I SA/Rz 209/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 13 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlanego w K. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za XII 2004r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia[...] października 2005r. nr [...] 2) określa że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa Budowlanego w K. Spółka Akcyjna kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2006r. [...] po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa [...] Spółka Akcyjna od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005r. [...] w sprawie odmowy udzielenia pomocy publicznej de minimis poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. w wysokości 140.164,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że Przedsiębiorstwo [...] S.A. w K. wnioskiem z dnia 31 stycznia 2005r. uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2005r. zwróciło się z prośbą do organu podatkowego o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. w kwocie 140.640.00 zł. Kwota zaległości wynikała z faktury wystawionej przez I. w K., który jest inwestorem Publicznej Szkoły Podstawowej z Salą Gimnastyczną i Infrastrukturą w R. Podatnik informował we wniosku, że stawka podatku od towarów i usług na roboty budowlane zgodnie z podpisaną z inwestorem umową w dniu 11.09.2003r. wynosiła 7%. Zmiana stawki podatku na 22%, którą strony umowy nie mogły przewidzieć powoduje u podatnika konieczność nadzwyczajnego zmniejszenia kosztów m.in. przez zwolnienia pracownicze. Na zapłatę podatku w tej wysokości nie są przygotowane siostry zakonne będące inwestorem, co może oznaczać trudności w dalszym finansowaniu inwestycji, a szkoła budowana jest bez pomocy publicznej i służyć ma społeczności R. Wnioskodawca podał, że działa na rynku usług budowlanych od 1969r. Zatrudnia 190 osób, sytuacja przedsiębiorstwa jest stabilna, ale niespodziewane i dodatkowe koszty mogą zachwiać równowagę finansową wnioskodawcy. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2005r. odmówił umorzenia powstałej zaległości wraz z odsetkami. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]lipca 2005r. po rozpoznaniu odwołania wnioskodawcy od tej decyzji, uchylił ją do ponownego rozpoznania z przyczyn procesowych. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2005r. odmówił umorzenia powstałej zaległości oraz odsetek za zwłokę za miesiąc grudzień 2004r. wysokości 140.164,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że pierwszoplanową okolicznością, którą wziął pod uwagę rozpatrując przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej była kondycja finansowo - ekonomiczna wnioskodawcy. Z danych zawartych w deklaracjach CIT-2 za okres od 01.01.2005r. do 31.08.2005r. spółka wykazała dochód w kwocie 995.395,96 zł, a w sprawozdaniach o przychodach, kosztach i wyniku finansowym za pierwszy kwartał 2005r. wykazała zysk ze sprzedaży i działalności operacyjnej. Uzasadniając odmowę umorzenia zaległości organ I instancji ustalił, że spółka prowadzi dochodową działalność gospodarczą i uzyskiwane przychody powinny umożliwić jej regulowanie zobowiązań podatkowych. Nie wystąpiły okoliczności losowe uniemożliwiające zapłacenie podatku, a zmiana obowiązującej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług nie była zdarzeniem trudnym do przewidzenia przed którym podatnik nie mógł się zabezpieczyć. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa( tj. Dz.U. Nr8, poz.60 z zm. zwanej dalej o.p.) poprzez brak wyczerpującego rozpoznania zebranego materiału dowodowego, naruszenie art.67 o.p. poprzez uznanie braku przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej, podanie niewłaściwej podstawy prawnej tj. naruszenie art.25 § 2 ustawy z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz art. 210 § 1 pkt 4 o.p., naruszenie art.121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób by możliwe było obciążenie podatnika kosztami egzekucji. W uzasadnieniu odwołująca się spółka podniosła, że decyzja była nie uzasadniona, gdyż organ I instancji nie odniósł się do przesłanki ważnego interesu publicznego, która to przesłanka zaistniała, albowiem podwyższenie stawki podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa, negatywnie wpłynie na realizację inwestycji tj. Publicznej Szkoły Podstawowej z salą gimnastyczną i infrastrukturą. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodnego stwierdził, iż w sprawie nie zaistniały wyjątkowe czy nieprzewidziane okoliczności, bowiem zmiana stawek podatkowych dotyczy wszystkich podatników prowadzących działalność w tej branży, udzielenie ulgi prowadziło by do naruszenia zasady równości podatników i sprawiedliwości społecznej. Organ odwoławczy podzielił zdanie organu I instancji, iż wykonawca zadania inwestycyjnego winien był zabezpieczyć w umowie zmiany w systemie podatkowym. Kondycja finansowa podatnika jest na tyle korzystna, że wymógł on regulować obciążenia podatkowe. Po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu dowodów w sprawie, w ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji należycie ustalił, że sytuacja finansowo - ekonomiczna podatnika przemawia za tym, że nie zachodzi tu ważny interes podatnika lub interes publiczny , który uzasadniałby uszczuplenie należności budżetu Państwa w celu poprawy niezłej sytuacji finansowej podatnika. Organ II instancji podkreślił, iż przy rozpoznawaniu wniosku organ podatkowy jest obowiązany brać pod uwagę sytuację w jakiej podatnik się znajduje w chwili gdy podejmowana jest decyzja. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji została powołana nieprawidłowa podstawa prawna (art.67a i art.67b ustawy z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa Dz.U. Nr 143, poz.1199) jednakże prawidłowe pod względem merytorycznym rozstrzygniecie przez organ I instancji zadecydowało o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Powyższą decyzję Przedsiębiorstwo [...] S.A. zaskarżyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W skardze spółka zarzuciła naruszenie przepisu art.107 kpa, art. 210 § 1 pkt.4 o.p. oraz art.25 § 2 ustawy z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną i oparcie tej decyzji na przepisach nie obowiązujących w dacie złożenia wniosku i nie mających zastosowania, naruszenie przepisu art.67 o.p. poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej i uznanie, że brak podstaw do umorzenia, w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego zdaniem organu nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem, naruszenie przepisu art.187 §1 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego w sprawie, naruszenie przepisów art. 121 § 1, art.122 oraz art.124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych i nie wyjaśniający rzeczywistych przesłanek podjętej decyzji. W oparciu o te zarzuty skarżąca spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu podniosła okoliczności jak w odwołaniu, podkreślając, że organy skarbowe w ogóle zaniechały wyjaśnienia okoliczności, które mogły mieć wpływ na ocenę wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) określanej dalej P.p.s.a., kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Skarga jest uzasadniona. Decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wraz z odsetkami wydana na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru. Jeżeli więc organ administracyjny stwierdzi, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 o.p. tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania Dopiero wystąpienie takich przesłanek nakazuje rozważenie czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość (odsetki) może być umorzona. Użyte w powołanym przepisie pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, natomiast pojęcie "interes publiczny", to pojęcie niedookreślone. O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektyzowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny, czy sytuacja finansowa przedsiębiorstwa i rokowania na przyszłość. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego korektę błędnych decyzji itp.( por. wyrok NSA sygn. akt III SA 2457/02), Pojęcie interesu publicznego ( społecznego) jako podstawa umorzenia powinno być odczytywane poprzez kategorie oczekiwań określonej grupy podatników funkcjonujących na danym obszarze gminy , miasta ( Przegląd Podatkowy 1998/7/1 Sławomir Plesnarowicz artykuł - "Zwolnienia i ulgi uznaniowe- przesłanki rozstrzygnięcia") Decyzja uznaniowa jest przez Sąd uchylana w wypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów o postępowaniu, że na wynik sprawy mogło to mieć wpływ istotny (art.145§1 pkt.1lit.c P.p.s.a.). O tego rodzaju naruszeniach prawa można by mówić, gdyby organ dokonując oceny sprawy pominął istotne dla niej dokumenty lub okoliczności faktyczne, dokonał oceny dokumentów i okoliczności wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Gdy pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie spełniły w sposób należyty swoich powinności w rozpatrzeniu wniosku, a następnie rozpatrzeniu odwołania wnioskodawcy od decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu, ocena organów podatkowych istnienia przesłanek do zastosowania uznania administracyjnego, nie była dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego(art.191o.p.), poprzedzonym wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego(art.187o.p.) i dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych ( art.122o.p.). W rozpoznawanej sprawie organy przeprowadziły postępowanie z naruszeniem powołanych przepisów. Analiza wniosku skarżącej spółki ograniczyła się rozważenia czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika do zastosowania ulgi podatkowej. Organy podatkowe opisały sytuację majątkową podatnika jako przedsiębiorstwa, które osiąga dochody i realizuje umowy, płaci należności publicznoprawne. Uznały one, że zmiana w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ograniczyła zdolności kredytowe i płatnicze spółki, a umorzenie zaległości podatkowych niewątpliwie poprawiłoby jej sytuację materialną, jednakże kondycja finansowa spółki jest na tyle korzystna by móc uregulować obciążenia podatkowe. Zmiana stawek podatkowych nie była okolicznością wyjątkową i nieprzewidywalną dla podatnika jako przedsiębiorstwa budowlanego. Dlatego w ocenie organów nie zachodzi ważny interes tego podatnika uzasadniający przyznanie ulgi w podatku od towarów i usług. Ocena ta nie budzi zastrzeżeń Sądu przy konfrontacji z zgromadzonym materiałem dowodowym w zakresie zaistnienia tej przesłanki. Jednak organy podatkowe skupiły się w tej sprawie jedynie na analizie ważnego interesu podatnika, a nie dokonały wnikliwej oceny wraz z wynikającymi z tej oceny wnioskami, co zaistnienia ważnego interesu publicznego do przyznania ulgi. Mimo, że na tą przesłankę wyraźnie powoływała się skarżąca spółka w odwołaniu, podnosząc okoliczności, jej zdaniem, uzasadniające zaistnienie ważnego interesu publicznego. Skarżąca podnosiła, że w skutek zmiany stawki w podatku od towarów usług dokonanej prawie po dwóch latach od zawarcia umowy z inwestorem dotyczącej budowy szkoły publicznej, zamiast przeznaczyć środki finansowe na dokończenie tej budowy konieczne jest zapłacenie przez skarżącą wyższego podatku od towarów i usług, co przedłuża termin zakończenia inwestycji i podraża kosztów budowy Publicznej Szkoły Podstawowej w R., której inwestorem jest I. w K. Szkoła ta budowana jest ze środków publicznych i ma służyć całej społeczności R. Ze skargi wynika, że wnioskodawca dołączył do wniosku dokumenty mające stanowić dowody na tę okoliczność m.in. pismo Prezydenta R., które miało uzasadniać interes publiczny. W aktach sprawy brak tych dokumentów, brak pisma inwestora opisującego budowę szkoły publicznej przez skarżącą (jako wykonawcę) i opisującego trudności finansowe z zakończeniem tej budowy na skutek zmiany stawki podatku od towarów i usług w budownictwie, o którym to piśmie jedynie wspomina w uzasadnieniu decyzji organ I instancji. Sąd stwierdza, że akta administracyjne sprawy nie zawierają zgromadzonego materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania decyzji przez organ I instancji z dnia [...] kwietnia 2005r., uchylonej do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lipca 2005r. Natomiast, jak wynika z uzasadnienia decyzji z dnia [...] października 2005r. organu I instancji, który ponownie rozpoznał tą sprawę, ten uprzednio zgromadzony materiał dowodowy także podlegał ocenie tego organu i był podstawą poczynionych przez niego ustaleń. Brak tych dokumentów usuwa z pod kontroli Sądu (oceny) prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, co powoduje uchybienie procesowe mające wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim jednak brak samego wniosku podatnika o przyznanie ulgi, co uniemożliwia Sądowi ocenę czy organy podatkowe rozpoznały wniosek w całości i po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania zgodnie z jego zasadami określonymi w przepisach działu IV ordynacji podatkowej. Ponadto, Sąd stwierdza, że skarżąca wyjaśniała w odwołaniu, co podnosiła w zarzutach skargi, czym przejawiał się w jej ocenie, ważny interes publiczny uzasadniający przyznanie jej ulgi , ale w tym zakresie sprawa nie była wyjaśniona, mimo że powinna. Organ II instancji, nie odniósł się też do argumentów podnoszonych przez spółkę i nie przeanalizował dowodów przez nią przedstawionych na okoliczność istnienia ważnego interesu publicznego. Czy skarżąca powoływała się na istnienie ważnego interesu publicznego we wniosku, Sąd nie może stwierdzić z uwagi na brak wniosku w aktach sprawy. To, że dowody na poparcie argumentów uzasadniających istnienie tej przesłanki zostały złożone przez skarżącą, Sąd mógł wywnioskował jedynie z treści skargi, z uwagi na niekompletność akt administracyjnych. Słusznie zarzuca skarżąca, że organ I instancji w ogóle się nie zbadał czy ta przesłanka zachodzi, a organ II instancji mimo, że zarzut taki był podniesiony w odwołaniu, ograniczył się jedynie do stwierdzenia że nie zachodzi ważny interes publiczny z przepisu art.67 o.p. Tak więc organ II instancji zaniechał uzasadnienia swojej decyzji w sposób przekonujący i zgodny z dyspozycją art.122 o.p., co także powoduje wadliwość w stopniu przemawiającym za uchyleniem. Pojęcie interes publiczny wymaga każdorazowego dokonania oceny skutków rozstrzygnięcia prawnego z punktu widzenia wartości jakie mogą kryć się pod tym pojęciem. W celu jego oceny, organy obowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania do wyjaśnienia stanu faktycznego, czego jednak w niniejszej sprawie nie uczyniły, marginalizując znaczenie tej przesłanki. Reasumując powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej tj. art.121, art.122, art.191, art.187, art. 210 §4, a więc z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Z przyczyn wyżej stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania, ustosunkowanie się przez Sąd do pozostałych zarzutów jest przedwczesne. Mając powyższe na względzie Sąd po myśli art.145 §1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. zaskarżoną decyzje i poprzedzającą ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego uchylił. W oparciu o przepis art. 152 P.p.s.a. określił, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o przepis art. 200 P.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.