I SA/Rz 179/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu zażalenia A.S.A. (dalej Spółka lub Skarżąca), utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy [...] z dnia [...] października 2015r., nr [...] w przedmiocie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzją z dnia [...] października 2015r. nr [...] Wójt Gminy [...] określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2010r. w wysokości 11.434zł. Postanowieniem wydanym również w dniu [...] października 2015r., nr [...], Wójt Gminy [...] postanowił o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej. W uzasadnieniu tego postanowienia organ I instancji oparł się na art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej o.p. wskazując, że w przedmiotowej sprawie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż trzy miesiące. Organ I instancji wziął pod uwagę, że Spółka konsekwentnie podważa zasadność prowadzonego postępowania i uruchamia procedury odwoławcze. Organ stwierdził, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że takie działanie Spółka podejmie również w przedmiotowej sprawie, co spowoduje przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2010r. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie. Skarżąca zarzuciła, że organ I instancji naruszył art. 121 § 1 o.p., przez zaniechanie poinformowania Spółki, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 o.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. SKO w opisanym na wstępie postanowieniu utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie upływał z końcem 2015r. Z tego względu spełniona została przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Zdaniem Kolegium z treści zaskarżonego postanowienia, jak i z akt przedmiotowego postępowania wynikło również prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Spółka w toku toczącego się postępowania podatkowego odmawiała udzielenia rzetelnych informacji dotyczących ilości i wartości poszczególnych budowli. Tym samym na skutek upływu czasu zobowiązanie zmierzało do wygaśnięcia poprzez przedawnienie. Powyższe rodziło prawdopodobieństwo, że zobowiązanie określone w decyzji w grudniu 2015r. nie zostanie wykonane. Kolegium stwierdziło również, że organ I instancji nie był zobligowany do zawiadomienia Spółki o wszczęciu postępowania w sprawie wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygory natychmiastowej wykonalności, co wynika wprost z art. 165 § 5 pkt 3 o.p. To samo dotyczy uprawnienia podatnika, o którym mowa w art. 200 o.p., które wyłączone zostało z mocy art. 200 § 2 pkt 1 o.p. Spółka wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym go postanowieniem Wójta Gminy [...] z dnia [...] października 2015r., a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca podniosła, że zaskarżone postanowienie Kolegium narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 239 § 2 o.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy [...] nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. Skarżąca uzasadniając postawiony zarzut podniosła, że uprawdopodobnienie oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością. Tym samym wywód zmierzający do wykazania istnienia tego prawdopodobieństwa nie może być pozbawiony logiki oraz sprzeczny z doświadczeniem życiowym. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez Skarżącą. Za uprawdopodobnienie nie można uznać drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ustawodawca wskazał dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i obydwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. Gdyby przyjąć za słuszny pogląd organu, ustawodawca nie wprowadzałby do Ordynacji podatkowej § 2 art. 239b. Zdaniem Skarżącej kwestie związane z wydaniem decyzji pozostają bez związku z oceną, czy zobowiązanie w niej ustalone zostanie, czy też nie zostanie wykonane. W żadnym stopniu okoliczności związane z procesem wymiaru nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji, gdyż są to odrębne aspekty poboru podatku. W konsekwencji organ odwoławczy nie wykazał w zaskarżonym postanowieniu zaistnienia dużego prawdopodobieństwa - graniczącego z pewnością - braku zapłaty podatku przez Skarżącą. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczową kwestią jest ocena zasadności nadania przez organ podatkowy I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] października 2015r., która określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. Co do zasady decyzje nieostateczne, które nakładają na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlegają wykonaniu, o czym świadczy art. 239a o.p. Wyjątki od tej zasady zostały enumeratywnie wyliczone w art. 239b § 1 o.p., który określa następujące sytuacje, w których dopuszczalne jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej: 1) gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednakże w § 2 art. 239b o.p. został zamieszczony jeszcze jeden dodatkowy warunek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zgodnie z jego brzmieniem, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak wynika więc z przytoczonych powyżej regulacji, ustawodawca wyróżnił dwie kategorie przesłanek umożliwiających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Pierwsza z nich określa wyróżnione pod względem rodzajowym sytuacje, które mają charakter obiektywny. Ich zaistnienie w konkretnej sprawie powinno być udowodnione. Druga kategoria wymaga przez organ podatkowy uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Zatem w przeciwieństwie do pierwszej kategorii przesłanek, jej zastosowanie nie będzie wynikiem prostej subsumpcji, lecz będzie wymagało dokonania przez organ podatkowy szerszej oceny stanu faktycznego. Nie oznacza to jednak, że niemożliwym jest określenie, kiedy będzie można uznać, że zachodzi prawdopodobieństwo nie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej. Nie ulega wątpliwości, że uprawdopodobnienia nie można utożsamiać z koniecznością udowodnienia określonego faktu, gdyż polega ono na wykazaniu, że konkretne okoliczności danej sprawy wystarczają do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia pewnego faktu. Należy zaś rozważyć, jaki stosunek zachodzi pomiędzy przesłanką uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego z art. 239b § 2 o.p. a przesłankami z art. 239b § 1, w tym z pkt 4 tego przepisu, która zaistniała w niniejszej sprawie. Podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1 – 4, łącznie z przesłanką, o której mowa w § 2 tego przepisu. Zdaniem Sądu przesłankę uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego należy oceniać przez pryzmat przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 o.p. Oznacza to, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4) to uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013r., I FSK 1307/2012 – orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozważań dotyczących zaistnienia przesłanki z art. 239b § 2 o.p. należy dokonać w ścisłym powiązaniu z treścią jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1, która ma miejsce w konkretnej sprawie. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt zaistnienia przesłanki określonej w art. 239 § 1 pkt 4 o.p. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2010r. upływał w dniu 31 grudnia 2015r. Początek biegu 3 – miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 239 § 1 pkt 4 o.p. należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie miało to miejsce w dniu [...] października 2015r. a zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. W związku z powyższym należało ocenić, czy fakt ten budzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Wbrew stanowisku Skarżącej, organy podatkowe wykazały zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. Zdaniem organu podatkowego I instancji oraz organu odwoławczego fakt, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące, uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania zwłaszcza, że Skarżąca przyjęła taki sposób działania, który prowadził do konsekwentnego kwestionowania wysokości określonego zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa i dotyczy 2010 roku. Przez cały okres, w którym toczyło się postępowanie spółka nie uiściła pełnej kwoty zobowiązania podatkowego, dlatego też w ocenie Sądu za zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy uznać stanowisko organu, iż prawdopodobnym jest, że skoro spółka przez tyle lat nie uiściła kwoty zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie uczyni tego w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało niespełna trzy miesiące. Należy jeszcze raz podkreślić, że tego rodzaju stwierdzenie opiera się na prawdopodobieństwie a nie na udowodnieniu możliwości wystąpienia pewnych zdarzeń. Zdaniem Sądu przedstawiony przez organ podatkowy wariant zdarzeń jest możliwy do wystąpienia a zatem i wiarygodny. Na taką oceną ma również wpływ dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. Prawem strony jest wnoszenie przez nią środków zaskarżenia od niesatysfakcjonujących rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] października 2015r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2010r. Ta okoliczność również prowadzi do wniosku, że zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazuje bowiem na zamiar braku woli dobrowolnej zapłaty zobowiązania podatkowego przez Spółkę. W świetle powyższych rozważań należało uznać, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Wójta Gminy [...] jest zgodne z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 o.p. W przepisach tych ustawodawca w sposób wyraźny wyłączył w postępowaniu o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wszczęcia postępowania z urzędu w formie postanowienia a następnie doręczenia stronie tego postanowienia. Organ podatkowy nie jest również zobligowany do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wobec nie budzącego wątpliwości brzmienia tych przepisów nie można uznać, jak wywodziła Skarżąca w zażaleniu, że organ podatkowy mimo to jest zobligowany do dokonania powyższych czynności na mocy sformułowanej w sposób ogólny zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Dokonana przez skarżącą wykładnia prowadziłaby do tego, iż obowiązujące przepisy 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 o.p. stałyby się zbędne. Wykładnia per non est jest zaś niedopuszczalna. Z tych przyczyn Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).