I SA/Rz 182/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2006r. na rozprawie- sprawy ze skargi J. C. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2006r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - oddala skargę - I SA/Rz 182/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] stycznia 2006r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania M. C. i J. C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005r. znak: [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązani w podatku od spadków i darowizn w kwocie 412,60 zł. W uzasadnianiu decyzji organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].10.2005r. znak [...], ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 412, 60 zł od nabytej darowizny pieniędzy w kwocie 22.000 zł z przeznaczeniem na "zakup działki" (umowa z dnia 7.01.2005r.). Podatek obliczono od czystej wartości przedmiotu darowizny tj. od kwoty 22.000 zł pomniejszonej (9.637 zł). Decyzja ta została skierowana do M. C. i J. C., stron umowy darowizny, solidarnie zobowiązanych do uiszczenia podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn /tekst jednolity DZ.U. z 2004r. Nr 142 poz. 1514 z późn.zm./ zwalnia się od podatku nabycie w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nie przekraczającej 9.637 zł od jednego darczyńcy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż 19.274 zł w okresie 5 lat od pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę lokalu w małym domu mieszkalnym, budowę domu jednorodzinnego albo nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. W świetle przytoczonego przepisu ze zwolnienia od podatku mogą skorzystać tylko nabywcy darowizny będący osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej, przy czym zwolnieniu podlega nabycie w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy w wysokości nie przekraczającej 9.637 zł od jednego darczyńcy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż 19.274 zł, jeżeli obdarowany pieniądze te lub rzeczy przeznaczy na: - wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni -budowę lokalu w małym domu mieszkalnym, -budowę domu jednorodzinnego, -nabycie lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. Omawianym zwolnieniem ustawodawca objął zatem darowiznę środków pieniężnych i innych rzeczy przeznaczonych wyłącznie na wymienione enumeratywnie w ustawie cele mieszkaniowe. Zwolnieniem nie objęto natomiast darowizny przeznaczonej na nabycie gruntów (działki) tak pod budowę domów jak i lokali mieszkalnych, jak i lokali użytkowych. W rozpatrywanej sprawie nie może mieć zatem zastosowania zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy. Wprawdzie nabywca jest osobą zaliczaną do I grupy podatkowej niemniej jednak otrzymane w drodze darowizny pieniądze przeznaczył na zakup działki budowlanej, podczas gdy przedmiotowym zwolnieniem objęto tylko przeznaczenie pieniędzy i innych rzeczy m. in. na budowę domu jednorodzinnego. Nie można zgodzić się z zawartym w odwołaniu wywodem, iż darowizna pieniędzy na zakup działki budowlanej, powinna podlegać zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn, gdyż zakres pojęciowy terminu "budowa domu jednorodzinnego" obejmuje wszystkie czynności (nakłady) niezbędne do wzniesienia budynku, w tym również zakup działki budowlanej, na której budowa będzie realizowana. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia budowa domu jednorodzinnego. Definicje w tym zakresie zawiera ustawa z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane /tekst jednolity Dz.U. z 2003r. Nr 207, poz.2016 z późn.zm./, która w art. 3 pkt 6 przez budowę nakazuje rozumieć wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Obiekt budowlany to m.in. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (art.3 pkt 1 lit. a ww ustawy). Zatem pojęcie budowa budynku mieszkalnego obejmuje wykonanie robót budowlanych dotyczących budynku wraz z instalacjami i urządzeniami, służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych i w żadnej mierze nie mieści się w tym pojęciu zakup działki budowlanej. Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisu art. 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z zapisem art.9 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł. jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił sposób obliczenia podatku. Podatek ustalono od czystej wartości przedmiotu darowizny wynoszącej 12.363 zł (22.000 zł-9.637 zł) według skali podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 ww ustawy, dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej. Na decyzję tę M. C. i J. C. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 4 ust. 5, art. 9 ustawy z dnia 28 lipca 1997r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 4 ust.5 ustawy o podatku od spadków i darowizn naprowadzili, że darowizna pieniędzy na zakup działki budowlanej, powinna również podlegać zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn, do kwoty określonej tym przepisem. Zdaniem skarżących, pojęciowy zakres terminu "budowa domu jednorodzinnego" obejmuje wszystkie czynności /nakłady/ niezbędne do wzniesienia budynku, w szczególności również zakupu działki budowlanej, na której budowa ta będzie realizowana. Pojecie budowa domu jednorodzinnego winno być w tym przypadku rozumiane szeroko. W ocenie skarżących organy błędnie zawęziły pojęcie budowa domu jednorodzinnego jedynie do wykonania robót budowlanych wraz z instalacjami i urządzeniami z pominięciem zakupu działki budowlanej. Ich zdaniem wykładnia prawa podatkowego powinna mieć kompleksowy charakter, gdyż wykładania językowa stanowi jedynie punkt wyjścia w interpretacji prawa a elementy konstrukcji podatku stanowią części składowe pewnej normatywnej całość co daje podstawy do zastosowania wykładni całościowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji dodatkowo naprowadzając że w obecnym stanie prawnym dla skorzystania z ulgi określonej przepisem art. 4 ust. 1 pkt.5 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie jest koniecznym wykazanie prawa własności działki a jedynie wykazanie prawa do gruntu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechni obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu. Z treści art.4 ust. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatkach od spadków i darowizn /tekst jedn. Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm./ a którego zastosowania domagają się skarżący wynika, że zwalnia się od podatku nabycie w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej, w wysokości nieprzekraczającej 9.637 zł. od jednego darczyńcy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż 19.274 zł w okresie 5 lat od pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę lokalu w małym domu mieszkalnym, budowę domu jednorodzinnego albo nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Takim sformułowaniem przepisu ustawy podatkowej ustawodawca wprowadza ulgę podatkową, przez którą zgodnie z treścią art.3 pkt.6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ należy rozumieć przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszania, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. Mając na uwadze, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej /art. 6 ustawy ordynacja podatkowa/, wskazać należy na jego ogólność oznaczającą, że normy prawnie generalnie obowiązujące określają obowiązki podatkowe pewnej kategorii podmiotów prawa, nie oznaczonych jednak imiennie, lecz w sposób kategorialny przy użyciu nazw ogólnych. Generalny zaś charakter podatku oznacza, że jest on świadczeniem nakładanym na klasę podmiotów wyodrębnionych że względu na określone cechy, które są zobowiązane do zapłaty świadczenia według powtarzalnych reguł ustalających rozmiary świadczenia, czas i sposób zapłaty /T.Augustynik-Górna, Generalny charakter podatku, System podatkowy, Zagadnienia teoretyczno-prawne, Łódź 1992, s.64/. Oznacza to, że wszystkie podmioty należące do tej samej kategorii, oznaczonej przepisami prawa podatkowego, obowiązane są płacić podatek w tych samych rozmiarach. Odstępstwem od w/w zasad jest ulga podatkowa, która z przyczyn naprowadzonych wyżej nie może być interpretowana rozszerzająco jak tego domagają się skarżący. Zasadą bowiem wyrażoną w art. l ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn /tekst jedn. Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm./ jest, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem: spadku, darowizny, zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności, zachowku, jeżeli uprawnione uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu jak również wkłady oszczędnościowe w pewnych przypadkach. Zwolnienia od podatku od spadków i darowizn ustawodawca enumeratywnie zawarł w art. 4 tej ustawy i tylko zaistnienie okoliczności w nich wymienionych skutkuje zwolnieniem od tego podatku a które to okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarżąca bowiem aktem z dnia 7 stycznia 2005r. dokonała na rzecz skarżącego darowizny w kwocie 22 000 zł na cele mieszkaniowe- zakup działki, co w świetle art.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie podlega z woli ustawodawcy zwolnieniu podatkowemu. Z przyczyn wyżej podniesionych, sąd nie dopatrując się również naruszenia przez orzekające organy przepisów proceduralnych, działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.