I SA/Rz 206/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch / spr./ Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpatrzeniu odwołania spółki A. S.A. z siedzibą w K., od decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia [...] września 2014 r. znak: [...], w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013, w wysokości 632 818, zł. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podatnik w deklaracji z dnia 2 stycznia 2013 r. wykazał podatek od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 564 969 zł., należny od gruntów znajdujących się w użytkowaniu wieczystym oraz od budynków i budowli stanowiących jego własność, w tym gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 29 567 m2, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 24 907,59 m2, oraz budowli o wartości 389 764 zł. W korekcie deklaracji, złożonej w dniu 10 października 2013 r. podatnik poinformował, iż nabył w dniu 4 lipca 2013 r. działkę nr [...]o pow. 6 237 m2 zabudowaną budynkiem o pow. użytkowej 5 456,57 m2 oraz budowle o wartości 34 934 zł. oraz zadeklarował posiadanie nieruchomości - działki nr [...]o pow. 5 267 m2 wraz z usytuowanym na niej budynkiem o pow. użytkowej 6 380,59 m2 - zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010, Nr 95, poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o p.o.l. jako nieruchomość wykorzystywana na potrzeby prowadzenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Organ podatkowy na podstawie przeprowadzonych oględzin nieruchomości ustalił, że nieruchomość ta, na podstawie umowy zawartej ze Stowarzyszeniem "B", była wykorzystywana na wskazane cele jedynie w części. W budynku hali nr 38 stwierdzono bowiem zaleganie maszyn, wystające z podłoża metalowe elementy po zdemontowanych urządzeniach, puste pomieszczenia biurowe oraz brak zaplecza sanitarnego, co w ocenie organu wyklucza możliwość wykorzystywania całej powierzchni użytkowej budynku na prowadzenie działalności sportowej przez Stowarzyszenie. Podczas oględzin, organ stwierdził zajęcie na cele sportowe jedynie części hali o pow. 182,24 m2, na której znajdowały się stoły tenisowe i pudła z akcesoriami oraz wykluczył aby pozostała część hali była w ogóle użytkowana. Po wyłączeniu z opodatkowania powierzchni zwolnionej - 182,24 m2, do opodatkowania od miesiąca września 2013 r. przyjęto zatem powierzchnię użytkową 7 161,54 m2, a za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2013 r. -7 343,78 m2. Organ ustalił też, iż nabyta w dniu 4 lipca 2013 r. w użytkowanie wieczyste działka nr [...]o pow. 6 237 m2, zabudowana jest budynkiem jednokondygnacyjnym o funkcji przemysłowej, posiadającym powierzchnię użytkową 5 540,06 m2, wynikającą z aktu notarialnego. Stwierdzając zatem, że wysokość podatku jest inna aniżeli wykazana w korekcie deklaracji podatkowej, organ podatkowy, na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej Op., określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w wysokości 632 818 zł. W odwołaniu od tej decyzji, spółka podniosła zarzuty dotyczące niewłaściwego uznania nieruchomości użyczonej Stowarzyszeniu "B" na działalność statutową, za użytkowaną jedynie w części, gdyż jak podniosła na terenie nieruchomości poza zajęciami tenisa stołowego odbywają się inne imprezy sportowe, a także ma miejsce pozostała działalność stowarzyszenia. Spółka podniosła też z ostrożności zarzut naruszenia § 1 ust. 1 pkt 3, § 1 ust. 2 pkt 5 uchwały nr XXXII/269/12 Rady Miasta S. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o p.o.l. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., argumentując, że o opodatkowaniu stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przesądza sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z czym oddanie nieruchomości w użyczenie Stowarzyszeniu, przesądza o niemożności opodatkowania przedmiotowej nieruchomości stawkami obowiązującymi dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pismem z dnia 17 października 2014 r. pełnomocnik spółki poinformował, że wyrokiem Sądu Okręgowego w R. VI Wydział Gospodarczy z dnia 8 września 2014 r. sygn. Akt VI C 225/14, umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działki nr [...]objętej księgą wieczystą nr [...]oraz prawa własności posadowionych na tej działce budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, a także innych urządzeń stanowiących części składowe i przynależności tej nieruchomości zawarta w dniu 4 lipca 2013 r. została uznana na bezskuteczną w stosunku do masy upadłości spółki C. S.A. w upadłości likwidacyjnej. Organ odwoławczy, uchylając decyzję organu I instancji, uznał iż nie zrealizowano wymogów procesowych wynikających z przepisów postępowania podatkowego, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nie uwzględniono bowiem wytycznych, które sformułował organ odwoławczy, uchylając poprzednią decyzję organu I instancji w tym przedmiocie, w odniesieniu do uchybień stwierdzonych w poprzednio przeprowadzonym postepowaniu tj. niedostatecznego ustalenia czy budynek hali i grunt wykazane przez Spółkę jako zwolnione z opodatkowania, faktycznie zajęte są na prowadzenie przez Stowarzyszenie działalności statutowej wśród dzieci i młodzieży, a jeżeli tak, to czy na działalność tą zajęta jest cała nieruchomość czy też nie. Podjęte w tym zakresie działania organu I instancji, uznano po raz kolejny na niewystarczające, a podjęte na ich podstawie wnioski za przedwczesne. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że organ I instancji z niezrozumiałych względów ograniczył się do przesłuchania w charakterze świadka jedynie ochroniarza posesji, mającego z racji wykonywanej funkcji, ograniczoną wiedzę co do sposobu wykorzystania nieruchomości a zaniechał przesłuchania prezesa zarządu stowarzyszenia, nadzorującego wszelką działalność sportową organizacji, którego wiedza byłaby miarodajna dla ustaleń w sprawie sposobu korzystania z nieruchomości i wykorzystywanej na ten cel powierzchni. Wskazując również na fakt wykorzystania części spornej nieruchomości przez C. S.A. organ odwoławczy polecił dokonanie szczegółowych ustaleń w tym zakresie. Stwierdzając wydanie decyzji z naruszeniem art 122, art. 187§1 i art. 191 Op. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, niejako na marginesie rozważań, znalazł się również fragment odnoszący się do wyroku Sądu Okręgowego w Rzeszowie z dnia 8 września 2014 r. sygn. akt VI C 225/14, o uznaniu umowy sprzedaży z dnia 4 lipca 2013 r. za bezskuteczną w stosunku do Masy Upadłości C S.A., który to wyrok nakazano organowi I instancji wziąć pod uwagę, z jednoczesną sugestią, że tego rodzaju orzeczenie sądu, nie powinno mieć wpływu na określenie zobowiązania podatkowego należnego za 2013 r., gdyż stwierdzenie bezskuteczności czynności prawnej przez sąd powszechny (prawdopodobnie na podstawie art. 527 Kodeksu cywilnego) ma charakter konstytutywny, wobec czego nie powinno spowodować przyjęcia, iż podatnik nie był użytkownikiem wieczystym gruntów i właścicielem określonych w wyroku budynków w 2013 roku. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca spółka, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, odniosła się głównie do ostatniego fragmentu wytycznych organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie art. 120 Op. poprzez przekroczenie kompetencji do formułowania wytycznych dla organu I instancji oraz naruszenie art. 233§2 Op. poprzez formułowanie wskazań błędnych merytorycznie, opartych na niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego, sugerujących rozstrzygnięcie merytoryczne, nie zaś wskazanie okoliczności wymagających wyjaśnienia. Podkreślając, iż strona zasadniczo zgadza się z treścią rozstrzygnięcia, Spółka zaznaczyła, że wniesienie skargi jest konieczne dla pozbawienia mocy wiążącej nieprawidłowo sformułowanych wytycznych dla organu I instancji. Powołując się na treść art. 233§2 OP zaznaczyła, że przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ władny jest wskazać jedynie okoliczności faktyczne, wymagające ponownego zbadania, nie zaś wskazania co do poglądów prawnych. Odnosząc się do kwestii merytorycznych strona wskazała, że wymienionym wyżej wyrokiem Sądu Okręgowego w R. z dnia 8 września 2014r. uznano za bezskuteczną nie tylko umowę użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, ale również umowę sprzedaży posadowionych na tej działce budynków stanowiących przedmiot odrębnej własności. Bezskuteczność ta została stwierdzona na podstawie art. 128 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze ( t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 1112 ze zm.) – nie zaś, jak bezzasadnie zasugerował organ – art. 527 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks Cywilny ( t.j. Dz. U. 2014r. poz. 121). Przedmiotowe orzeczenie ma zatem charakter deklaratoryjny, a nie jak zasugerował to organ odwoławczy - konstytutywny. SKO w K. sformułowało zatem przedwczesne i w dodatku błędne wskazówki, zamiast zobligować organ I instancji do dokonania ustaleń w przedmiotowej kwestii. Skarżący wskazał, że podstawa prawna wydania przedmiotowego wyroku, pomimo iż nie została wyraźnie powołana – wynika z jego treści – umowę uznano bowiem za bezskuteczną wobec masy upadłości, co wskazuje na instytucję prawną charakterystyczną dla prawa upadłościowego. Ponadto, sprawa prowadzona była z powództwa syndyka masy upadłości, który wskazał w treści pozwu konkretną podstawę prawną a który nie mógłby dochodzić uznania tej umowy za bezskuteczną na podstawie art. 527 k.c. Wobec tego, wbrew wytycznym organu odwoławczego, zapadły wyrok ma charakter deklaratoryjny. Jego przełożenie na obowiązki podatkowe skarżącego będzie inne aniżeli zasugerował to organ odwoławczy. Strona wskazała też na kwestię posiadania nieruchomości i obowiązek jej zwrotu do masy upadłości, podkreślając, że mimo iż oficjalnie pozostawała nadal właścicielem i użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości, to samoistnym jej posiadaczem była już spółka w upadłości działająca poprzez swojego syndyka. Potwierdzeniem faktu, iż to nie Skarżąca faktycznie dysponowała przedmiotowym gruntem jak właściciel, jest fakt że nieruchomość ta w dniu 8 grudnia 2014r. została sprzedana przez syndyka masy upadłości innemu podmiotowi. Okoliczność ta, zdaniem Spółki, ma niebagatelne znaczenie dla kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż władztwo nad rzeczą świadczy o jej posiadaniu samoistnym, które to posiadanie stanowi samoistną przesłankę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy, wnosząc o jej oddalenie, stwierdził, że zawarta w wytycznych dla organu I instancji sugestia jakoby wyrok z dnia 8 września 2014 nie powinien mieć znaczenia dla kwestii opodatkowania strony, nie przesądza w żaden sposób o przyszłym rozstrzygnięciu tej kwestii, gdyż ocena rzeczywistego wpływu przedmiotowego orzeczenia na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, pozostaje w dalszym ciągu w gestii organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: W myśl przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., zaskarżone decyzje podatkowe podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tak zakreślonych granic kontroli żądanie skargi wniesionej przez A.S.A., choć zawiera ona trafne co do zasady argumenty - nie może zostać uwzględnione. Pomimo faktycznego przekroczenia granic formułowania wytycznych dla organu I instancji, poprzez odniesienie się w treści uzasadnienia decyzji do prawdopodobnej podstawy prawnej wydanego orzeczenia sądu powszechnego i formułowania na tej podstawie wątpliwych merytorycznie wniosków, naruszenie to nie jest na tyle istotne, aby wymagało usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w sytuacji gdy sama treść rozstrzygnięcia organu odpowiada prawu. Autentycznym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji są bowiem braki w zakresie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wyraźnie opisał uchybienia dostrzeżone w przeprowadzonym postepowaniu tj. niedostatecznie dokładne ustalenie sposobu faktycznego wykorzystania powierzchni spornej nieruchomości, oraz ograniczenie przeprowadzonych dowodów do przesłuchania jednego ze świadków, którego zeznania z racji wykonywanej funkcji nie były najbardziej miarodajne dla rozstrzygnięcia sprawy, przy jednoczesnym pominięciu przesłuchania świadka dalece bardziej zorientowanego w kwestiach kluczowych dla sprawy. Uchylając zaskarżoną decyzję organu I instancji organ odwoławczy polecił dokonanie bardziej szczegółowych ustaleń w zakresie sposobu wykorzystania spornej nieruchomości. Fragment uzasadnienia, który strona skarżąca słusznie zakwestionowała, stanowiły wywody zaprezentowane niejako na marginesie sprawy, gdyż jak widać z treści samego uzasadnienia organ odwoławczy nie dysponował szczegółowymi wiadomościami w zakresie okoliczności wydania wyroku z dnia 8 września 2014r., a polecając organowi zbadać wpływ przedmiotowego wyroku na obowiązki podatkowe strony, zasugerował że wyrok ten, jako konstytuujący nowy stan prawny w chwili jego wydania, może nie mieć wpływu na stan faktyczny sprawy – domyślając się, iż podstawę prawną wydanego wyroku stanowiły przepisy kodeksu cywilnego. Sugestie te były z pewnością zbyt daleko idące i nie dotyczyły okoliczności faktycznych wymagających ponownego zbadania a wyrażały zapatrywania organu odwoławczego w kwestii oceny prawnej, domniemanego przez ten organ stanu faktycznego – tj. charakteru wyroku z dnia 8 września 2014r. W ten sposób organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 Op. upoważniający go jedynie do wskazania w formułowanych dla organu I instancji wytycznych wymagających ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Jednakże, zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji może być jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu, dostrzeżona wadliwość zaskarżonej decyzji nie ma na tyle istotnego wpływu na wynik sprawy, aby wymagało to wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organ I instancji, zobligowany do ponownego dokonania szczegółowych ustaleń faktycznych w sprawie, w tym do dokonania oceny wpływu wspomnianego wyroku na obowiązki podatkowe strony, obowiązany jest w sposób niezależny od zapatrywań organu odwoławczego poczynić własne ustalenia faktyczne, oraz sformułować na ich podstawie własną ocenę prawną. Organ ten w ramach art. 233 § 2 Op. związany jest wskazaniami organu odwoławczego co do dalszego postepowania, co nie znaczy, że związany jest wnioskami tego organu, wywiedzionymi pochopnie na podstawie błędnie wyinterpretowanych faktów. Jeśli postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji, wskaże na inną podstawę prawną wyroku z dnia 8 września 2014r., aniżeli wyinterpretował to organ – wszelkie dywagacje w tej kwestii utracą jakąkolwiek podstawę. Nie bez znaczenia jest również konieczność zbadania w ponownie przeprowadzonym postępowaniu przesłanek odpowiedzialności podatkowej wynikającej z samego faktu posiadania nieruchomości – niezależnie od kwestii tytułu prawnego do nieruchomości. W tym stanie rzeczy, uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu częściowej wadliwości sformułowanych w niej wytycznych, opartych o przedwcześnie wysunięte wnioski, na tyle jednak ogólnikowe, że pozostawiające organowi I instancji dalece idącą dowolność w prowadzeniu dalszego postępowania byłoby wyrazem nadmiernego formalizmu. W tego względu, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.,