I SA/Rz 181/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie S. NSA Jacek Surmacz Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr/ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 20 marca 2007r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2005r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2005 r., nr [...], II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącego P. K. kwotę 100 /słownie: sto/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia (..) lipca 2005r. (nr ..) Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania P.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr (...) z dnia (...) marca 2005r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2004 r. w wysokości 393,00 zł i obciążającej obowiązkiem zapłaty odsetek, w związku ze sprzedażą samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr (...) z dnia (...) stycznia 2005 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia P.K. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Volkswagen Golf III 1.4, nr nadwozia (..), rok produkcji 1991, przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju. Orzekające w sprawie organy podatkowe ustaliły bowiem, że P.K. w dniu (...) listopada 2004 r. dokonał sprzedaży przedmiotowego pojazdu przed jego pierwszą rejestracją w kraju R.P. Wobec powyższego stał się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), określanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym, w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem. W myśl art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 w/w ustawy o podatku akcyzowym, obowiązany był do obliczenia, zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz tego nie uczynił. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, decyzją z dnia (..) marca 2005r. (nr ...) określił P.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2004r. w wysokości 393,00 zł. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę, na którą opiewała umowa sprzedaży zawarta w dniu 7 września 2004r., pomniejszoną o należną kwotę akcyzy, obliczoną zgodnie ze wzorem określonym w ust. 2 § 7 rozporządzenia z 2004r., przestrzegając zasady wyrażonej w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, iż w przypadku, gdy stawka akcyzy wyliczona wg wspomnianego wzoru przekracza 65%, zastosowanie będzie mieć maksymalna kwota podatku akcyzowego dla wszystkich wyrobów akcyzowych w wysokości 65%. Odnosząc się do zarzutu odwołania odnośnie wprowadzenia w błąd przez pracownika urzędu celnego, poprzez udzielenie nieprawidłowej informacji o braku obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą rejestracją tego samochodu w kraju, organ odwoławczy stwierdził, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest kategorią obiektywną i powstaje niezależnie od tego czy podmiot, którego dotyczy, ma tego świadomość. Błędne przekonanie podatnika, co do braku obowiązku podatkowego, nie zwalnia go z tego obowiązku. Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym uregulowane w ustawie o podatku akcyzowym, która została ogłoszona w Dzienniku Ustaw Nr 29 z dnia 26 lutego 2004 r., pod pozycją 257 oraz w szeregu rozporządzeń wykonawczych wydanych na podstawie delegacji ustawowych zawartych w powołanej ustawie, w tym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (opublikowany w Dzienniku Ustaw Nr 87, poz. 825 ze zm.) Przepisy należycie ogłoszone we właściwym dzienniku promulgacyjnym, są prawem powszechnie obowiązującym, zaś ustne wyjaśnienia pracowników organu podatkowego nie mają doniosłości prawnej. Nadto -jak wywiódł dalej organ – podatnik mógł - na mocy art. 14a Ordynacji podatkowej - wystąpić o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, czego jednak nie uczynił. Ustosunkowując się do zarzutu odwołującego, zgłoszonego w dniu 7 czerwca 2005r. podczas zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, odnośnie braku w zebranym materiale dowodowym protokołu z przesłuchania w charakterze świadka P. P., którego zeznania mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, organ odwoławczy pismem Nr (..) z dnia 13 czerwca 2005r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego z prośbą o udzielenie wyjaśnień w powyższej kwestii. W odpowiedzi organ I instancji stwierdził, iż w trakcie postępowania podatkowego nie był przeprowadzany dowód z przesłuchania Pana P.P., gdyż istnienie takiego osobowego źródła dowodowego nie było znane organowi podatkowemu, zaś strona nie zgłaszała wniosku w tym zakresie. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego poinformował, iż w trakcie postępowania podatkowego strona utrzymywała, iż fakt rzekomego wprowadzenia w błąd przez funkcjonariusza urzędu ma udokumentowany nagraniem na dyktafonie, którego to dowodu ostatecznie nie dostarczyła. W skardze na powyższą decyzję, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, P.K. wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podał, że niedopełnienie przez niego obowiązku zadeklarowania i zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest wynikiem uzyskania błędnych informacji od funkcjonariusza celnego w Urzędzie Celnym. Skarżący stwierdził ponadto, że ustawa o podatku akcyzowym jest niezgodna z Traktatem Europejskim, nie precyzując jednak, na czym ta niezgodność miałaby polegać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutu wprowadzenia w błąd przez pracownika urzędu celnego, organ odwoławczy podniósł, że obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną, co oznacza, że powstaje on z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego obowiązku niezależnie od tego, czy podmiot, którego ten obowiązek dotyczy, ma tego świadomość. Odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania P. P., który przybył z Irlandii do kraju specjalnie w celu złożenia zeznań potwierdzających stanowisko skarżącego, Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż z treści protokołu sporządzonego na okoliczność wypowiedzenia się strony w zakresie zebranego materiału dowodowego w dniu 7 czerwca 2005r. wynika, że w tym okresie P. P. przebywał w Irlandii. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak wynika z ustaleń organów oraz zgromadzonych w aktach dowodów skarżący P.K. w dniu 28 listopada 2004r. sprzedał R. P. samochód osobowy marki Volkswagen Golf III 1,4, rok produkcji 1991, przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Z tytułu wcześniejszego nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu P.K. uiścił w dniu 30 lipca 2004r. podatek akcyzowy w wysokości 352,00zł. Zgodnie z unormowaniem zawartym w ustawie o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobu akcyzowego, a takim wyrobem jest samochód osobowy jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany /art. 2 ust.1 pkt. 1 i poz.59 załącznika nr 1 do cyt. ustawy/. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów /art. 10 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym/. W przedmiotowej ustawie wskazane zostały także inne przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i między innymi opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego /art. 4 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym/. Równocześnie wskazano podatników akcyzy od samochodów, którymi w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego są podmioty dokonujące takiego nabycia, a w przypadku sprzedaży są to podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju / art. 80 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym/. W powołanej ustawie określono także momenty powstania obowiązku podatkowego w poszczególnych przypadkach, a mianowicie obowiązek ten powstaje: w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nie później niż z chwilą jego rejestracji w kraju, zaś w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, ale nie później, niż z chwilą wydania samochodu nabywcy /art. 80 ust.3, art. 18 , art. 19 ustawy o podatku akcyzowym/; odrębnie też określono podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, sprzedaży itd. /art. 10 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym/. W art. 4 ust. 5 ustawy wyrażona została zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeśli należna / prawidłowo obliczona/ akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Jednakże zasada ta jest wyłączona w zakresie opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami - zgodnie z art. 80 ust.2 pkt 1 cyt. ustawy - są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem wielu kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy, aż do momentu rejestracji. Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że orzekające w sprawie organy zasadnie dokonały opodatkowania przedmiotowego samochodu w związku z jego sprzedażą przez skarżącego, skoro sprzedaż ta dokonana została przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i w takim przypadku jest to opodatkowanie niezależne od wcześniejszego opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednakże dla uniknięcia wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym, w przepisie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, ustanowiono dla podatników prawo do obniżenia kwoty akcyzy o tę kwotę akcyzy, jaka została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Przepisy obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, jak i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, nie przewidują uwzględniania w podstawie opodatkowania nakładów własnych podatnika na dany samochód osobowy. Jak bowiem wskazano wyżej, odrębnie opodatkowane jest nabycie wewnątrzwspólnotowe i odrębnie ustalana wówczas podstawa opodatkowania, a odrębnie opodatkowana jest sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją, również z odrębnie ustalaną podstawą opodatkowania. Te dwie podstawy opodatkowania - przy uwzględnieniu przytoczonych wyżej przepisów - mogą się różnić np. w takiej sytuacji, kiedy po nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a przed dokonaniem sprzedaży przed pierwszą rejestracją na przedmiotowy samochód zostały dokonane określone nakłady. W niniejszym przypadku organy przyjęły za podstawę opodatkowania kwotę wskazaną w umowie sprzedaży i obliczenie podatku przy uwzględnieniu takiej podstawy nie nasuwa - co do zasady - zastrzeżeń. Dokonując obliczenia podatku akcyzowego od wskazanej wyżej sprzedaży przedmiotowego samochodu organy zastosowały przepisy cyt. ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane tj. między innymi na samochody osobowe, wynosi 65% podstawy opodatkowania / art. 75 ust.1 cyt. ustawy/, z tym, że w rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo / § 2 ust.1/. W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także przy sprzedaniu w kraju takiego samochodu - przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego - wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2 w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona ostatecznie stawka nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65% podstawy opodatkowania / § 7 ust.2 i ust.3 rozporządzenia/. Określoną w poz. 23 załącznika nr 2 /podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1/ akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 w wysokości 13,6%, a dla samochodów pozostałych w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Tak więc dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i przed upływem 2 lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej /stawki podstawowe/ tj. bez uwzględnienia wieku samochodu; według ustawy nie są objęte akcyzą, będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane bez względu na wiek tych samochodów; natomiast samochody mające ponad dwa lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili ich rejestracji w Polsce z uwzględnieniem stawki związanej z wiekiem. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym (opodatkowanie samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju) z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006r. sygn. P 37/05 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości, co do relacji normy prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego tj. między innymi zakres znaczeniowy postanowień art. 90 TWE. Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu /powoływany dalej jako ETS/ w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C -313/05 orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą wymienioną wyżej, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. W wyroku tym ETS orzekł także, iż przepis art.90 akapit pierwszy TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy /polski/ ma obowiązek zbadania czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a w szczególności § 7 cyt. rozporządzenia wywołuje takie skutki tj. czy wzrost stawki akcyzy wraz z wiekiem samochodu dotyczy wyłącznie samochodów używanych przywiezionych z innego państwa członkowskiego oraz czy w przypadku samochodów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku zawartego w wartości takiego samochodu pozostaje niezmienna. Jak wskazano wyżej, według polskich przepisów, stawka akcyzy uzależniona od pojemności silnika / 3,1% i 13,6%/ ma zastosowanie zarówno w przypadku sprzedaży samochodu w kraju, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednakże w przypadku dokonywania tych czynności dotyczących samochodów starszych niż dwa lata, ostateczna stawka akcyzy obliczana według wzoru wskazanego w § 7 ust. 2 rozporządzenia, wzrasta wraz z wiekiem samochodu. Ponadto stawka ta - z uwzględnieniem wieku samochodu - będzie miała zastosowanie do każdej sprzedaży /i czynności z nią zrównanych/ takiego " starego" samochodu bez względu na to, czy pochodzi on z produkcji krajowej, czy został nabyty wewnątrzwspólnotowo. Niewątpliwie obliczanie należnej akcyzy przy zastosowaniu tego wzoru wskazuje na progresywny charakter stawek na pojazdy starsze niż dwa lata, która to progresja ograniczona jest ustawowo do wysokości 65% podstawy opodatkowania. Zauważyć jednak należy, że o ile przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym takiego samochodu podatnik zobowiązany był do zapłacenia akcyzy według progresywnych stawek, to przy podejmowaniu czynności odnośnie takiego samochodu, który znajdował się już w kraju, podatnik mógł podejmować decyzję, co do kolejności czynności tj. czy dokonać sprzedaży przed pierwszą rejestracją, czy też po takiej rejestracji. W powołanym wyżej wyroku ETS wskazał jedynie na konieczność porównania skutków podatku akcyzowego obciążającego pojazdy przywożone z innego państwa członkowskiego /a przedmiotem sprawy był podatek związany z nabyciem wewnątrzwspólnotowym/ ze skutkami rezydualnego podatku obciążającego używane samochody krajowe opodatkowane przy pierwszej ich rejestracji /pkt 32 uzasadnienia, pkt 2 orzeczenia/. Powyższe stanowisko ETS dotyczy więc podatku akcyzowego nakładanego po raz pierwszy w Polsce w związku z nabyciem wewątrzwspólnotowym, natomiast nie odnosi się już do dalszych czynności opodatkowanych w kraju, mających za przedmiot "stary" samochód i sposób opodatkowania w tym zakresie nie został zakwestionowany ani przez Trybunał Konstytucyjny, ani przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości /natomiast zmiana przepisów cyt. rozporządzenia nastąpiła z dniem 1 grudnia 2006r./. Jak już bowiem zaznaczono wyżej, sposób takiego opodatkowania "starych" samochodów w stanie prawnym obowiązującym do końca listopada 2006r. był jednakowy dla wszystkich samochodów, a więc nie miał cech dyskryminujących ze względu na pierwotne pochodzenie takich samochodów. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności przyjąć więc należy, że sposób opodatkowania /tj. obliczenia należnego podatku akcyzowego/ w związku z dokonaniem jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją zastosowany przez organy, nie może być zakwestionowany. Niezależnie od zarzutów skargi, Sąd zauważa, że art. 79 ustawy o podatku akcyzowym stwierdza, że " podatnik ma prawo do obniżenia", a więc jest to niewątpliwie uprawnienie podatnika, które wskazuje on w deklaracji sporządzanej w wykonaniu obowiązku z art. 80 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 18 ust.1 i art. 19 ust.1 ustawy. Jak wskazano wyżej, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym występuje w przypadkach ściśle określonych w ustawie, a między innymi zarówno w przypadku nabycia wewątrzwspolnotowego samochodu osobowego, jak i w przypadku jego sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust.2, art. 80 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym i w każdym z tych przypadków podatnik zobowiązany jest do złożenia stosownej deklaracji. Jeśli obowiązku tego nie wykona tj. ani nie złoży deklaracji, ani nie zapłaci podatku, organy celne po przeprowadzeniu stosownego postępowania określają ten podatek w decyzji. Niewątpliwie odliczenie kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej mającej za przedmiot ten właśnie wyrób akcyzowy, może nastąpić wtedy, jeśli zapłata tej akcyzy jest udokumentowana fakturą albo potwierdzeniem zapłaty - także w sytuacji, gdy od wcześniejszej czynności zapłaty dokonał inny podatnik. Obowiązek podatkowy jest obowiązkiem zobiektywizowanym, określonym przez ustawę, a jeśli tak, to musi on być realizowany w takiej wysokości, w jakiej określił go ustawodawca. Jeśli więc stosowne organy uprawnione są i zobowiązane do wydania decyzji w przypadkach, kiedy podatnik nie wykonał nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków, to określony przez nie podatek musi być zgodny z przepisami, a więc muszą one uwzględniać wszystkie okoliczności danego przypadku, które mają wpływ na ostateczne wyliczenie należnej od podatnika kwoty. W ocenie Sądu, skoro organy działają wówczas " za podatnika", to muszą uwzględniać nie tylko jego obowiązki, ale i uprawnienia, aby ostateczne rozstrzygnięcie było zgodne z prawem, a przy niewykonaniu przez podatnika jego obowiązków /uprawnień/, ponosi on i tak negatywne skutki np. w postaci odsetek. Zauważyć przy tym należy, że - jak wskazano wyżej - ustawodawca nałożył na podatników obowiązek składania deklaracji, ale w cyt. przepisie art. 79 ustawy nie uzależnił " odliczenia" wcześniejszej akcyzy od złożenia deklaracji, a jedynie ustanowił prawo podatnika do takiego odliczenia i wobec tego prawo to powinny uwzględnić także organy wydające decyzję. Podkreślenia także wymaga, że podatek akcyzowy jest, co do zasady, podatkiem jednorazowym, ale zasada ta doznaje wyłomu w przypadku samochodów osobowych będących przedmiotem obrotu, ale tylko przed pierwszą rejestracją na terenie kraju / po dokonaniu takiej rejestracji podatek już nie występuje/. W niniejszej sprawie, jeśli podatnik dysponuje dowodem zapłacenia wcześniejszej akcyzy, to w ocenie Sądu, kwota ta powinna być odliczona od akcyzy należnej obecnie. Zaznaczyć przy tym jednak należy, że przy rozpoznawaniu skarg na decyzje organów, sąd administracyjny badający zgodność tych decyzji z prawem, nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale związany jest granicami danej sprawy, a mianowicie treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, którego kontroli dokonuje w oparciu o akta sprawy tj. materiał zgromadzony w tychże aktach / art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. - powoływanej dalej jako p.p.s.a., art. 1, art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może więc zastępować organów w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy tj. ustalenia ostatecznie należnej kwoty akcyzy do zapłaty, a w uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności organy te będą zobowiązane do podjęcia stosownych czynności - przy uwzględnieniu między innymi treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zajęcia stanowiska co do wielkości odliczenia. Biorąc pod uwagę okoliczności naprowadzone wyżej, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji, a o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.. Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonych decyzji oparto na przepisie art. 152 p.p.s.a.