jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT, to zgodnie z celem przepisów podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT. Prawo do odliczenia VAT, zważywszy na finalny sposób wykorzystywania majątku inwestycji, powinno występować w każdym wariancie wykorzystania tego majątku przez jednostkę samorządu terytorialnego, bez względu na sposób udostępniania tej infrastruktury przez Gminę. Zdaniem skarżącej kluczowe w sprawie jest, że w zaistniałej sytuacji Gmina obiektywnie nie mogła mieć celu osiągnięcia jakichkolwiek korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy, gdyż prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do przedmiotowej infrastruktury istniałoby niezależnie od wybranego przez Gminę schematu organizacyjnego - jest ono bowiem naturalną konsekwencją wykorzystania przedmiotowej inwestycji do czynności opodatkowanych VAT. Gmina wydzierżawiając majątek inwestycji nie kieruje się zatem chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci odzyskania VAT, lecz podejmuje typowe i prawnie dopuszczalne działania w zakresie zarządzania majątkiem gminnym. Nadmieniono, że Gmina nie przyjęła skomplikowanej struktury prawno-gospodarczej, ani rozwiązania nietypowego, nieuzasadnionego gospodarczo. Natomiast fakt, że Gmina działa przy tym - niejako "przy okazji" - jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą w zakresie świadczenia odpłatnych usług dzierżawy powinien uprawniać Gminę do realizacji jej podstawowego prawa jako podatnika VAT, tj. prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów służących tej działalności, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślono również, że skarżąca nie ma możliwości zarządzania infrastrukturą samodzielnie. Gmina nie ma niezbędnych pozwoleń, uzyskała je zaś Spółka, która zajmuje się tego typu działalnością i dla niej została zatwierdzona taryfa dla zbiorowego odprowadzania ścieków. Spółka wykorzystuje infrastrukturę w toku odpłatnej działalności generującej przychody, uzasadnione jest zatem aby Gmina udostępniała Spółce infrastrukturę odpłatnie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organ interpretujący nie naruszył prawa procesowego i słusznie uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka z art. 14b § 5b o.p. Przepis ten stanowi podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 3 podanych w nim powodów, przy czym w sprawie niniejszej znaczenie będzie miała okoliczność przedstawiona w punkcie 3 czyli zaistnienie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.; Organ interpretujący nie wydaje zatem interpelacji indywidualnej w sytuacji, gdy odnośnie przedstawionych elementów stanu faktycznego występuje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa , o którym mowa w art. 5 ust. 5 o.p. Przy rozpoznawaniu skargi trzeba wskazać, że podstawą odmowy wydania interpretacji w oparciu o ten przepis nie jest udowodnienie przez organ, że rzeczywiście spełnienie okoliczności podanych we wniosku o interpretacje będzie stanowiło nadużycie prawa, ale wykazanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że takie nadużycie może mieć miejsce. Jest to oczywista i kluczowa różnica, mająca podstawowe znaczenie dla oceny zasadności skargi. Pod pojęciem udowodnienia ( wykazania ) należy bowiem rozumieć przedstawienie przez organ takich twierdzeń czy dowodów, które jednoznacznie wskazują, że dany stan faktyczny stawić będzie nadużycie prawa podatkowego o którym mowa w powołanym powyżej przepisie. Natomiast w przypadku wykazania uzasadnionego przypuszczenia organ nie ma obowiązku udowodnienia, że z takim nadużyciem prawa mamy w istocie do czynienia, a jedynie musi dowieść, że występuje takie prawdopodobieństwo i że jest ono uzasadnione. Wystarczające jest zatem wykazanie, że w ramach stosownych wnioskowań prawniczych możliwe jest przyjęcie, że tego typu okoliczności jak wskazane w opisie stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego mogą takie nadużycie prawa stanowić. Oczywiście wykazanie takie nie może być oderwane od stanu sprawy ale musi być uzasadnione. Czyli być powiązane z całokształtem sprawy, Organ musi wykazać, że nadużycie prawa jest realne i możliwe. Tego typu ocena obowiązku organu przy powołaniu się na klauzulę z art. 14b § 5b o.p. jako podstawę odmowy wydania interpretacji indywidualnej znajduje swoje uzupełnienie i uzasadnienie w treści przepisu art. 14b § 5c o.p., który przewiduje jego obowiązek procesowy w postaci wystąpienia do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię odnośnie okoliczności, których wskazanie przez organ interpretujący stało się podstawą odmowy wydania interpretacji. To bowiem ten organ jest uprawniony do rozstrzygnięcia, czy rzeczywiście zachodzą okoliczności w których mowa w art. 14b § 5b o.p. , w tej konkretnej sprawie w postaci nadużycia prawa o podatku od towarów i usług, czy też nadużycie takie nie zachodzi. Organ interpretujący nie posiada w tym zakresie kompetencji i przesądzenie tej kwestii w rozstrzygnięciu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej byłoby orzekaniem poza jego kompetencjami. Dlatego też podejmując decyzję w myśl art. 14b § 5b pkt 3 o.p. nie jest on uprawniony do przesądzenia, że takie nadużycie prawa rzeczywiście zachodzi, a jedynie jego obowiązkiem jest wykazanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie takiego nadużycia. Wykazanie przypuszczenia jest wystarczające i poprzestanie na nim stanowić będzie o realizacji prawa . Organ nie może bowiem wydać interpretacji jeżeli zaistnieje przesłanka z art. 14b § 5b o.p. W dalszej części rozważań odnieść się trzeba do istoty zagadnienia czyli instytucji nadużycia prawa określonej w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Stanowi on, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Do istoty nadużycia prawa należy więc z jednej strony podejmowanie czynności dopuszczalnych przez prawo, spełniających warunki formalne ustanowione przez przepisy prawa, zaś z drugiej strony wykorzystanie tych czynności w celu osiągniecia korzyści podatkowych sprzecznych z celem jakim służą te przepisy. Jeżeli zatem podatnik w taki sposób układa swoją sytuację prawną, że przeprowadza czynność w sposób zgodny z przepisami prawa, ale wywołującą taki skutek, że uzyskuje ona korzyść sprzeczną z istota tych przepisów, to wówczas działanie takie może być ocenione jako nadużycie prawa. Nie zawsze bowiem działanie zgodne z przepisami prawa pod względem formalnym będzie korzystało z ochrony prawnej. W sytuacji gdy prowadzi ono do skutków sprzecznych z celem ustawy, nieakceptowalnych z uwagi na systematykę i istotę tych przepisów, to wówczas działanie takie jako mające na celu nadużycie prawa nie korzysta z ochrony i nie może wywołać tych skutków jakie podatnik zamierzył. Takie rozumienie tej instytucji jest jednolicie przyjmowane w orzecznictwie sądowym i jedynie tytułem przykładu można tutaj wskazać wyrok NSA z dnia 3 września 2024 r. I FSK 9818/20, który stwierdził, że : " dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej." Wracając do głównej istoty rozważań należy jeszcze raz podkreślić, że rzeczą Dyrektora KIS nie jest przy tym udowodnienie zaistnienia takiej sytuacji, lecz wykazanie jej uzasadnionego przypuszczenia. Skarżąca zarzucając naruszenie bardzo wielu przepisów prawa procesowego ( które jednak sprowadza się w istocie do kwestionowania podstawy odmowy wydania interpretacji prawa podatkowego ) w swej istocie zwalcza nie tyle przyjęcie przesłanki prawdopodobieństwa nadużycia prawa co zaistnienia nadużycia prawa. Stara się wykazać, że do nadużycia prawa w tej sytuacji nie dochodzi i działanie podatniczki jest normalnym korzystaniem z jej majątku, a wszystkie czynności są dopuszczalne i zgodne z prawem. Tego typu argumenty nie mogą jednak stanowić o jej skuteczności. Organ, wbrew twierdzeniom skargi wskazał bowiem, jakie okoliczności wskazują na to, że zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że takie nadużycie prawa może zaistnieć. Wskazano mianowicie, że gmina dokonuje dzierżawy zbudowanej instalacji kanalizacyjnej na bardzo długi okres czasu. Czynsz jaki będzie przez nią pobierany jest niewysoki w odniesieniu do wartości nakładów jakie gmina poniosła na wybudowanie sieci kanalizacyjnej. Organ wskazał na brak rynkowości takiej transakcji, gdyż gmina nie dąży do uzyskania zwrotu nakładów w krótkim okresie czasu ale rozkłada ich zwrot na kilkadziesiąt lat. Ponadto organ wskazał na powiązania pomiędzy podmiotami – stronami umowy dzierżawy. W końcu organ wskazał na korzyść podatkową jaką uzyskuje Gmina dokonując tak ukształtowanej czynności dzierżawy sieci kanalizacyjnej. Te wszystkie okoliczności przedstawione przez organ stwarzają prawdopodobieństwo, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p. I tylko o tego typu prawdopodobieństwie jest w zaskarżonym postanowieniu mowa. Taka ocena stanu faktycznego – podjęta dla celów skierowania wniosku o którym mowa w art. 14b § 5c o.p. nie narusza prawa, a tym samym nie może być skutecznie kwestionowana. Końcowo można wskazać, że analogiczna problematyka w zbliżonych stanach faktycznych była już przedmiotem rozważań NSA, w aspekcie możliwości zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w okolicznościach opisanych przez skarżącą we wniosku, który w wyroku z dnia 29 listopada 2024 r. I FSK 1837/23 wskazał, że " we wniosku o interpretację gmina przedstawiła pewien charakterystyczny schemat działania, który występuje w wielu wnioskach o interpretację indywidualną składanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego, co uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 op. W stanie faktycznym niniejszej sprawy istotna jest nie tylko bardzo niska wysokość czynszu dzierżawnego, ale również okoliczność, że nie pochodzi on od komercyjnego podmiotu gospodarczego tylko podmiotu powiązanego, dla którego założycielem jest również gmina i którego działalność jest przez gminę finansowana. W istocie trudno podważyć ocenę, że wysokość czynszu nie ma dla gminy ekonomicznego uzasadnienia. Wyraźnie widoczny jest taki sam schemat działania jednostki samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za (wobec wartości tych nakładów) symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Gdyby gmina nie wydzierżawiła przedmiotowych obiektów spółce, lecz oddała je swej jednostce do używania nieodpłatnie wówczas nie uzyskałaby prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wysokich nakładów poniesionych na wytworzenie inwestycji." ( tak też w wyroku z dnia 18 października 2024 r. I FSK 409/21. ). Dlatego też sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż istotnie przedstawione elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stwarzają uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa. Dodać jeszcze należy, że postanowienie organu nie narusza prawa materialnego bowiem ma charakter procesowy i organ rozstrzygał jedynie o uzasadnionym przypuszczeniu zaistnienia okoliczności z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. , nie zaś o zaistnieniu tej okoliczności. Podstawą oddalenia skargi jest przepis art. 151 p.p.s.a.