I SA/Rz 212/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2014r. spraw ze skarg B. N. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2013r. - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok - oddala skargi - Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania B. N. i J. K., utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta z dnia [...] maja 2013 r. i [...] czerwca 2013 r. nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 i 2013r. Jak wynika z akt postępowania, sprawa dotycząca podatku od nieruchomości za 2012 r. była rozpoznawana dwukrotnie. Początkowo Prezydent Miasta w decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] ustalił B. N. i J. K. wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 1.944 zł. W wyniku wniesionego przez podatników odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Powodem wydania takiej decyzji przez Kolegium było naruszenie przez organ I instancji art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej o.p. oraz brak ustaleń w umowie najmu dotyczących obciążeń podatkowych. Następnie Prezydent Miasta w decyzji z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] ustalił wysokość podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 1.944 zł. W dniu w [...] czerwca 2013 r. Prezydent Miasta wydał wobec B. N. i J. K. decyzję o nr [...], w której ustalił wysokość podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie 2042 zł. Przedmiotem opodatkowania był lokal użytkowy położony w P. przy ul. [...] wynajmowany przez podatników. W uzasadnieniu tych rozstrzygnięć organ podatkowy I instancji stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej u.p.o.l. wyraźnie wskazuje, że na najemcach wszystkich lokali niemieszkalnych, będących własnością jednostki samorządu terytorialnego (w tym przypadku Gminy Miasta) ciąży obowiązek podatkowy. Obowiązek ten nie dotyczy osób fizycznych wynajmujących lokale mieszkalne, niestanowiące odrębnych nieruchomości. Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że brak w umowie najmu informacji o obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości nie ma wpływu na obowiązek podatkowy. Przepisy regulujące obowiązek podatkowy mają charakter powszechnie obowiązujący i nie mogą być modyfikowane przez postanowienia umowne. Na podstawie zapisów ewidencji gruntów i budynków Miasta organ podatkowy ustalił, że nieruchomość położona w P. przy ul. [...], oznaczona jako działka nr 1231 w obrębie 205 jest własnością Gminy Miasta. W dniu 24.11.2008 r. B. N. i J. K. zawarli z Gminą Miasta umowę najmu lokalu użytkowego o powierzchni 92,88 m2, położonego w P. przy ul. [...], który tym samym wszedł w ich posiadanie. W § 1 tej umowy zapisano, że ww. lokal użytkowy znajduje się w zasobach stanowiących własność Gminy. Ponieważ podatnicy nie dopełnili ustawowego obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., organ podatkowy w dniach 05.03. 2012 r. i 15.04.2013 r. wszczął postępowania podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości odpowiednio za 2012 i 2013 r. W dalszej kolejności organ podatkowy dokonał wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 1.944 zł a za 2013 r. w kwocie 2042 zł., uwzględniając postanowienia umowy najmu lokalu użytkowego oraz przepisy o.p., u.p.o.l., Uchwały Rady Miasta Nr [...] z dnia 25 października 2012 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta oraz dane z ewidencji gruntów i budynków Miasta. Od decyzji organu I instancji odwołali się B. N. i J. K. zarzucając, że decyzja ta nie uwzględnia zaleceń Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawartych w decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w opisanych na wstępie decyzjach z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. ustawodawca określił warunki, na jakich posiadacze nieruchomości stają się podatnikami, wskazując, czyją własnością mogą być nieruchomości (obiekty budowlane) oraz jakie czynności prawne (umowa) lub okoliczności faktyczne (brak tytułu prawnego) mogą być źródłem opodatkowania posiadania. Jest to unormowanie odrębne od przewidzianej w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. regulacji, czyniącej podatnikami właścicieli nieruchomości i obiektów budowlanych. Jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., podatnikiem będzie nie właściciel a wyłącznie posiadacz. Zdaniem Kolegium generalna zasada, zgodnie z którą podatek od nieruchomości obciąża jej właściciela, nie ma zastosowania do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdyż w takim przypadku podatnikiem jest zawsze podmiot władający nimi (posiadacz), nawet wtedy, gdy jego władanie nie jest oparte na tytule prawnym. Kolegium zaznaczyło, że u.p.o.l. nie zawiera definicji pojęcia "obiekt budowlany." Jednak treść art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l., w którym zdefiniowano budynek i budowlę jako określone obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, uzasadniają posłużenie się definicją tego pojęcia zamieszczoną w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623). Kolegium wskazało, że lokal użytkowy stanowi część budynku, także podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega także posiadanie części obiektu budowlanego, stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umowy zawartej z właścicielem. Uwzględniając przy tym treść art. 336 k.c. Kolegium przyjęło, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wystąpi, jeżeli najemca włada częścią obiektu budowlanego na tyle z niego wyodrębnioną, że część ta może stanowić przedmiot obrotu prawnego, nawet wówczas, gdy nie stanowi ona odrębnej nieruchomości. Mając powyższe na uwadze Kolegium stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i obliczył podatek za 2012 i 2013 r., zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, przyjmując powierzchnię lokalu użytkowego - 92,88 m2 oraz wysokość stawki podatku od nieruchomości wynikającą z uchwały Nr [...] Rady Miasta z dnia 25 października 2012r. (Dz. Urz. Woj. [...] z 2012 r. Nr 190, poz. 2976). B. N. zaskarżył powyższe decyzje do sądu administracyjnego wnosząc o ich uchylenie z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego i zastosowania niewłaściwych przepisów prawa w stosunku do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżący powołał się na treść uzasadnienia decyzji Kolegium nr [...], w której stwierdzono, że decyzja organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2012 r., dotycząca podatku od nieruchomości za 2012 r. narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji Kolegium pominęło tą kwestię, jak również brak ustaleń w umowie najmu, dotyczących obciążeń podatkowych. Skarżący wskazał, ze umowa najmu nie została znowelizowana do chwili obecnej, pomimo zmiany przepisów prawa. Dlatego też wymiar podatku jest sprzeczny z przepisami Kodeksu cywilnego w części dotyczącej obowiązków najemcy, które nie wynikają z zawartej umowy. Skarżący powołał się również na wyrok WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 458/11), w którym podkreślono znaczenie jednoznacznego poinformowania przez jednostkę organizacyjną gminy o ciążących obowiązkach podatkowych z powodu zawarcia umowy z jednostką samorządu terytorialnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego ani też prawa materialnego. Analizując prawnoprocesowy aspekt postępowania organów podatkowych należy wskazać, że w sposób kompletny zebrały one materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności w sposób wyczerpujący wyjaśniono charakter umowy zawartej pomiędzy B. N. i J. K. a wynajmującym lokal użytkowy położony w P. przy ul. [...]. Z dokumentu tego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że wynajmującym tym jest Gmina Miejska która reprezentowana była przez zastępcę Prezydenta Miasta Pana W. J. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony. Jednocześnie ustalono także na podstawie zawiadomienia wydanego przez Sąd Rejonowy w P. Wydział VI Ksiąg Wieczystych, że nieruchomość której częścią jest przedmiot najmu stanowi własność Gminy Miejskiej, co potwierdza również decyzja Wojewody [...] z daty [...] maja 2003r. Zgromadzony materiał dowodowy jest zatem kompletny. Pozostając przy tym aspekcie sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe zagwarantowały stronie przysługujące jej prawa, zaś wydane decyzje spełniają wymogi formalnoprawne. Po dokonaniu ustaleń, iż organy podatkowe nie naruszyły prawa procesowego należy rozważyć, czy w sposób prawidłowy zastosowały prawo materialne. W tym zakresie należy wskazać, że na mocy przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Przepis ten stanowi materialno prawną podstawę powstania obowiązku podatkowego wobec B. N. i J. K. w związku z posiadaniem przez nich wynajmowanych lokali. Jak już wyżej wspomniano zawarli oni umowę najmu lokali stanowiących własność Gminy Miejskiej i na mocy tej umowy stali się posiadaczami tychże lokali. W ocenie Sądu nie budzi bowiem wątpliwości, że najemca po zawarciu umowy najmu zostaje wprowadzony w posiadanie przez wynajmującego i rozpoczyna władanie przedmiotem umowy najmu tak jak najemca. Władanie rzeczą przez najemcę jest klasycznym przykładem posiadania zależnego w rozumieniu art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121), który wprost wskazuje, że posiadaczem zależnym jest ten kto włada rzeczą między innymi tak jak najemca. W sprawie nie jest kwestionowany fakt posiadania lokalu przez najemców, a to J. K. i B. N. Jak wynika z akt prowadzą oni w tym miejscu działalność gospodarczą. Posiadanie zależne najemców wynika przy tym z umowy zawartej z właścicielem. Nie pozostawia co do tego faktu wątpliwości umowa znajdująca się w aktach sprawy. Wynajmującym lokal jest Gmina Miejska działająca przez uprawionego reprezentanta. Konstatacja ta jest istotna z uwagi na podnoszoną przez Skarżącego w skardze argumentację odwołującą się do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Gd 458/11. Argumentacja ta jest o tyle nietrafna, że okoliczności faktyczne będące przedmiotem tamtej sprawy były odmienne niż te, które występują w sprawie niniejszej, ponieważ w sprawie zawisłej przed Sądem w Gdańsku umowa najmu lokalu nie była zawarta bezpośrednio pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a najemcą, ale pomiędzy trwałym użytkownikiem nieruchomości a najemcą. Nieruchomość będąca przedmiotem najmu jakkolwiek stanowiła własność jednostki samorządu terytorialnego, to jednak znajdowała się w trwałym zarządzie jednostki budżetowej Gminy Miejskiej i w zawiązku z tym sądy administracyjne (NSA wyrokiem z dnia 15 października 2013r. sygn. akt II FSK 2791/11 utrzymał w mocy wyrok sądu I instancji) stwierdziły brak podstaw do opodatkowania najemcy w takim stanie faktycznym i prawnym. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu w aktualnym postępowaniu okoliczności faktyczne są inne, gdyż nieruchomość, w której zlokalizowany jest przedmiot najmu nie jest przedmiotem prawa trwałego zarządu. Odnieść się jeszcze należy do podnoszonej okoliczności braku pouczenia najemców o powstaniu obowiązku podatkowego w związku z zawartą umową co w ich przekonaniu prowadzi do niemożności ustalenia ich zobowiązania podatkowego. Zgodzić się należy z faktem, że w przedmiotowej umowie takie pouczenie nie zostało zawarte. Przepisy które regulują powstanie obowiązku podatkowego w takiej sytuacji, jak występująca w sprawie niniejszej nie wymagają jednak, aby takie pouczenie musiało być udzielone aby doszło do powstania obowiązku podatkowego. Jak bowiem wynika z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W przedmiotowej sprawie okolicznościami tymi są zawarcie umowy z właścicielem nieruchomości będącym jednostką samorządu terytorialnego oraz objęcie przedmiotu najmu w posiadanie. Jakkolwiek więc brak pouczenia o obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości niewątpliwie utrudni jego rozpoznanie skarżącemu, jednak nie stanowi o niezaistnieniu konstytutywnych przesłanek warunkujących powstanie obowiązku podatkowego. Powstaje on bowiem w sposób obiektywny w związku z zaistnieniem pewnych okoliczności faktycznych a następnie, w przypadku osób fizycznych jego skutkiem jest ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Analizując dalej przesłanki powstania tego obowiązku należy wskazać, że przedmiotem najmu był lokal położony w nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego. Spełnione zostały zatem wszystkie przesłanki, aby uznać B. N. i J. K. za podatników podatku od nieruchomości od wynajmowanego od Gminy Miejskiej lokalu. Wskazać jeszcze należy, że w aktualnym stanie prawnym, a więc obowiązującym w latach objętych decyzjami Prezydenta Miasta utrzymanymi w mocy decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego, co do których aktualnie złożono skargi obowiązywał stan prawny, w którym przedmiotem opodatkowania są zarówno całe nieruchomości jak także ich część. Jak wynika z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi budynki lub ich części. Przez pojęcie części budynku należy rozumieć przy tym nie tylko lokal wyodrębniony prawnie poprzez ustanowienie odrębnego prawa własności lokali bądź to mieszkalnego czy użytkowego, ale jakąkolwiek wyodrębnioną konstrukcyjnie część budynku co do której jest możliwe takie określenie jej granic, że może być ona przedmiotem stosunku zobowiązaniowego jak np. najmu. W związku z takim brzmieniem tego przepisu nie będzie miała aktualnie zastosowania uchwała pięciu sędziów NSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2001r. FPK 4/00. Została ona bowiem wydana na tle innego stanu prawnego obowiązującego do 1 stycznia 2003r. Obowiązujący podówczas przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazywał, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczach nieruchomości albo obiektów budowlanych. Brzmienie to różni się od brzmienia aktualnego, gdzie stwierdza się, że przedmiotem opodatkowania są budynki lub ich części. Dlatego też poglądy (oczywiście słuszne) zaprezentowane w tej uchwale wobec zmian stanu prawnego nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Aktualnie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości może być także część budynku, w tym lokal lub inne wyodrębnione konstrukcyjnie powierzchnie. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi nie zawierają uzasadnionych podstaw w związku z czym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) oddalił ją.