I SA/Rz 207/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2011r. sprawy ze skargi R. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2011 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania administracyjnego w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 roku i od stycznia do lutego 2006 roku - oddala skargę - I SA/Rz 207/11 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...].02.2011r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej Ordynacją podatkową) po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez R. C. na postanowienie własne z dnia [...] grudnia 2010 r. znak [...] odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2010 r. znak [...] w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. i od stycznia do lutego 2006 r. w łącznej kwocie 2.168.924 zł oraz odsetek za zwłokę od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. i od stycznia do lutego 2006 r. należnych na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 1.248.314 zł postanowił utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podniósł, że decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia na majątku R. C. przewidywanych należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. i od stycznia do lutego 2006 r. oraz odsetek za zwłokę. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik złożył odwołanie żądając jej uchylenia w całości. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego. W odpowiedzi na powyższe podatnik złożył pismo z dnia 29.10.2010 r., w którym wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu wydania ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zarzucił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej brak należytej inicjatywy dowodowej w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, co zmusiło stronę do osobistego zbierania materiału dowodowego zmierzającego do wykazania, iż w rzeczywistości towar został sprzedany za granicę, zaś jego odbiorcy faktycznie istnieli w dacie wywozu poza obszar celny Unii i towar ten odebrali. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2010 r. zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do okoliczności powołanych przez podatnika. A ponadto ustalony stan faktyczny sprawy nie wskazuje również na występowanie pozostałych przesłanek zawieszania postępowania, o których mowa w punktach 1 i 3-6 art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie toczy się również postępowanie w zakresie udzielenia ulg, co uzasadniałoby zawieszenie postępowania na wniosek Strony. Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie. W uzasadnieniu zażalenia podniósł, że zaskarżone postanowienie nie uwzględnia okoliczności, iż ustalenie istnienia zabezpieczanego roszczenia zależy od postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie zachodzi żadna podstawa do stwierdzenia, że istnieje zabezpieczone zobowiązanie, a po drugie, że jego wysokość jest taka, jak określił w zaskarżonej decyzji organ I instancji. Podniósł, że w dalszym ciągu uzupełnia w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej materiał dowodowy przedkładając dokumenty potwierdzające rzeczywiste dokonanie kwestionowanych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów zażalenia stwierdził, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga, że podatek będzie ostatecznie wymierzony. Z tego względu przeprowadzanie dowodów dotyczących wymiaru podatku w postępowaniu w sprawie dokonania zabezpieczenia jest przedwczesne. Podniósł, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowo-administracyjnym przesądzono, że o istnieniu przesłanki, uzasadniającej na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, organ podatkowy rozstrzyga na podstawie zebranego dotąd materiału dowodowego; ustalenia te podlegają weryfikacji w toku dalszego postępowania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika; te działania organu mogą uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Decyzja ta ma charakter tymczasowy. Nie rozstrzyga o wymiarze zobowiązania, a uprawdopodabnia jedynie jego wysokość. Tym samym, nie rozstrzyga co do istoty sprawy, gdyż nie przesądza o treści decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego ma bowiem charakter odrębny w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Trwałe skutki prawnopodatkowe ma dopiero decyzja określająca. W decyzji zabezpieczającej organ zobligowany był do wskazania kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego, która została określona na podstawie dowodów zebranych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego strona nie wskazała żadnej z przesłanek wymienionych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, obligatoryjnego zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczącego wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji o zabezpieczeniu. Podnoszony w zażaleniu argument, że strona w dalszym ciągu uzupełnia w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej materiał dowodowy przedkładając dokumenty potwierdzające rzeczywiste dokonanie kwestionowanych transakcji nie może być utożsamiany z zagadnieniem wstępnym, którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę obligatoryjnego zawieszenia. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuacje w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot od kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia lub zmiany zaskarżonego postanowienia. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem R. C., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze, zarzucając naruszenie przepisu art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] grudnia 2010r. W uzasadnieniu wskazał iż zaskarżone postanowienie nie uwzględnia okoliczności, iż ustalenie istnienia zobowiązania zabezpieczanego roszczenia, choć uprawdopodabnia tylko istnienie zobowiązania podatkowego, nie może być oparte o dowolne szacunki organu podatkowego. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie mają ustalenia potwierdzające istnienie transakcji. Ustaleń tych dokonują organy podatkowe w porozumieniu z organami państw obcych. Skoro zatem wysokość zabezpieczanego zobowiązania zależy od działania organów państw trzecich przedwczesnym jest jej określanie na tym etapie. W tej sytuacji zdaniem Skarżącego, brak jest podstaw do domniemania, że istnienie zobowiązanie podatkowe, którego nie można będzie zaspokoić w toku ewentualnej egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł ojej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. sąd bada zaskarżone orzeczenia pod kątem ich zgodności z obowiązującym prawem zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Spór między podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy rozstrzygnięcia o zawieszeniu postępowania z przyczyny wskazanej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jako przyczynę zawieszenia postępowania skarżący wskazał konieczność osobistego zbierania materiału dowodowego celem wykazania w postępowaniu przed Urzędem Kontroli Skarbowej, że nie istnieje zobowiązanie podatkowe, którego skarżący miałby nie wykonać lub którego nie można będzie zaspokoić w toku ewentualnej egzekucji. Przed przystąpieniem do analizy prawno-faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć podnieść należy kilka uwag natury ogólnej. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, czy postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego. Tym samym wydanie decyzji zabezpieczającej w żaden sposób nie wpływa na toczące się główne, odrębne postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, w którym podatnik ma zagwarantowaną możliwość czynnego udziału w postępowaniu w tym przedstawiania wniosków dowodowych. Zabezpieczenie ma na celu ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Decyzja o zabezpieczeniu jest uzasadniona obawą, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy podkreślić, że uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązania zachodzi przy odniesieniu wysokości przewidywanego zobowiązania do sytuacji finansowej podatnika. W sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe nie zostało jeszcze ukształtowane lub nie została jeszcze określona zaległość podatkowa warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest zgromadzenie dowodów przez organ podatkowy, z których wynika, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Decyzja ta, która ma charakter uznaniowy określa tylko przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w oparciu o dowody zebrane w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego, które zostanie określone w przyszłej decyzji. Organ określa też w decyzji zabezpieczającej wysokość odsetek. Decyzja ta ma charakter tymczasowy, wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje więc decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga czy podatek będzie ostatecznie wymierzony. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy ma obowiązek zawieszenia postępowania, jeżeli w sprawie wyłoni się potrzeba rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i od tego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Innymi słowy, organ podatkowy w pierwszej kolejności bada, czy w sprawie istnieje potrzeba rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd oraz czy od tego rozstrzygnięcia uzależnione jest wydanie decyzji. Jeżeli obie te przesłanki zaistnieją, organ podatkowy zawiesza postępowanie. Za zagadnienie wstępne, można uznać wyłącznie kwestie prawne, które ujawniły się w toku postępowania i dotyczą istotnej dla sprawy przesłanki wydania decyzji albo z przepisów prawa wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej. Natomiast zagadnienie takie nie powstaje w sytuacji, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne (por. wyrok WSA Gdańsk z 15.01.2009r. I SA/Gd 751/2008). Przenosząc powyższe rozważanie do realiów niniejszej sprawy zdaniem Sądu, w sprawie nie zaistniała żadna z wyżej wymienionych przesłanek, które obligowałaby organ podatkowy do zawieszenia postępowania, bowiem podnoszona przez skarżącego kwestia zbierania materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego, którego celem jest określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług nie stanowi ujawnionej w toku postępowania o zabezpieczenie kwestii prawnej a jedynie dotyczy ustaleń faktycznych. A więc nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Gromadzony przez stronę materiał dowodowy będzie przecież wykorzystany, jak słusznie podnosi organ, w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2005r. oraz od stycznia do lutego 2006r. Nie ma to jednak znaczenia dla niniejszej sprawy, w kontekście wyżej opisanego charakteru decyzji zabezpieczającej. Z powyższych względów Sąd po myśli art. 151 ppsa skargę oddalił.