I SA/Rz 191/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 stycznia 2024 r., nr 1801-IOD.4102.52.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 3 października 2023 r. , nr 1805.SPV.4102.1.2020.100, 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego R.S. kwotę 4.316 (cztery tysiące trzysta szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi R. S. (dalej: podatnik/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z dnia 30 stycznia 2024 r. nr 1801-IOD.4102.52.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 3 października 2023 r., nr 1805- SPV.4102.1.2020.100 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł. W stanie faktycznym sprawy podatnik złożył za rok 2015 zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36L, w którym zadeklarował przychód, koszty i dochód z działalności gospodarczej w kwocie 0 zł. W dniu 6 maja 2016 r. złożył korektę zeznania określając ww. wartości odpowiednio na [....] zł, [...] zł, [...] zł. Podstawę obliczenia podatku stanowiła kwota [...] zł. Podatek po odliczeniach określono na [...] zł. Zaliczkę na podatek wykazano w deklaracji kwocie [...] zł. W dniu 10 stycznia 2019 r. złożono kolejną korektę, określającą przychód, koszty i dochód w kwotach: [...] zł, [...] zł, [ zł, przy czym wzrost kosztów wyniósł [...] zł. Podstawę obliczenia podatku stanowiła kwota [...] zł. Podatek po odliczeniach określono na [...] zł. Zaliczkę na podatek wykazano w deklaracji kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie rzetelności prowadzenia ksiąg podatkowych, deklarowanych podstaw opodatkowania i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W analizowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą prowadzoną pod firmą R. S. Firma Handlowo-Usługowa w K. w zakresie usług budowlanych. Na podstawie zgromadzonych dowodów zakwestionowano fakt współpracy z D. W., a faktury dokumentujące sprzedaż usług budowlanych na kwoty [...] EUR (nr [...]) oraz [...] EUR (nr [...]), jakimi dysponował podatnik, za nierzetelne (dokumentujące nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze) i niemogące stanowić dowodu kosztów podatkowych. W przeliczeniu na złote koszty te zawyżono o [..] zł. Ostatecznie dochód za rok 2015 r. określono na kwotę [...] zł, a po odliczeniach [...] zł. Podatek po odliczeniach wyniósł [...] zł, wobec zadeklarowanego [...] zł. W rozliczeniu uwzględniono także omyłkę podczas przenoszenia kwot z księgi podatkowej do zeznania, w kwocie [...] zł. Na podstawie ustaleń z kontroli organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., a następnie decyzją dnia 4 czerwca 2021 r., nr 1805-SPV.4102.9.44.2020, określił podatnikowi podatek w wysokości [...] zł. Dyrektor IAS w Rzeszowie po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego wskutek wniesionego przez podatnika odwołania decyzją z 10 listopada 2021 r., nr 1801-IOD.4102.31.2021, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podatnik wniósł od tej decyzji skargę do WSA w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 56/22 uchylił decyzje organów obydwu instancji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania dotyczących zakresu i sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego. W ramach ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik US w J. wykonując wytyczne prawomocnego wyroku WSA w Rzeszowie dopuścił dowód z nagrania na płycie CD, a następnie wykonał jego transkrypcję udokumentowaną protokołem. Dopuścił ponadto dowód z przesłuchania/konfrontacji podatnika i świadka D. W. na okoliczność wykonywania spornych usług do czego jednak nie doszło, bowiem pomimo trzykrotnego wzywania D. W. przez Naczelnika US w W. wykonywującego czynności w ramach pomocy prawnej świadek ten nie zgłaszał się na kolejne wezwania. Ponadto organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność autorstwa zapisów na spornych spornych fakturach. Organ I instancji stwierdził, że w/w wykonawca w 2015 r. nie świadczył na rzecz podatnika żadnych usług, nie wystawiał żadnych faktur i nie otrzymał od podatnika z tego tytułu żadnej zapłaty, a zatem sporne faktury ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (p.k.p. i r.) są nierzetelne, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Podkreślił, że oprócz zakwestionowanych faktur, podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby współpracę z D. W. W świetle tych ustaleń decyzją z dnia 3 października 2023 r. Naczelnik US w J. określił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-36L) za 2015 r. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z dokonanymi przez organ I instancji ustaleniami, podatnik wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, które skutkowały błędnymi ustaleniami że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i poprzez to nie mogą stanowić podstawy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego opisaną na wstępie decyzją z dnia 30 stycznia 2024 r. Dyrektor IAS w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy odniósł się wpierw do kwestii przedawnienia bowiem sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., którego termin przedawnienia - co do zasady - upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Zaznaczył, że w związku z treścią art. 70 § 6 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.) rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu m.in. z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności ( art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). W konsekwencji bieg terminu przedawnienia został zawieszony 23 grudnia 2021 r. i stan ten trwał co do zasady do 30 czerwca 2022 r. (190 dni) a okres zawieszenia z tej przyczyny jest "doliczany" do terminu przedawnienia (31.12.2021 r.), w związku z czym przedawnienie nastąpiłoby z dniem 9 lipca 2022 r. Organ odwoławczy w zw. z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazał, że postanowieniem z 3 czerwca 2020 r. wszczęto dochodzenie karne skarbowe w sprawie posłużenia się przez podatnika "w krótkich odstępach czasu nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne transakcje nabycia usług, wystawionymi przez Zakład Ogólnobudowlany [...] D. W. (...) nr [...] 2015 z dnia 15-04-2015 r. wartość [...] zł oraz (...) nr [...] 2015 z dnia 15-08-2015 r. (...), a następnie poprzez podanie danych z tych faktur do podatkowej księgi przychodów i rozchodów odpowiednio za kwiecień 2015 r. i sierpień 2015 r. księga ta prowadzona była nierzetelnie i posłużyła do podania nieprawdy w złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. zeznaniu PIT- 36L za 2015 r. co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego za 2015 r. w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 2, w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze zm,, dalej: "K.k.s.). Następnie w dniu 16 lipca 2020 r. na podstawie art. 70c O.p., zawiadomiono podatnika, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w PIT (PPL) za 2015 r. w związku z wszczęciem 3 czerwca 2020 r. w/w . dochodzenia. Zaznaczył organ odwoławczy, że 31 sierpnia 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów m. in. że: "prowadząc w okresie od 01-01-2015 r. do 31-12-2015 r. działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa R. S. (...) działając czynem ciągłym, w krótkich odstępach czasu, dopuścił się do posłużenia nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne transakcje nabycia usług, wystawionymi przez Zakład Ogólnobudowlany [...] D. W. nr [...] 2015 z dnia 15-04-2015 r. - wartość [...] zł oraz (...) nr [...] 2015 z dnia 15-08-2015 r. - wartość [...] zł, a następnie poprzez podanie danych z tych faktur do podatkowej księgi przychodów i rozchodów odpowiednio za kwiecień 2015 r. i sierpień 2015 r. przez co księga ta prowadzona była nierzetelnie i posłużyła do podania nieprawdy w złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. zeznaniu PIT-36L za 2015 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł w wyniku czego doszło do uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł", tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 2, w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. treść tego postanowienia ogłoszono podatnikowi w dniu 22 grudnia 2020 r. Dyrektor IAS podkreślił, że nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. - od 7 maja 2020 r. (data złożenia do akt pełnomocnictwa) – podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata J.K., który był pełnomocnikiem także w kontroli podatkowej. Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. z 16 lipca 2020 r. nie zostało doręczone temu pełnomocnikowi, jednak zaznaczył organ - w kontekście uchwały NSA z 18 marca 2019 sygn akt I FPS 3/18 - , że pełnomocnik podatnika przed terminem przedawnienia powziął wiadomość o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego i jego zakresie oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r., w tym o dacie oraz przyczynie wszczęcia postępowania i jego zawieszenia. Świadczy o tym to, że: - 22 grudnia 2020 r. ogłoszono podatnikowi, w obecności pełnomocnika J.K. treść postanowienia z 31 sierpnia 2020 r. o przedstawieniu zarzutów, z którego jednoznacznie wynikało jaki organ, z jakim dniem i na skutek jakiej przesłanki, nadto w jakim zakresie i za jaki okres podatkowy wszczął wobec podatnika postępowanie karne skarbowe, wskazano w nim również kwotę uszczuplenia podatkowego oraz kwalifikację prawną czynu zarzuconego - 22 grudnia 2020 r. przesłuchano podatnika jako podejrzanego, a w przesłuchaniu tym również uczestniczył J. K.– jako pełnomocnik podatnika, - pismem z 13 kwietnia 2021 r. pełnomocnik wniósł o dołączenie do akt sprawy "dowodów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym pod sygnaturą akt [...] a w szczególności protokołu przesłuchania R. S."; postanowieniem z 13.05.2021 r. (doręczonym J. K. 22.05.2021 r.), Naczelnik US w J. włączył jako dowody w sprawie dokumenty z postępowania przygotowawczego (szczegółowo wymienione w tym postanowieniu); - 22 października 2021 r. J. K. – jako pełnomocnik podatnika w postępowaniu podatkowym zapoznał się z całością akt sprawy zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika US w J.z 4 czerwca 2021 r., które obejmowały m.in. dopuszczone ww. postanowieniem dowody zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym [...] oraz zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. (czynność ta została potwierdzona stosownym protokołem podpisanym przez pełnomocnika). Zdaniem organu odwoławczego z treści powyższych dokumentów wynika, że pełnomocnik podatnika uzyskał minimum niezbędnych informacji pozwalających na powzięcie wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r., jego początku oraz podstawie, a także o samym zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. z 16 lipca 2020 r. Tym samym uprawnione jest stanowisko, że w analizowanym przypadku skutecznie zostały zrealizowane przesłanki określone w uchwale NSA sygn. akt I FPS 1/18, bowiem przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. (31 grudnia 2021 r.) podatnik/pełnomocnik zostali skutecznie zawiadomieni o zawieszenie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie dochodzenia karnoskarbowego. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło także do instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest wyłączenie z kosztów w rachunku podatkowym podatnika wartości 2 faktur, na których jako sprzedawca widnieje [....], mających dokumentować zakup usług budowlanych, które zdaniem organu I instancji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztem może być każdy wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: - pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów i został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła, - został rzeczywiście poniesiony w rozumieniu ustawy, w określonej kwocie i jest to udokumentowane rzetelnym dowodem, w sposób niebudzący wątpliwości, - nie został wymieniony w art. 23 ustawy, tzn. nie został zakwalifikowany do wydatków nieuznawanych za koszt. Samo udokumentowanie wydatku nie jest jednak wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym; konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo- skutkowym z uzyskanym przychodem lub służy zachowaniu bądź zabezpieczeniu jego źródła. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku kontroli poddano weryfikacji (pod kątem rzetelności) wszystkie świadczone na rzecz podatnika usługi budowlane, wykazane w p.k.p. i r. za 2015 r. po stronie kosztowej. W wyniku tej analizy pozytywnie zweryfikowano wszystkich kontrahentów, za wyjątkiem firmy [...] D. W.. D. W.w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 24 września 2019 r. po okazaniu mu spornych faktur, zeznał, że nie przypomniana sobie, by wykonywał usługi wymienione na fakturach na rzecz firmy podatnika ani by je wystawiał. Na okazanych fakturach rozpoznał swój podpis i pieczątkę, ale zakwestionował aby wypełniał treść faktury, w swojej dokumentacji nie miał też tych dokumentów. Przesłuchiwany powtórnie 6 listopada 2020 r. (w postępowaniu podatkowym) potwierdził swoje wcześniejsze zeznania, że w 2015 r. nie współpracował z firmą podatnika, nie pamiętał aby go znał i nie wystawiał faktur na rzecz jego firmy. Z kolei podatnik przesłuchiwany w dniu 31 października 2019 r. w toku kontroli po zapoznaniu się z zeznaniami D. W., zeznał nie kojarzy tej osoby, okazane mu faktury nie były wypełniane przez niego, rozpoznał swoją pieczęć. Potwierdził także fakt prowadzenia budowy pod adresami wymienionymi na tych fakturach, ale był zaskoczony tymi fakturami i tak wysokimi kwotami na nich wymienionymi. Powtórnie przesłuchany w postępowaniu podatkowym (3 sierpnia 2020 r ), diametralnie zmienił zeznania dotyczące D. W., tym razem podając, że zna go osobiście, a w 2015 r. współpracował z jego firmą. Firma ta była podwykonawcą i wykonywała roboty budowlane (malowania, szpachlowania, tapetowania, akrylowania itp.), usługi wykonywał D. W., któremu osobiście zapłacił gotówką. Odnosząc się do załączonej do wniosku dowodowego płyty CD zawierającej "nagrania rozmowy przeprowadzonej przez R. S. z D. W.", potwierdził, że nagranie takie miało miejsce w restauracji w Hamburgu; w rozmowie uczestniczył podatnik, jego syn K. S. oraz D. W.. Według podatnika, D. W. po okazaniu mu zakwestionowanych faktur (w trakcie tej rozmowy) potwierdził, że to on wykonywał usługi i wystawił faktury; dodatkowo D. W.stwierdził, że jedzie do Polski "do swojego urzędu, gdzie wyjaśni tę sprawę". Równocześnie podatnik stwierdził, że D. W. nie wiedział że jest nagrywany; rozmowę nagrał jego syn telefonem komórkowym, a następnie rozmowa ta została przegrana na płytę CD przez pełnomocnika, który zapoznał się z treścią nagrania. Przesłuchani w charakterze świadków synowie podatnika K. S. i P.S. potwierdzili - co do zasady - tę współpracę; wskazali, że znają D. W., że to on wykonywał usługi i wystawił za nie faktury na rzecz podatnika i otrzymał od niego zapłatę. Zeznali także zgodnie, że faktycznie doszło do nagrania rozmowy z D. W., pomysłodawcą i uczestnikiem nagrania był K.S. który zeznał, że D. W. nie wiedział, że jest nagrywany. Analizując powyższe zeznania organ odwoławczy stwierdził, że ani podatnik, ani wskazani przez niego świadkowie nie podali właściwie żadnych szczegółów związanych z kwestionowanymi transakcjami, mogących mieć wpływ na ocenę stanu faktycznego sprawy. Zaznaczył, że w trakcie pierwszego przesłuchania podatnik zaprzeczył z całą stanowczością znajomości z D. W. oraz wykonaniu przez niego lub jego firmę jakichkolwiek usług na swoją rzecz oraz ich fakturowaniu. Podatnik nadal nie posiada/nie przedstawił (pomimo wezwań) oprócz zakwestionowanych faktur żadnej dokumentacji ani żadnych innych dowodów źródłowych dotyczących rzekomej współpracy z firmą D. W.; faktury (jedyne dokumenty źródłowe) zostały okazane podczas pierwszego przesłuchania w toku kontroli. Zauwazył organ, że D. W. przesłuchiwany dwukrotnie składał tożsame - co do zasady – zeznania, że nie pracował dla podatnika, nie wystawiał z tego tytułu faktur i nie otrzymał jakiejkolwiek zapłaty. Zaprzeczył też że zna podatnika czy jego synów, a później stwierdził, że nie przypomina sobie tego, może ich gdzieś/kiedyś spotkał. Po przeprowadzeniu dowodu z płyty CD, zgodnie z wytycznymi WSA w Rzeszowie, stwierdził organ odwoławczy, że biorąc pod uwagę pozostały materiał dowodowy, treść danych utrwalonych na płycie CD nie wnosi żadnych nowych okoliczności mających wpływ na prowadzone wobec podatnika postępowanie podatkowe. Jak ustalono, treść rozmowy jest chaotyczna, przerywana licznymi wulgaryzmami, a przede wszystkim pozbawiona konkretnych informacji mogących mieć znaczenie w sprawie. Zarejestrowana rozmowa nie zawiera żadnych informacji dotyczących daty jej prowadzenia, okresu jakiego dotyczy, jak również w żaden sposób nie potwierdza wykonania usług przez D. W. na rzecz podatnika i przekazania mu środków pieniężnych za usługi wynikające ze spornych faktur. Na tle tego nagrania, organ odwoławczy skonstatował, że oprócz ogólnego stwierdzenia, że na podstawie spornych faktur podatnik nabył w [....] usługi budowlane, nie pamiętał/nie wskazał żadnych okoliczności związanych z tymi transakcjami; nie przedłożył też (oprócz spornych faktur) żadnej dokumentacji potwierdzającej ich wykonanie (umów, zleceń, dowodów zapłaty, protokołów odbioru robót), nie wskazał też wiarygodnych świadków, którzy mogliby potwierdzić wykonanie usług. Wobec zgromadzonego materiału dowodowego, za niewiarygodne uznał organ zeznania synów podatnika, którzy - co do zasady - potwierdzili wykonanie usług przez D. W., niemniej zauważył, że również oni nie znali szczegółów i ograniczyli się do ogólnikowych stwierdzeń dot. standardowych transakcji. Dyrektor IAS w Rzeszowie stwierdził, że biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności oraz zgromadzone w sprawie dowody (w tym nagranie na CD), wbrew stanowisku podatnika, organ I instancji wykonał wyrok I SA/Rz 56/22 i podjął niezbędne czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dostatecznie wykazał, że pomiędzy [...] i firmą podatnika nie doszło do zawarcia jakichkolwiek transakcji, których przedmiotem mogłyby być usługi budowlane. Oznacza to, że zaewidencjonowane w p.k.p. i r. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co skutkuje wyłączenie z kosztów podatnika ich równowartości (123.147,60 zł). Zaznaczył organ, że za wykonane przez [...] usługi podatnik miał płacić D. W. gotówką, nie okazał jednak żadnych dokumentów i nie wskazał środków dowodowych potwierdzających tę zapłatę. Zauważył przy tym, że również z nagrania rozmowy pomiędzy podatnikiem a D. W. nie wynika, by dokonywał podatnik jakichkolwiek płatności na rzecz D. W., w tym z tytułu zapłaty za rzekome usługi wskazane na kwestionowanych fakturach Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji wypełnił wytyczne Sądu co do koniecznego zakresu postepowania dowodowego, ocenił całokształt okoliczni wynikających z zebranego materiału dowodowego i nie stwierdził naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, a to, że zajęto stanowisko odmienne niż prezentował podatnik, czy też nie przekonanie go co do prawidłowości i słuszności rozstrzygnięcia, nie stanowi o wadliwości rozstrzygnięcia. W skardze do tut. Sądu na powyższą decyzję DIAS w Rzeszowie, podatnik – za pośrednictwem pełnomocnika radcy prawnego, zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, w szczególności poprzez: - ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nieudowodnione przesłanki, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, to jest poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż skarżący zawyżył w księgach podatkowych prowadzonych w 2015 r. dla celów podatku dochodowego koszty uzyskania przychodów o wydatki w kwocie łącznej [...] zł, - ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nieudowodnione przesłanki, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, to jest poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że faktury, na których jako wystawca figuruje firma: Zakład Ogólnobudowlany [...] D. W. z/s W., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i poprzez to nie mogą stać się podstawą do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż sporne faktury mają walor dokumentów rzetelnych, a także wykazał bezpośredni związek poniesionych kosztów z osiągniętymi w 2015 r. przychodami, - założenie, iż dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie wystarczające jest przyjęcie za wiążące zeznania D. W. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 24 września 2019 r. oraz w dniu 6 listopada 2020 r. w sytuacji, gdy są one sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem i logiką oraz pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, - zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechania jego uzupełnienia, poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego w sytuacji, gdy wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, 2. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, to jest art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione na zakup usług, udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez Zakład Ogólnobudowlany [...] D. W. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że usługi udokumentowane rzeczonymi fakturami zostały w rzeczywistości wykonane. Wywodząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania a ponadto o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej nie uwzględnienie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną. W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli stwierdzić przychodzi, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn, aniżeli w niej podniesione. Na wstępie należy podkreślić, że kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd bada z urzędu, nawet, gdy skarżący nie podnosi w skardze tego rodzaju zarzutów. W zasadzie w każdej sprawie, której przedmiotem są zobowiązania podatkowe za odległe okresy rozliczeniowe, skontrolować należy czy organy nie utraciły kompetencji do wydania decyzji, właśnie wskutek przedawnienia, co warunkuje dalszą kontrolę zaskarżonej decyzji. Rozważenia wymaga, czy w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącego, przypomnieć należy, 2015 r. Powyższą kwestię reguluje art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, zgodnie z treścią cytowanego przepisu, w/w zobowiązanie, co do zasady, winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2021 r.. Należy podkreślić, że pierwotna decyzja Dyrektora IAS w Rzeszowie w tej sprawie (nr 1801-IOD.4102.31.2021) zapadła w dniu 10 listopada 2021 r., a więc jeszcze przed terminem przedawnienia. Jedną z okoliczności modyfikującą (wydłużającą) termin przedawnienia, jest czas w którym organ odwoławczy pozbawiony był akt sprawy w związku z przedstawieniem akt sądowi wskutek przeniesienia sprawy na drogę postepowania sądowego zainicjowanego wniesieniem skargi na decyzję organu odwoławczego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt O.p. rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, a stosownie art. 70 § 7 pkt 2 O.p biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Nie jest kwestionowane, że w związku z wniesieniem skargi skarżącego na w/w decyzję DIAS z 10 listopada 2021 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony w dniu 23 grudnia 2021 r. i stan tego zawieszenia trwał do 30 czerwca 2022 r.. Po uwzględnieniu dodatkowych 190 dni do terminu podstawowego, przedawnienie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, gdyby nie wystąpiły inne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia powinno nastąpić z dniem 9 lipca 2022 r. Organ odwoławczy powołał się na taką okoliczność, a mianowicie określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl z kolei art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakim rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c O.p. stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (tj. po dniu 15 października 2013r.) dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p. O ile wątpliwości Sądu nie budzi fakt, że w niniejszej sprawie została zrealizowana hipoteza normy z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to zastrzeżenia rodzi sposób wywiązania się organu – właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego - z obowiązku powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia to jest najpóźniej w dniu 9 lipca 2022 r. o skutkach jaki przyczyna wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 wywarła na gruncie sprawy podatkowej dotyczącej określenia wymiaru tego zobowiązania. Mianowicie podkreślenia wymaga, że NSA w składzie 7 sędziów w dniu 18 marca 2018 r. w sprawie sygn. I FPS 3/18 podjęło następującą uchwałę 1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Nie jest sporne, że takie zawiadomienie zostało sporządzone przez właściwy organ to jest Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w dniu 16 lipca 2020 r., i doręczone (w trybie zastępczym) bezpośrednio podatnikowi. Nie jest też sporne, że w dacie, w której sporządzono i doręczano w/w zawiadomienie, podatnik posiadał pełnomocnika, bowiem w dniu 7 maja 2020 r. do akt sprawy podatkowej dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. został złożony druk pełnomocnictwa dla adwokata J. K. (k. 6-7 tom IV akt podatkowych). Temu pełnomocnikowi, co jest także niekwestionowane, do daty upływu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, a więc do 9 lipca 2022 r. nie zostało doręczone zawiadomienie o treści objętej przepisem art. 70c O.p., tak jak uczyniono to bezpośrednio w stosunku do podatnika. W ocenie Sądu w powyższych uwarunkowaniach sprawy stwierdzić należało, że nie został spełniony wymóg wskazany w tezie nr 1 uchwały NSA z 18 marca 2018 r., ze skutkiem wynikającym z tezy nr 2 tej uchwały, to jest, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Jak wykazano, w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. - od 7 maja 2020 r. – podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata J. K.. Nie ma znaczenia dla oceny omawianej kwestii eksponowana przez organ okoliczność, że pełnomocnik skarżącego reprezentował go nie tylko w postępowaniu podatkowym, ale także w postępowaniu karnoskarbowym związanym z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2015, w którym przedstawiono skarżącemu zarzut popełnienia takiego czynu i był przy tej czynności procesowej obecny występując jako obrońca procesowy. Okoliczność, że pełnomocnik podatnika miał świadomość, że zaistniała przesłanka do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, miał do wglądu akta sprawy podatkowej oraz akta te przeglądał i robił z nich odpisy nie są wystarczająca do uznania, że doszło do wypełnienia obowiązku informacyjnego z art. 70c O.p. Przepis ten wymaga określonego aktu staranności przez określony organ, z udziałem pełnomocnika podatnika, jeśli takowy go tylko reprezentuje. To, że pełnomocnik informacje, które powinny być objęte treścią owego zawiadomienia, może sobie wyinterpretować z przebiegu czynności procesowych czy faktycznych dokonywanych z jego udziałem w sprawie podatkowej czy karnoskarbowej, nie może zastępować obowiązków informacyjnych organu nałożonych treścią art. 70c O.p. Jak podkreślił NSA w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały z 18 marca 2019 r. (I FPS 3/18) przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona, po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Bez znaczenia dla oceny omawianej kwestii są wywody organu odwoławczego, że pełnomocnik podatnika uzyskał minimum niezbędnych informacji pozwalających na powzięcie wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jego początku oraz podstawie, a także o samym zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. z 16 lipca 2020 r. (skierowanego bezpośrednio wyłącznie do podatnika). W ocenie tut. Sądu uchybienia w zakresie dyspozycji art. 70c O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. nie można oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy, do czego zmierza w istocie stanowisko organu odwoławczego w niniejszej sprawie. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne przytoczonych wyżej regulacji. Stąd nieuprawnione jest twierdzenie, że wystarczy stan wiedzy, w tym wypadku pełnomocnika podatnika, o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Ustawodawca przyjął, że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych określonych w hipotezie normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest dokonanie prawidłowego zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p. Jak podkreślił NSA w przywołanej wyżej uchwale, kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p, zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Przywołany przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn.. akt II FSK 387/18 oraz WSA w Rzeszowie z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 587/17, bynajmniej nie potwierdzają słuszności stanowiska afirmowanego przez organ. Zapadły one de facto w tej samej sprawie, w której stan faktyczny jednak znacząco się różnił od niniejszej sprawy. W sprawie do której odwołuje się organ odwoławczy, zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. wyekspediowano wprawdzie wyłącznie do podatnika, pomimo, że miał on wówczas ustanowionego pełnomocnika, ale jeszcze przed terminem przedawnienia pełnomocnikowi podatnika doręczono pismo – postanowienie dowodowe, do którego (pomijając już samą treść tego pisma) dołączono w formie załącznika zawiadomienie wysłane wcześniej podatnikowi w trybie art. 70c O.p.. W tych okolicznościach słusznie przyjął sąd naczelny, że pismo skierowane do pełnomocnika (przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) zachowuje minimum niezbędnych informacji pozwalających na powzięcie przez pełnomocnika podatnika wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jego początku oraz podstawie. W niniejszej sprawie żadnego takiego pisma, które można byłoby rozpatrywać pod kątem spełnienia wymagań z art. 70 c O.p. do pełnomocnika podatnika nie wystosowano. Na marginesie zaś należy dodać, że rozważania WSA zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Rz 587/17, do których organ odwoławczy się odwołuje, zapadłego przez podjęciem uchwały NSA w sprawie I FPS 3/18 i częściowo sprzeczne z wyrażonymi tam poglądami, pozbawione są doniosłości prawnej. Tym samym stwierdzić przychodzi, że wskutek braku doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. prawidłowo ustanowionemu w sprawie podatkowej pełnomocnikowi skarżącego nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na postawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a zawiadomienie jedynie podatnika jest w tej mierze niewystarczające, jak też bez wpływu na taką ocenę pozostaje, niezależny od powyższego, stan wiedzy pełnomocnika podatnika o okolicznościach mogących wpływać na bieg terminu zobowiązania podatkowego Powyższe, w powiązaniu z informacją organu podatkowego, że nie wystąpiły inne okoliczności mogące zmodyfikować termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie (vide pismo NUS w J. z 15 listopada 2023 r. – k.48. tom VIII akt podatkowych) powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. jak również na podstawie art. 135 P.p.s.a poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd orzekł o tym w punkcie 1) sentencji wyroku. Sąd umorzył również postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., gdyż wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 O.p. Sąd wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił sądowi administracyjnemu, aby wyrok w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. O umorzeniu postępowania Sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku. W konsekwencji powyższego za bezprzedmiotowe należało uznać sformułowanie w skardze zarzuty i zbędne stało się odniesienie do nich. Mając na względzie przywołane powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i § 3 P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. i następczo umarzając postępowanie administracyjne. O kosztach postępowania wyliczonych na kwotę 4 316 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. uwzględniając wysokość wpisu od skargi (699 zł), wysokość opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł) oraz wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego - adwokata (3 600 zł), ustalonego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964).