I SA/Rz 198/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] września 2021r. nr [...]. H. sp. z o.o. z/s w G. (dalej: skarżąca, podatnik, spółka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2021 r. nr SKO.4141/123/2021. Utrzymano nią w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 14 września 2021 r. nr RP.3120.99.38.2021, którą określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2020 w kwocie [...]. Z uzasadnienia decyzji organ I instancji wynikało, że spółka była do dnia 25 czerwca 2020 r. właścicielem nieruchomości położonej w B. (działka nr [...]). W tym dniu uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego w Rzeszowie z dnia 22 kwietnia 2020 r. w sprawie przysądzenia własności nieruchomości. Spółka nie złożyła deklaracji na podatek za rok 2020, nie wpłaciła też należnej kwoty. Wysokość zobowiązania podatkowego określono na podstawie danych posiadanych w urzędzie gminy oraz podjętych z poprzednio składanych przez spółkę deklaracji. Przyjęto powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą 161.200 m2 i stawkę 0,92 zł (właściwą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością, określoną w uchwale Rady Gminy w [...] z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...]), co w przeliczeniu zobowiązania rocznego na okres 6 miesięcy dało kwotę [...] zł. Zaznaczono, że podatek płatny jest w 12 równych ratach do 15 dnia każdego miesiąca. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie przez organ art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, co doprowadziło do ustalenia błędnej stawki podatkowej, a przez to wadliwego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zarzucono również nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego i niewyjaśnienie istoty sprawy, niewykorzystywania działki pod działalność gospodarczą. Podkreślono, że jest to nieruchomość rolna i nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, co ma istotne znaczenie w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, podkreśliło że do wykazania związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy wykazanie, że pozostaje ona w posiadaniu przedsiębiorcy. Nie ma znaczenia, czy grunt jest faktycznie wykorzystywany do działalności. Odwołująca się spółka jest osobą prawną, przedsiębiorcą wpisanym do rejestru przedsiębiorców KRS. Przez część 2020 r. była właścicielem rzeczonej nieruchomości i jej posiadaczem. Skutkowało to opodatkowaniem gruntu stawkami przewidzianymi dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze podatnik zarzucił naruszenie przez organy art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do ustalenia błędnej stawki podatkowej, a przez to wadliwego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nieruchomość była działką wykorzystywaną wyłącznie na cele rolne, a nie do działalności gospodarczej. W świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 39/19 i sygn. SK 13/15 samo posiadanie nieruchomości nie wystarcza do uznania, że jest ona związana z działalnością gospodarczą. Na tej podstawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenia o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej jako: "p.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie organy uznały, że spółka jest osobą prawną, przedsiębiorcą wpisanym do rejestru przedsiębiorców KRS i była właścicielem nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania i jej posiadaczem, co skutkowało uznaniem, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinna być opodatkowana stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla tego rodzaju nieruchomości. Tymczasem jak wynika z akt sprawy grunty stanowiące przedmiot opodatkowania stanowią grunty orne. Wynika to z znajdującego się w aktach sprawy odpisu księgi wieczystej nr [...]. Brak przy tym jest w aktach sprawy wypisu z ewidencji gruntów i budynków, który wskazywałby na inny charakter gruntów stanowiących przedmiot opodatkowania. Trzeba tutaj zaznaczyć, że zgodnie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z zapisem tym koresponduje treść art. 1 ustawy o podatku rolnym stanowiąca, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Wykładnia gramatyczna tych norm nie budzi wątpliwości i prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają nieruchomości sklasyfikowane jako użytki rolne, chyba, że zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności" winno być odczytywane jako faktyczne wykorzystywanie tych nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Zatem sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że grunty te są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Potwierdza to wykładnia systemowa, gdyż w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazuje na sam tylko fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Powyższa teza wynika z brzmienia powołanych przepisów, niemniej ma również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych: jeżeli okaże się, że podatnik posiada użytki rolne i leśne, to należy stwierdzić, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Sytuację taką można upatrywać na przykład w zmianie przeznaczenia gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego, rozpoczęciu prac melioracyjnych, wytyczaniu dróg, przebudowie linii energetycznych, wykonaniu sieci wodno-kanalizacyjnych (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1942/08, publ. CBOSA). O "zajęciu" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej decyduje jego faktyczne zajęcie na prowadzenie tej działalności, a nie posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę i fakt, że przedsiębiorca hipotetycznie mógłby na przedmiotowym gruncie prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z zakresem swojej działalności lub też go sprzedać (por wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 214/17, publ. CBOSA). Jeżeli zatem sporne grunty są użytkami rolnymi, zaś organ podatkowy I instancji nie wykazał, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to nie mogą one być opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko na tej podstawie, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcia "grunty związane z działalnością gospodarczą" i "grunty zajęte na działalność gospodarczą" nie są tożsame. Pojęcie gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie powiązanie gruntu z działalnością gospodarczą. W przypadku gruntów rolnych nie jest wystarczające stwierdzenie, że znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy, konieczne jest poczynienie dalszych ustaleń, czy faktycznie działalność gospodarcza jest na nich prowadzona. Takich ustaleń w sprawie nie poczyniono. Ponadto należy zauważyć, że nawet gdyby grunty stanowiące przedmiot opodatkowania nie były gruntami rolnymi i do ich opodatkowania wystarczające byłoby ustalenie, że są one związane z działalnością gospodarczą to ustalenie tej okoliczności nie może sprowadzać się tylko do stwierdzenia, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Trzeba tutaj wskazać, że spółka w odwołaniu od decyzji organu I instancji powoływała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Organy do treści tego wyroku i wynikających z niego konsekwencji w żaden sposób nie odniosły się. Sąd konstytucyjny w wyroku tym, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w przypadku dokonania jego określonej wykładni (tzw. wyrok interpretacyjny). Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja interpretacji tego przepisu - tak jak uczyniły to organy w rozpoznawanej sprawie - ograniczająca się do faktu posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą w kwestii ich związania z prowadzeniem takiej aktywności. Analiza wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Stosownie zaś do ust. 2a tego przepisu do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, ze zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach; - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Z perspektywy przedmiotu sporu decydujące znaczenie ma wykładnia pierwszego fragmentu przytoczonego przepisu: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz dnia 24 lutego 2021 r. Znaczenie zwrotu "związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej", który jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zostało sprecyzowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (CBOIS). W wyroku tym NSA uznał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu, uznając, że zaprezentowana wykładnia pojęcia "związania z działalnością gospodarczą" stanowi właściwą wskazówkę interpretacyjną, która winna być brana pod uwagę przy ustalaniu prawidłowej stawki opodatkowania nieruchomości spornej w analizowanej sprawie. Wyroki konstytucyjne zapadłe na kanwie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odrzuciły rozwiązanie oparte na automatyzmie, odgórnym powiązaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wymusza to na podmiotach stosujących prawo podejmowanie czynności procesowych pozwalających jednoznacznie przesądzić związek nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w poszanowaniu wykładni tego pojęcia zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2022 sygn. akt III FSK 4084/21; CBOIS). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie podjęły się dokonania takich czynności. Oceniając w tym kontekście postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu nie spełnia powyższych wymagań. Organ ustalił jedynie, jak już była o tym mowa, że spółka jest przedsiębiorcą właścicielem nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania i jej posiadaczem, co skutkowało uznaniem, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe uwagi sądu. Wyjaśni dokładnie stan faktyczny sprawy w tym przede wszystkim jaki jest charakter gruntu stanowiącego przedmiot opodatkowania. W przypadku ustalenia, że jest to grunt rolny konieczne będzie wykazanie, że jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli grunt nie będzie gruntem rolnym to organ winien wykazać na podstawie materiału dowodowego (w razie potrzeby uzupełni go) dokonując jego swobodnej, lecz nie dowolnej oceny, przy uwzględnieniu wykładni zwrotu "nieruchomość związana z działalnością gospodarczą" dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, że taki jest charakter nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania. Z tych względów sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.