I SA/Rz 231/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Maria Piórkowska (spr.) WSA Zbigniew Czarnik Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 13 maja 2008 r. sprawy ze skargi M. B na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2001-2005. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...] czerwca 2007r. [...] 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz M.B kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złoty tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 231/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] października 2007r. [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania M.B. uchyliło decyzję Wójta Gminy z dnia [...] czerwca 2007r. w części ustanowienia odpowiedzialności podatkowej M.B. w podatku od nieruchomości za 2001r. i w tym zakresie umorzyło postępowanie sprawie, utrzymując w mocy decyzję w części ustanawiającej odpowiedzialność M.B.za zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005. W uzasadnieniu decyzji orzekający w sprawie organ wskazał, że decyzją z dnia [...] czerwca 2007r. Nr [...] Wójt Gminy ustalił M.B. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" M. B. odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "B" Sp. z o.o. w Z. w podatku od nieruchomości za lata 2001-2005. Łączna wysokość zaległości wynosi 315.865,45zł, w tym za rok: 2001 - 57.943,15zł, 2002 -76.155,10zł, 2003 - 77.274,40zł, 2004 - 77.851,40zł i 2005 - 26.641,40zł. Zgodnie z art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania podatkowego Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "B" Sp. z o. o. w Z. w stanie upadłości posiadało w stosunku do Gminy zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2001-2005. Fakt ten potwierdził Wójt Gminy w piśmie z dnia 16.12.2004 r. Nr [...] skierowanym do M.B., w którym informował o zaległościach podatkowych ciążących na firmie "B" oraz Naczelnik II Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 6.12.2002r. Nr [...] zwracając Urzędowi Gminy tytuły wykonawcze dotyczące Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "B" Sp. z o.o. w Z. w celu wykorzystania ich w postępowaniu upadłościowym. W tym stanie faktycznym i prawnym, stwierdzić należy, iż w przypadku zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2001r. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Mając na uwadze powyższe, należało uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie ustanowienia odpowiedzialności podatkowej jako osobie trzeciej M.B. zam. I. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" M. B. za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "B" Sp. z o.o. w Z. w podatku od nieruchomości za 2001 r. Odnośnie zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 organ wskazał, że postępowanie podatkowe toczy się według reguł określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, tak więc organ odwoławczy badając zasadność odwołania, w pierwszej kolejności bada prawidłowość przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania przed wydaniem decyzji, a następnie wydaną w sprawie decyzję. Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i jego rozpatrzenie. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, natomiast w świetle art. 187 § 1 w/w ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Przepis art. 122 cyt. wyżej ustawy wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym jak podkreślono w orzecznictwie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Uwzględniając powyższe, organ podatkowy ustalił, iż Syndyk masy upadłości Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "B" Sp. z o.o. w upadłości ogłosił w dniu 23.11.2004 r. na łamach dziennika lokalnego "Nowiny" przetarg pisemny - ofertowy na sprzedaż z wolnej ręki nieruchomości wraz z prawem własności budynków i budowli na niej posadowionych, położonej w Z. gmina B. Cenę oszacowania podano w wysokości 500.000zł. Zgodnie z ogłoszeniem warunkiem rozpatrzenia złożonych ofert będzie wpłacone wadium w wysokości 10% ceny oszacowania. W odpowiedzi na ogłoszenie oferent "A" M. B. przedstawił ofertę nabycia nieruchomości z dnia 27.11.2004r. oferując cenę zakupu nieruchomości (wolnej od obciążeń, w szczególności zaległości w podatku od nieruchomości) w wysokości 401.050zł. Oferent wpłacił wadium w wysokości 50.000zł występując jednocześnie do Wójta Gminy pismem z dnia 8.12.2004r. o uzyskanie informacji w zakresie zaległości podatkowych PPL) "B" Sp. z o.o. W tym samym piśmie wystąpił z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowych oraz o odstąpienie naliczania podatku w pierwszym roku działalności. Organ podatkowy pismem z dnia 16.12.2004 r. poinformował w/w o wysokości zaległości podatkowych. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż M.B. posiadała informację w sprawie ciążących na PPU "B" Sp. z o. o. zaległości podatkowych przed zakupem nieruchomości co potwierdza fakt wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowych oraz o odstąpienie naliczania podatku w pierwszym roku działalności. Na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr 1495/2005 z dnia 14.04.2005 r. M.B. wraz z mężem dokonała zakupu działki nr 1182 o pow. 05 arów i nr 1183 o pow. 01 hektar 98 arów wraz ze znajdującymi się na nich budynkami położone w Z. za cenę 401.050 zł powiększoną o podatek VAT tj. 486.141,60 zł. Nieruchomość została zakupiona z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "A" M. B. I. Zgodnie z aktem notarialnym z dniem zakupu na nabywcę przechodzą korzyści i ciężary. Ponadto ustalono, iż zawierając umowę sprzedaży Syndyk masy upadłości przedłożył notariuszowi między innymi postanowienie Sądu Rejonowego V Wydział Gospodarczy z dnia 16.12.2004r. syg. akt V.U.54/01/542, z którego wynikało, że sprzedaż nieruchomości następowała z wolnej ręki za zgodą rady wierzycieli oraz uchwałę Nr 3 z dnia 15.02.2005r. rady wierzycieli Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "B" Sp. z o.o. w R. w sprawie wyrażenia zgody na sprzedaż z wolnej ręki nieruchomości składającej się z działek nr 1182 i 1183 dla której prowadzona jest księga wieczysta kw. Nr 18177. Powyższe świadczy, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła na podstawie art. 118 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934r. Prawo upadłościowe (tj. Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) tj. z wolnej ręki za zezwoleniem rady wierzycieli. Z powodu braku uregulowań prawnych dotyczących trybu postępowania przy sprzedaży z wolnej ręki, odpowiednie zastosowanie, w drodze analogii ma tutaj tryb postępowania przewidziany w przepisach rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.04.1998r. w sprawie sprzedaży z wolnej ręki nieruchomości, handlowego statku morskiego lub statku żeglugi śródlądowej w postępowaniu upadłościowym (Dz.U. Nr 55, poz. 360). Jak słusznie podnosi strona w odwołaniu rozporządzenie przewiduje wykonanie określonych czynności przy sprzedaży z wolnej ręki, jak chociażby ustalenie przez syndyka, po uzyskaniu zgody rady wierzycieli na sprzedaż z wolnej ręki, daty i miejsca sprzedaży informując o tym sędziego - komisarza i dokonując publicznego ogłoszenia, co najmniej w poczytnym dzienniku na terenie całego kraju. Faktem jest, iż czynności tych syndyk nie dopełnił w przedmiotowym postępowaniu, nie mniej jednak samo naruszenie trybu sprzedaży z wolnej ręki nie przesądza o jego unieważnieniu i nie stanowi, iż doszło do sprzedaży w drodze licytacji publicznej jak twierdzi odwołująca się. Zdaniem Składu Orzekającego, jeśli doszło do naruszenia przepisów cytowanego rozporządzenia, strona winna ten fakt podnieść przed syndykiem na etapie wcześniejszym i w efekcie nie przystąpić do podpisania umowy zakupu nieruchomości. W tym miejscu należałoby odnieść się także do pojęcia i znaczenia licytacji publicznej oraz sprzedaży z wolnej ręki. Licytacja oznacza publiczną sprzedaż ruchomości lub nieruchomości, w której nabywcą zostaje płacący najwyższą cenę, natomiast sprzedaż z wolnej ręki oznacza, iż sprzedający przeprowadza negocjacje tylko z jednym oferentem, który staje się nabywcą. Przetarg zaś to postępowanie w sprawie kupna, sprzedaży lub zamówienia na wykonanie robót przeprowadzone w drodze wyboru najkorzystniejszej oferty. Z akt sprawy wyraźnie wynika, iż oferta M.B. była jedyną ofertą, w dodatku oferującą cenę poniżej ceny szacunkowej określonej w ogłoszeniu. A zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w drodze licytacji publicznej (przetargu), ponieważ jak już wcześniej podniesiono ich celem jest wyłonienie oferty najkorzystniejszej dla sprzedającego, w tym przypadku o najwyższej oferowanej cenie zakupu, nie zaś poniżej ceny szacunkowej. W tym stanie prawnym w świetle art. 120 § 3 rozporządzenia nabywca nieruchomości sprzedanej z wolnej ręki, odpowiada za należności podatkowe z nieruchomości stosownie do przepisów podatkowych. Odpowiedzialność podatkową osób trzecich reguluje między innymi art. 112 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie, z którym nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielone pożyczki i długoterminowe rozliczenia międzyokresowe), jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na decyzję tę M.B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie; 1) art. 187, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 19 ustawy z dnia 12 października 1994r. O samorządowych kolegiach odwoławczych poprzez nie podjecie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nie zebranie, nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego, w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z akt postępowania upadłościowego, a zwłaszcza ze znajdujących się tam oraz w aktach postępowania [...]: ogłoszenia o przetargu, dowodu uiszczenia wadium, oferty złożonej przez M.B., 2) art. 118 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe w zw. z 953 pkt 4 kpc poprzez nieuwzględnienie, iż obowiązek uiszczenia rękojmi (wadium) przesądza o formie sprzedaży nieruchomości poprzez licytacje publiczną 3) art. 118 § 1 i 3 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe poprzez błędne przyjęcie, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła w trybie sprzedaży z wolnej ręki, podczas, gdy w rzeczywistości procedura sprzedaży nieruchomości miała postać licytacji publicznej i w procedurze tej nie stosowano przepisów Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 kwietnia 1998r. w sprawie trybu sprzedaży z wolnej ręki nieruchomości, handlowego statku morskiego lub statku żeglugi śródlądowej w postępowaniu upadłościowym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło ojej oddalenie podtrzymując swoją argumentację w decyzji zawartą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu jako naruszające prawo, jednak z innych powodów niż wywiedzione w skardze. Na wstępie wskazać należy, że orzekające w sprawie organy, jaklo podstawę prawną rozstrzygnięcia powołały między innymi przepis art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./. Z przepisu tego wynika, że nabywca: 1/ przedsiębiorstwa, 2/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa, 3/ składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł - odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tak sformułowany przepis przesądza o tym, że w sprawie mają zastosowanie przepisy Działu III Rozdziału 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa określające zasady odpowiedzialności solidarnej /art. 91/ oraz stosowanie zasad odpowiedzialności solidarnej /art. 92/. W myśl art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Przy ustalaniu zatem zasad i zakresu odpowiedzialności współpodatników solidarnych znajdują zastosowanie przepisy art. 366-378 k.c. Odesłanie do przepisów Kodeksu cywilnego nie oznacza, że wszystkie wskazane przepisy mają zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przede wszystkim wskazać należy, że w myśl art. 369 k.c. na gruncie prawa cywilnego zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej, podczas gdy zobowiązanie podatkowe nie powstaje z mocy czynności prawnej, a więc o tym, czy jest zobowiązaniem solidarnym decyduje tylko przepis ustawy podatkowej. Konsekwencją tego jest zakres stosowania przepisów prawa cywilnego do solidarności podatników. Zgodnie z art. 366 § 1 k.c. ukształtowanie długu jako solidarnego daje wierzycielowi możliwość żądania całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich, lub każdego z osobna. Tymczasem wynikający z art. 91 Ordynacji podatkowej nakaz stosowania przepisów regulujących solidarność jedynie w zakresie odpowiedzialności podatkowej oznacza, że organ podatkowy musi doprowadzić do powstania zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współpodatników. Natomiast prawo wyboru będzie przysługiwało mu jedynie w fazie postępowania egzekucyjnego i dopiero wówczas organ będzie mógł wybrać podatnika lub podatników, w stosunku do których będzie prowadził postępowanie egzekucyjne. /M.Kalinowski, Podmiotowość podatkowa a ordynacja podatkowa /wybrane zagadnienia/ Ordynacja podatkowa, studia, pod red. B.Brzezińskiego i C.Kosikowskiego, Łódź -Toruń s. 100 i nast./. Stosowanie zasad odpowiedzialności solidarnej uregulowane zostało w art. 92 Ordynacji podatkowej. Z § 1 tego przepisu wynika, że jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzje ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że decyzja w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osób trzecich ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmioty jak i przedmiot który odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu. Oznacza to, że solidarna odpowiedzialność podatników w zakresie zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji obejmuje jedynie tych podatników, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, a więc nieskierowanie decyzji do wszystkich ustawowo określonych podmiotów, ogranicza krąg zobowiązanych solidarnie /Komentarz Ordynacja podatkowa C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla Dom Wydawniczy ABC 2003 wyd. III/. Mając na względzie naprowadzone wyżej uwagi, w ocenie Sądu, w żaden sposób nie można przyjąć, że zaskarżone decyzje wyczerpując przesłanki określone art. 112 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, skutecznie nakładają solidarnie na nabywcę i podatnika odpowiedzialność za powstałe do dnia nabycia zaległości w podatku od nieruchomości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wprost przeciwnie, z zaskarżonych decyzji, wbrew powołanej podstawie prawnej rozstrzygnięcia wynika, że jedynym odpowiedzialnym za zaległości w podatku od nieruchomości jest nabywca. Z przyczyn wyżej wskazanych, Sąd nie odnosi się do kwestii spornych między stronami jako przedwczesnych. W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.