I SA/Rz 204/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 15 maja 2007r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2006r. nr [...] w przedmiocie odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2006r., nr [...], II. Określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. III. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. G. kwotę 144 (słownie: sto czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 204/07 UZASADNIENIE Decyzją nr (..) z dnia (..) listopada 2006r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (..) września 2006r. nr (..) odmawiającą w wnioskowi A.G. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej podał, że w dniu (..) stycznia 2005r. A.G. złożył w Urzędzie Celnym uproszczoną deklarację w której wykazał podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Vectra, rok produkcji 1999, pojemność silnika 1796 cm3 i podatek ten zapłacił w kwocie 3.610 zł. Następnie pismem z dnia (..) sierpnia 2006r. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o zwrot powyższej kwoty podatku tj. 3.610 zł, jednakże wniosek ten nie może zostać uwzględniony. Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji powołał się na treść art. 2 pkt.1, art. 80 ust.2, art. 81 ust.1 pkt. 1 i 2, art. 82 ust.3, art. 75 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm./, na załącznik nr 1 do tej ustawy oraz na treść § 2 ust.1 pkt.2 i § 7 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm./ i wskazał, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego /a także sprzedaży, importu itd./, samochód taki podlega akcyzie według stawki 3,1% lub 13,6% w zależności od pojemności silnika. Akcyzie tej samochody osobowe podlegają przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, przy czym odnośnie samochodów mających ponad dwa lata /wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy/, stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem samochodu ale nie może przekroczyć 65% podstawy opodatkowania. Zasady przepływu towarów określone w art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie zostały naruszone przez polskie przepisy -powołane wyżej – dotyczące podatku akcyzowego, ponieważ przepisy te nie dyskryminują samochodów nabywanych wewątrzwspólnotowo. W przepisach tych określono bowiem jednakowe stawki podatku akcyzowego zarówno dla pojazdów wyprodukowanych w Polsce, jak i pochodzących z krajów Wspólnoty Europejskiej. Ponadto w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, przyznano Państwom Członkowskim prawo do wprowadzenia i utrzymania podatków nakładanych na wyroby niezharmonizowane /a do takich należą samochody osobowe/, pod warunkiem, że podatki te nie będą powodować dodatkowych formalności przy przekraczaniu granicy w obrocie między Państwami Członkowskimi. Państwa te – a w tym i Polska – miały prawo nałożyć podatek akcyzowy a skoro polskie przepisy w tym zakresie jednakowo obciążają podatkiem samochody osobowe bez względu na ich pochodzenie, to nie naruszają one prawa wspólnotowego. W związku z powyższym, podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego był podatkiem obliczonym prawidłowo a więc należnym i wobec tego nie jest podatkiem nadpłaconym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej i wobec tego nie może być zwrócony. A.G. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako wydanych z naruszeniem przepisów powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący powołał się na art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i zarzucił, że polskie przepisy o podatku akcyzowym są niekorzystne dla samochodów sprowadzanych zza granicy ze względu na to, że ich opodatkowanie uzależnione jest od kwestii rejestracji na terenie kraju a ta cecha towaru jest nieistotna dla stwierdzenie podobieństwa towarów krajowych i zagranicznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Jak wynika z okoliczności naprowadzonych wyżej, spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego na skutek nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu stanowi nadpłatę i jakim zakresie, czy też nie. Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ za nadpłatę uważa się między innymi kwotę podatku nadpłaconego albo zapłaconego nienależnie / art. 72 § 1 pkt. 1/, przy czym dalsze przepisy szczegółowo regulują datę powstania nadpłaty oraz sposób jej dochodzenia i rozliczenia. Dla oceny zasadności wyliczenia oraz wpłacenia tegoż podatku zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm./ oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm./. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi /niezharmonizowanymi/ podlegającymi akcyzie a opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej / art. 2 pkt.1, 3,4,5, art. 4 ust.1 pkt.5, załącznik nr 1 poz. 59/. Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. nr 58 poz. 515 z 2003r. z późn. zm./ a podatnikami są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel ale nie później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP / art. 80 ust.1, ust.2 pkt.2, ust.3 pkt. 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym/. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tegoż nabycia i zapłaty akcyzy nie później, niż z chwilą rejestracji tegoż samochodu w kraju a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaka nabywca zobowiązany jest zapłacić / art. 81 ust.1, art. 82 ust.3, art. 10 ust.1 pkt. 2 cyt. wyżej ustawy/. Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane tj. między innymi na samochody osobowe, wynosi 65% podstawy opodatkowania / art. 75 ust.1 cyt. ustawy/ z tym, że w cyt. wyżej Rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju a w załączniku nr 2 dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo / § 2 ust.1/. W przypadku m. inn. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji a także przy sprzedaniu w kraju takiego samochodu – przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego – wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2 w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona ostatecznie stawka nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65% podstawy opodatkowania / § 7 ust.2 i ust.3 cyt. Rozporządzenia/. Określoną w poz. 23 załącznika nr 2 /podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1/ akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 w wysokości 13,6% a dla samochodów pozostałych w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Tak więc dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i przed upływem 2 lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej /stawki podstawowe/ tj. bez uwzględnienia wieku samochodu; według ustawy nie są objęte akcyzą będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane be względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane nabyte wewnątrzwspólnotowo, mające ponad dwa lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili ich rejestracji w Polsce. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 cyt. ustawy z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /Dz.U. nr 90 poz. 864/2/T/ z 2004r./ - powoływanego dalej jako TWE- i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006r. sygn. P 37/05 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji normy prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego tj. między innymi zakres znaczeniowy postanowień art. 90 TWE. Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu /powoływany dalej jako ETS/ w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C -313/05 orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą wymienioną wyżej, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym czyli z art. 28 TWE przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel ale nie później, niż z chwilą rejestracji samochodu osobowego w kraju; obowiązek ten skonkretyzuje się z chwilą przekroczenia granicy tj. przywiezienia przedmiotowego samochodu do Polski. W wyroku tym ETS orzekł także, iż przepis art. 90 akapit pierwszy TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy /polski/ ma obowiązek zbadania czy polskie przepisy o podatku akcyzowym a w szczególności § 7 cyt. Rozporządzenia wywołuje takie skutki tj. czy wzrost stawki akcyzy wraz z wiekiem samochodu dotyczy wyłącznie samochodów używanych przywiezionych z innego państwa członkowskiego oraz czy w przypadku samochodów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku zawartego w wartości takiego samochodu pozostaje niezmienna. Jak wskazano wyżej, według polskich przepisów, stawka akcyzy uzależniona od pojemności silnika / 3,1% i 13,6%/ ma zastosowanie zarówno w przypadku sprzedaży samochodu w kraju, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednakże w przypadku dokonywania tych czynności dotyczących samochodów starszych niż dwa lata, ostateczna stawka akcyzy obliczana według wzoru wskazanego w § 7 ust. 2 cyt. Rozporządzenia, wzrasta wraz z wiekiem samochodu. Niewątpliwie obliczanie należnej akcyzy przy zastosowaniu tego wzoru wskazuje na progresywny charakter stawek na pojazdy starsze niż dwa lata, która to progresja ograniczona jest ustawowo do wysokości 65% podstawy opodatkowania; a więc podatek taki należny od samochodów starszych niż dwa lata, niezarejestrowanych dotychczas w Polsce co do zasady dotyczyć będzie wszystkich takich samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo, które wprawdzie były zarejestrowane ale w innym państwie członkowskim a nie w Polsce, pojazdy krajowe są natomiast z reguły rejestrowane przed upływem dwóch lat od daty ich produkcji. Dla takiego zastosowania – lub pominięcia – przepisów prawa polskiego aby zachowana została norma wynikająca z art. 90 TW, przy uwzględnieniu powołanego wyżej orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007r., w każdym konkretnym przypadku a więc i w niniejszej sprawie, koniecznym jest poczynienie ustaleń, czy stawka i odpowiadająca jej kwota podatku akcyzowego obliczona od samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo jest istotnie wyższa od kwoty akcyzy zawartej w wartości rynkowej samochodu tego samego typu, podobnego, nabytego w kraju /w Polsce/ i tu zarejestrowanego czyli tzw. kwoty rezydualnej podatku. Termin " rezydualna kwota podatku" został zdefiniowany w wyroku ETS z dnia 19 września 2002r. wydanym w sprawie C -101/00 Tulliasiamies, Antti Siliin vs Finlandia. Do terminu tego odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C 313/05 stwierdzając, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS konsekwentnie zajmuje stanowisko, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniający deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi on nadal , po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Rezydualna kwota podatku / podatek rezydualny/, to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, która wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego. Jeśliby okazało się, że istotnie kwota akcyzy zapłacona przez skarżącego byłaby wyższa, to różnica między tymi kwotami stanowiłaby nadpłatę czyli kwotę zapłaconą nienależnie. W niniejszej sprawie organy orzekające w postępowaniu administracyjno-podatkowym nie czyniły ustaleń w powyższym zakresie, ponieważ – jak wskazano wyżej – zajęły co do zasady stanowisko o braku podstaw do zaistnienia ewentualnej nadpłaty ze względu na regulację krajową w tym zakresie, którą oceniły jako nienaruszającą norm wspólnotowych. Przy rozpoznawaniu skargi na decyzje organów, sąd administracyjny badający zgodność tych decyzji pod względem zgodności z prawem, nie jest wprawdzie związany granicami ale związany jest granicami danej sprawy a mianowicie treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, którego kontroli dokonuje w oparciu o akta sprawy tj. materiał dowodowy zgromadzony w tychże aktach /art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. – powoływanej jako p.p.s.a., art. art. 1, art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. nr 153 poz. 1269/. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może więc zastępować organów w zakresie merytorycznego rozpoznania sprawy a w uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, organy te będą zobowiązane do podjęcia stosownych czynności procesowych – przy uwzględnieniu między innymi treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej - w celu ustalenia, czy istotnie istnieją podstawy do stwierdzenia po stronie skarżącego nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym od nabytego wewnątrzwspólnotowo przedmiotowego samochodu tj. czy wystąpi różnica między podatkiem akcyzowym zapłaconym przez skarżącego a kwotą podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Biorąc pod uwagę okoliczności naprowadzone wyżej, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji a o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonych decyzji oparto na przepisie art. 152 p.p.s.a.