I SA/Rz 21/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 5 listopada 2024 r. nr SKO.4140.109.2024 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 listopada 2024 r. znak SKO.4140.109.2024, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję w mocy decyzję Wójta Gminy P. nr RFPV.3120.04.1.2024 z dnia 16 września 2024r. w przedmiocie ustalenia L.K. (dalej: podatnik/skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2024. Z okoliczności sprawy ustalonych przez organy podatkowe wynika, ze podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F.U.H.P L.K. z siedzibą w Z. w dniu 26 września 2023 r. zawarł Umowę ze Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad reprezentowanym przez GDDKiA Oddział w R., której przedmiotem jest wykonywanie prac całorocznego, w tym zimowego i bieżącego utrzymania dróg krajowych, administrowanych przez GDDKiA Oddział w R. Według organu podatkowego na mocy § 8 ust.7 umowy to zamawiający jest podmiotem zobowiązanym do uiszczania podatku od nieruchomości za okres korzystania z magazynów soli i innych pomieszczeń przekazanych wykonawcy w ramach potrzeby realizacji umowy. W postanowieniach § 10 powyższej umowy wskazano, że w celu wykonania usług zimowego utrzymania dróg zamawiający (GDDKiA) przekaże wykonawcy do używania w posiadanie urządzenia i zaplecze magazynowe w specyfikacji wskazanej w załączniku nr 7 do umowy. Na podstawie umowy najmu nr 2421.27.2022.1/1 z dnia 26 września 2023r., GDDKiA oddała podatnikowi do używania m.in.: budynek administracyjno - socjalny o nr. inwent. [...] o pow. 264,91m2, budynek garażowo-warsztatowy o nr. inwent. [...] o pow. 704,98m2, budynek garażowy o nr. inwent. [...] o pow. I 9,48m2, budynek portierni o nr. inwent. [...] o pow. 20,86m2, magazyn soli o nr. inwent. [...] (pomieszczenia techniczne) o pow. 98,00m2, stacja paliw o nr [...] o powierzchni 36,00 m2, część powierzchni wiaty nad parkingami dla pojazdów i sprzętu o nr [...] o powierzchni 1798,16 m2, część powierzchni wiaty z zasiekami o nr [...] o powierzchni 747,91 m2. W dniu 16 września 2024 r., organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2024. Z oględzin dokonanych przez organ I instancji w dniu 23 sierpnia 2024 r. z udziałem podatnika sporządzono protokół, w ustaleniach którego opisano nieruchomości będące przedmiotem umowy łączącej podatnika i GDDKiA. Ustalono, że deklarowane powierzchnie użytkowe zawarte w umowie najmu lokalu są zgodne ze stanem faktycznym. Skarżący prowadzi utrzymanie Autostrady [...] w obwodzie [...], zatrudnia do tego celu własnych pracowników, przechowuje własne sprzęty, tj.: ciągniki, pługo-solarki, oraz inne samochody specjalistyczne służące do prawidłowego wykonania Umowy o świadczenie usług na rzecz GDDKiA. Do protokołu dołączono dokumentację fotograficzną z dokonania oględzin miejsca położenia nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania. Decyzją z dnia 16 września 2024r., organ I instancji ustalił podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 grudnia roku 2024 w wysokości [...] zł. W motywach swego stanowiska organ podał, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, natomiast istota sprawy polega na tym, że podatnik z chwilą podpisania umowy najmu nieruchomości z GDDKiA, stał się posiadaczem zależnym i dlatego jest zobowiązany do uiszczania podatku od nieruchomości. Umowa na całoroczne utrzymanie dróg i autostrad zawarta przez podatnika z GDDKiA była umową zawartą z właścicielem dróg oraz infrastruktury towarzyszącej, tj. ze Skarbem Państwa. Wykonawca wykorzystuje nieruchomości dla własnego celu, którym jest prowadzenie działalności gospodarczej, w ramach której realizuje umowę kompleksowego utrzymania dróg i autostrad. W celu prawidłowego wykonania umowy podatnikowi zostały przekazane nieruchomości i obiekty, co wynika z § 2 i § 3 umowy nr 2421.27.2022.1/1 z dnia 26 września 2023r. W związku z zawartą z GDDKiA umową na całoroczne utrzymanie dróg i autostrad otrzymał od GDDKiA nieruchomości i budynki stał się posiadaczem zależnym. Od powyższej decyzji nie zgadzając się z jej treścią podatnik złożył odwołanie zarzucając naruszenie: 1. art. 145 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( DZ. U. z 2024 r., poz. 2383, ze zm., dalej: O.p.), poprzez doręczenie decyzji niewłaściwej stronie, 2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, w szczególności obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, co skutkowało wadliwym uznaniem strony za posiadacza nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, tj. gruntów, budynków i budowli nieznajdujących się w posiadaniu strony i udostępnionych przez GDDKiA jedynie w celu realizacji umowy zawartej przez Stronę z GDDKiA (umowa ta może być co najwyżej uznana za rodzaj umowy o administrowanie, a strona - dzierżyciela udostępnionych jej przez GDDKiA gruntów, budynków i budowli), 3. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z naruszeniem art. 65. 336 i 338 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm. dalej: K.c.), wynikającym z pominięcia wspólnej, wyraźnej woli stron co do stosunku prawnego je łączącego, 4. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( DZ. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 336 i art. 338 oraz art. 710 K.c. – przez błędne uznanie strony za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do nieznajdujących się w posiadaniu strony gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa: pozostających w trwałym zarządzie GDDKiA i udostępnionych jedynie w celu realizacji umowy, na mocy której strona świadczy jedynie usługi na zlecenie GDDKiA, a w konsekwencji nie wykonuje władztwa nad ww. nieruchomościami i obiektami dla siebie w sposób odpowiadający posiadaniu, lecz właśnie na rzecz GDDKiA, tj. w sytuacji gdy strona nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do ww. gruntów, budynków i budowli, 5. art. 2a O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. oraz w związku z art. 336 i art. 338 K.c. - poprzez brak zastosowania w sprawie zasady, zgodnie z którą nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść strony. Po rozpatrzeniu odwołania, SKO zaskarżoną decyzją z 5 listopada 2024 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podkreślając, że łączne zobowiązanie podatkowe obliczone przez organ zostało naliczone poprawnie i zgodnie z obowiązującymi przepisami. W przekonaniu Kolegium, zakres i sposób wykorzystania przez nią nieruchomości prowadzi do przekonania, że nie jest to jedynie administrowanie nieruchomości. W ramach zawartej umowy, strony skonkretyzowały wzajemne prawa i obowiązki wynikające z przekazania pomieszczeń biurowych, magazynów i urządzeń przez GDDKiA dla skarżącego w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie związanym z realizacją umowy. Zawarta umowa, a w szczególności prawo stronie odwołującej do korzystania z tychże nieruchomości z wyłączeniem innych podmiotów, obowiązek utrzymania nieruchomości w należytym stanie (dokonywanie niezbędnych napraw, przeprowadzanie konserwacji przyjętych pomieszczeń magazynów i urządzeń) i ponoszenie kosztów dostawy mediów oraz wywozu nieczystości, wykorzystanych dla własnych potrzeb prowadzi do przekonania, iż łączący stosunek prawny to nie administrowanie. Strona wykorzystuje nieruchomość dla własnych celów, którym jest prowadzenie działalności gospodarczej, w ramach której realizuję umowę o kompleksowe utrzymanie dróg. Organ odwoławczy podkreślił również, że obowiązek podatkowy może wynikać tylko z ustawy i nie jest możliwe w drodze czynności cywilnoprawnej przeniesienie tego obowiązku na inne podmioty. Skarżący, nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem organu II instancji złożył skargę do WSA w Rzeszowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l w zw. z art. 336, art. 338 oraz art. 710 K.c. poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a przez to uznanie skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do nieznajdujących się w posiadaniu strony gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad i udostępnionych jedynie w celu realizacji umowy, na mocy której Strona świadczy usługi na zlecenie GDDKiA, a w konsekwencji nie wykonuje władztwa nad ww. nieruchomościami i obiektami dla siebie w sposób odpowiadający posiadaniu, lecz właśnie na rzecz GDDKiA, tj. w sytuacji gdy strona nie jest podatnikiem ód podatku od nieruchomości w odniesieniu do ww. gruntów, budynków, budowli, 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z naruszeniem art. 65, 336 i 338 K.c., poprzez ż pominięcie wspólnej, wyraźnej woli stron co do stosunku prawnego je łączącego oraz naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa, . b) art. 145 § 1 O.p. poprzez doręczenie decyzji niewłaściwej stronie, c) art. 122, art. 187 § l i art. 191 O.p., poprzez naruszenie dyrektyw . postępowania dowodowego, w szczególności obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe ustalenie, stanu faktycznego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, co skutkowało wadliwym uznaniem strony za posiadacza nieruchomości stanowiących, a w rezultacie za podatnika podatku od nieruchomości. W oparciu o wskazane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił argumentację zbieżną z prezentowana w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga została oddalona w całości, bowiem nie okazała się zasadna. Wskazać na wstępie należy, ze Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej: P.p.s.a.) Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 P.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach. Zgodnie z art. 151 P.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji w zakreślonych wyżej granicach Sad doszedł do wniosku, że skarga jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Przedmiotem tej kontroli jest decyzja SKO z 5 listopada 2024 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2024 r. Przybliżając mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa podkreślić należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Z powołanego przepisu wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Godzi się zauważyć, że w analogicznej sprawie na tle udostępnienia przez GDDKiA infrastruktury w celu realizowania umowy zawartej z wykonawcą w zakresie utrzymania dróg wypowiedział się tut. Sąd w wyroku z dnia 18 marca 2025 r., sygn. akt I SA/RZ 19/25. Mianowicie WSA w Rzeszowie rozpoznając skargę GDDKiA, jednoznacznie wskazał, że elementy umowy łączącej wykonawcę (podatnika w niniejszej sprawie) ze Skarbem Państwa, reprezentowanym w tym przypadku przez GDDKiA, potwierdzają istnienie fizycznego elementu posiadania (corpus possessionis). Skarb Państwa udostępnił sporne obiekty wskazanej osobie, która faktycznie nimi władała w celu realizacji postanowień umowy. Odnosząc się natomiast do drugiego z koniecznych elementów posiadania – zamiaru władania rzeczą jak właściciel (animus) – Sąd uznał, że organ podatkowy zasadnie przyjął, że nieruchomość została przekazana w wykonaniu zobowiązań wynikających z zawartej umowy. W konsekwencji, wszystkie obiekty – zgodnie z wolą obu stron – zostały udostępnione podatnikowi nieodpłatnie na czas trwania umowy, w celu jej realizacji. Samo zastrzeżenie przez Skarb Państwa, że nieruchomości mogą być wykorzystywane wyłącznie zgodnie z umową, nie wyklucza uznania, że osoba ta władała nimi we własnym imieniu, a nie w imieniu innego podmiotu. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowane wyżej stanowisko dotyczące, co należy podkreślić, tożsamego stosunku prawnego. Nie może budzić wątpliwości, że Skarżący, jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego – przedsiębiorca – zawarł ze Skarbem Państwa, reprezentowanym przez GDDKiA umowę cywilnoprawną, w ramach której zobowiązał się do całorocznej, kompleksowej konserwacji oraz utrzymania odcinka autostrady [...]. Dla realizacji tego zadania GDDKiA oddała mu do dyspozycji nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa. Uwzględniając zakres przekazanych obiektów – takich jak magazyny, warsztaty, stacja paliw, garaże oraz pomieszczenia biurowe – a także charakter działań niezbędnych do całorocznej obsługi infrastruktury drogowej, należy uznać, że władztwo sprawowane przez skarżącego nad tymi nieruchomościami miało charakter trwały, zorganizowany i samodzielny. Skarżący korzystał z nich we własnym imieniu, podejmując decyzje operacyjne, zatrudniając personel, zarządzając zasobami technicznymi i ponosząc odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie obowiązków umownych. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego na tle powyższych okoliczności sprawy, że stał się on wyłącznie dzierżycielem powierzonego mu mienia. Zgodnie z art. 336 K.c., dzierżycielem jest osoba, która włada rzeczą faktycznie za kogoś innego, uznając jego prawo do rzeczy. Władztwo to nie jest wykonywane we własnym imieniu, lecz z myślą o zachowaniu rzeczy dla właściciela. Tymczasem posiadaczem zależnym – choć również niebędącym właścicielem – jest osoba, która włada rzeczą we własnym imieniu, na podstawie określonego stosunku prawnego (np. umowy najmu, dzierżawy, użyczenia, czy innej umowy cywilnoprawnej), uznając jednocześnie prawo własności innego podmiotu. W niniejszej sprawie skarżący w ramach umowy cywilnoprawnej prowadził działalność gospodarczą związaną z utrzymaniem drogi publicznej, a korzystanie z przekazanych nieruchomości służyło realizacji jego własnych zobowiązań wynikających z tej umowy. Otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie, ponosił ryzyko organizacyjne i gospodarcze oraz samodzielnie podejmował decyzje w zakresie obsługi technicznej i logistycznej infrastruktury drogowej. Taki sposób władania nieruchomościami nie jest możliwy w ramach dzierżenia, które z natury rzeczy wyklucza samodzielność działania i zakłada działanie jedynie w interesie innego podmiotu. Dopuszczalne zastrzeżenie umowne, że nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie do określonego celu (tj. realizacji umowy), nie przesądza jeszcze o braku posiadania. Art. 336 k.c. nie zawęża bowiem definicji posiadania zależnego do sytuacji, w których władający ma nieograniczony dostęp do rzeczy. Przykładowo, najemca lokalu mieszkalnego może być zobowiązany do wykorzystywania lokalu wyłącznie w celach mieszkaniowych – i nie pozbawia go to statusu posiadacza zależnego. Podobnie w niniejszej sprawie, fakt, że nieruchomości mogły być wykorzystywane jedynie na potrzeby realizacji umowy, nie oznacza, że skarżący nie władał nimi we własnym imieniu. Nie można zatem uznać skarżącego za dzierżyciela. Dzierżyciel – w rozumieniu art. 338 k.c. – to osoba, której faktyczne władztwo nad rzeczą służy realizacji cudzych interesów i jest motywowane wolą zachowania rzeczy dla innej osoby. Przykładowo, dzierżycielem może być pracownik względem narzędzi powierzonych mu przez pracodawcę, pełnomocnik działający w imieniu mocodawcy, przechowawca lub gestor cudzych spraw. Skarżący nie mieści się w żadnym z tych modeli. Nieruchomość została przekazana skarżącemu przez właściciela – Skarb Państwa – na podstawie protokołu z dnia 28 września 2023 r., i objęta przez niego we władanie celem realizacji zobowiązań umownych. Władztwo to sprawowane było w sposób niezależny i we własnym interesie gospodarczym, a zatem brak jest podstaw do uznania, że skarżący działał jako dzierżyciel. Przeciwnie – spełniał on wszystkie przesłanki posiadacza zależnego w rozumieniu art. 336 k.c. (por. Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II CSK 368/14). W skardze do tutejszego Sądu pełnomocnik skarżącego powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące skargi spółki akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO) wydaną w zbliżonym stanie faktycznym. Przywołując sygnatury poszczególnych spraw, pełnomocnik skoncentrował się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 778/23, który uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Łodzi z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 722/22. Wskazując na konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez WSA, NSA zwrócił uwagę na istotną kwestię ustalenia, czy spółka może zostać uznana za posiadacza nieruchomości, co ma kluczowe znaczenie dla określenia jej statusu podatkowego. Pełnomocnik skarżącego zapewne odwołuje się do tego orzeczenia, sugerując, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest analogiczny, a zatem Sąd powinien wydać podobne orzeczenie. Jednakże pomija autor skargi, że sprawa ta po przejściu kolejnych trybów postepowania administracyjnego i sądowego ponownie stała się przedmiotem rozstrzygnięcia NSA, który w wyroku z dnia 22 października 2024 r., sygn. akt III FSK 901/24, stwierdził, że podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa lub posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny, jest zobowiązany do płacenia podatku od nieruchomości. W konsekwencji, NSA uchylił wcześniejszy wyrok WSA w Łodzi i oddalił skargę spółki (w tamtej sprawie wykonawca umowy z GDDKiA) od decyzji organu podatkowego, który stanął na stanowisku, że wykonawca jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości przekazanych mu w ramach umowy ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez GDDKiA. W sprawie do której odwołał się autor skargi przyjęto zatem, identycznie jak Sąd w niniejszej sprawie, że na podstawie umowy z GDDKiA doszło do przeniesienia posiadania, a wykonawca włada nieruchomością dla siebie w celu wykonania zobowiązań wynikających z tej umowy. Reasumując, w ocenie Sądu, z prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, właściwie zinterpretowanych przez organy podatkowe wynika, że posiadaczem zależnym spornych przedmiotów opodatkowania jest skarżący, a poprzez to jest on podatnikiem podatku od nieruchomości. Organy słusznie uznały, że skarżący władał cudzą rzeczą dla siebie - w ramach prowadzonej działalności, w celu wykonania umowy. Przekazane protokołem składniki majątku wykorzystywane były przez niego w celu prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z realizacją zawartej umowy. Czynił to dla siebie w celu prawidłowej realizacji zawartej umowy o kompleksowe utrzymanie dróg. Przekazanie budynków i budowli było jednym z elementów umowy z dnia 26 września 2023 r. Wykorzystanie przedmiotowych nieruchomości w celu należytego wykonania umowy stanowi nic innego jak realizację własnych zadań gospodarczych, bo przecież umowa z GDDKiA została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Sporne budynki wykorzystywane są więc w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez ten podmiot. Stanowisko to zostało w sposób wyczerpujący i przekonujący przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wyprowadzone z analizy prawnej zawartej umowy o utrzymanie całoroczne kompleksowe autostrady [...] na odcinku [...]. – [...] Należy zauważyć i podkreślić, że argumentacja organów podatkowych została poparta wyczerpującą analizą adekwatnych w sprawie przepisów Kodeksu cywilnego. W konsekwencji za trafną należy uznać konkluzję, że podatnikiem w odniesieniu do wszystkich nieruchomości przekazanych umową był skarżący. Zwrócić ponadto należy uwagę skarżącego, że wbrew jego sugestiom, wola stron nie można kreować obowiązku podatkowego, gdyż jak podkreśliły słusznie organy podatkowe, status podatnika może wynikać wyłącznie z ustawy. Zatem nie jest możliwe w drodze czynności cywilnoprawnej przeniesienie obowiązku podatkowego na inne podmioty. Zapisy w tym zakresie w omawianej umowie nie mogły więc wiązać organów podatkowych, lecz mogą być co najwyżej przedmiotem rozliczeń pomiędzy jej stronami. Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję nie stwierdził, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia proceduralnym przepisom Ordynacji podatkowej, bowiem organ podjął niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał wystarczający do wydania prawidłowych decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksową analizę zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Organy wystarczająco wyjaśniły bowiem zasadność przesłanek, którymi kierowały się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznały za udowodnione i dowody na których się oparły, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniły stanowiska strony skarżącego. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśniły podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. To, że ustalenia organu odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Tym samym nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia zasad postępowania, w tym legalizmu, prawdy obiektywnej, zaufania do organów, zupełności materiału dowodowego, ani swobodnej oceny dowodów. Właściwym było zatem utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy, prawidłowej decyzji organu I instancji. Należy podkreślić, że prawidłowo przeprowadzona przez organ odwoławczy interpretacja stanu prawnego i faktycznego niniejszej sprawy nie oznacza, że postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z żądaniami podatnika. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.