I SA/Rz 199/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Jacek Surmacz Sędziowie AWSA Małgorzata Niedobylska /spr./ NSA Maria Piórkowska Protokolant sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2005r. nr [...], 2) określa, że postanowienia wymienione w pkt 1 nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" Sp. z o.o. w M. kwotę 340zł (słownie: trzysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] września 2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej z urzędu zmienił wydane na wniosek "A." Sp. z o.o. z siedzibą w M., zwanej dalej podatnikiem, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W odwołaniu od powyższej decyzji Podatnik zawarł wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozstrzygnięcia odwołania, ze względu na istotne wątpliwości zaistniałe w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.224 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, odmówił wstrzymania wykonania decyzji. W ocenie organu w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające wstrzymanie wykonania decyzji, gdyż przedstawiony we wniosku argument tj. "istotne wątpliwości w sprawie" nie wskazuje na istnienie ważnego interesu strony, jak i interesu publicznego. Na powyższe postanowienie podatnik wniósł zażalenie, zarzucając naruszenie przepisu art.14b § 6 i art.224 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika naruszenie art.14b § 6 Ordynacji podatkowej polega na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy z treści powołanego przepisu wynika, że wstrzymanie wykonania takiej decyzji, jak ta wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] września 2005r., następuje z mocy samego prawa, a w konsekwencji postanowienie organu odmawiające jej wstrzymania jest sprzeczne z prawem. Ponadto w ocenie podatnika istnieje szczególnie ważny interes strony, który przejawia się w obowiązku ponoszenia przez podatnika określonych obciążeń finansowych, gdyż decyzja w przedmiocie interpretacji jest dla niego niekorzystna. Z samej treści odwołania wynika ważny interes podatnika przemawiający za wstrzymaniem wykonania decyzji na podstawie art.224 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ II instancji stwierdził, że przepis art.14b§6 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania w odniesieniu do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005r., gdyż orzeczenie to nie było "decyzją ostateczną" w sprawie. Zgodnie bowiem z orzecznictwem sądów administracyjnych decyzja weryfikująca z urzędu postanowienie naczelnika urzędu skarbowego, wydana w trybie art.14a§4 Ordynacji podatkowej, jest orzeczeniem nadzorczym wydanym w I instancji i przysługuje od niej odwołanie. Wstrzymaniu z mocy prawa na podstawie art.14b§6 podlega natomiast ostateczna decyzja, wydana po rozpatrzeniu odwołania, na co wskazuje okres wstrzymania – do dnia upływu terminu wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a w przypadku wniesienia skargi – do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej "A." Sp. z o.o. w M. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, z powodu naruszenia przepisów art.14b §6, art.224 i art.210 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego brzmienie art.14b §6 Ordynacji podatkowej wskazuje na to, że dotyczy on wszystkich decyzji wydanych na podstawie art.14b §5, a nie tylko decyzji ostatecznych, dlatego powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Odnośnie naruszenia przepisu art.224 Ordynacji podatkowej skarżąca zarzuciła, że organ nie dokonał żadnej oceny stanu faktycznego w zakresie stwierdzenia istnienia ważnego interesu strony, mimo że strona wskazywała w zażaleniu, że taki interes istnieje. Co prawda zwrot "ważny interes" ma charakter niedookreślony, ale to nie oznacza zupełnej uznaniowości organów i nie zwalnia ich z dokonania analizy stanu faktycznego i wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska. Ponieważ zaskarżone postanowienie nie zawiera właściwego uzasadnienia faktycznego, to – zdaniem skarżącej – narusza przepis art.210 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest orzeczenie w kwestii wstrzymania wykonania decyzji, która zapadła na skutek weryfikacji z urzędu postanowienia organu podatkowego I instancji w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Udzielanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposób kontroli wydanych w tym przedmiocie orzeczeń regulują przepisy art.art.14, 14a i 14b Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art.14b§5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art.14a§4 - na skutek uwzględnienia wniesionego zażalenia (pkt 1), bądź z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (pkt 2). Natomiast zgodnie z art.14b§6 Ordynacji podatkowej wykonanie decyzji, o której mowa w §5, podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli na decyzję zostanie złożona skarga do sądu administracyjnego – do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Wstrzymanie wykonania decyzji oznacza odłożenie w czasie jej skutku, w tym przypadku w postaci zmiany lub uchylenia interpretacji. Dostrzegając istniejące wątpliwości co do wykładni art.14b§5 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza wobec użycia przez ustawodawcę wyrażenia "organ odwoławczy", Sąd uznał, że powołany przepis art.14b§6 Ordynacji podatkowej odnosi się do decyzji zmieniających albo uchylających postanowienie w przedmiocie interpretacji, wydanych zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Przemawia za tym przede wszystkim brzmienie przepisu art.14b§6, stanowiącego o wstrzymaniu z mocy prawa decyzji, o których mowa w §5, bez wskazania, że chodzi tylko o decyzję ostateczną, na która służy skarga do sądu administracyjnego. Takie ograniczenie byłoby zresztą sprzeczne z systematyką Ordynacji podatkowej, gdyż decyzje nadzorcze w przedmiocie interpretacji podlegałyby różnym trybom wstrzymania wykonania, w zależności od tego, czy decyzja została wydana w pierwszej, czy w drugiej instancji. W takiej sytuacji decyzja wydana w pierwszej instancji podlegałaby wstrzymaniu na podstawie art.224 Ordynacji podatkowej, czyli poprzez wydanie postanowienia na wniosek strony, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, natomiast wstrzymanie wykonalności decyzji wydanej w drugiej instancji następowałoby z mocy prawa, w oparciu o przepis art.14b§6 Ordynacji podatkowej. Takie zróżnicowanie trybu postępowania i podstawy prawnej rozstrzygnięć nie znajduje uzasadnienia. Ponadto wyrażenie "organ odwoławczy" nie jest równoznaczne z określeniem "organ II instancji". Konsekwencją przyjęcia za słuszny poglądu, że decyzja zmieniająca lub uchylająca postanowienie w przedmiocie interpretacji jest decyzją wydaną w pierwszej instancji w trybie nadzorczym i przysługuje od niej odwołanie, jest uznanie, że "organ odwoławczy" w rozumieniu przepisu art.14b §5 wydaje zarówno decyzję w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Z powyższych względów Sąd podziela stanowisko skarżącej Spółki, że w rozpoznawanej sprawie wstrzymanie wykonania decyzji nastąpiło z mocy prawa tj. na podstawie art.14b §6 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym nie miał zastosowania tryb określony w art.224 Ordynacji podatkowej. Wobec stwierdzenia, że wstrzymanie decyzji nastąpiło z mocy prawa, zarzuty skarżącej Spółki dotyczące braku badania przez organy istnienia ważnego interesu podatnika, jak też braku właściwego uzasadnienia postanowienia, są bezprzedmiotowe. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organy obu instancji dokonały błędnej wykładni przepisów art.14b §6, art.14b §5 i niewłaściwie zastosowały przepis art.224 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.a, art.152 i art.200 §1 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.