I SA/Rz 231/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok 1) oddala skargę, 2) przyznaje ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wynagrodzenie adwokatowi P. K. – Kancelaria Adwokacka za pomoc prawną udzieloną skarżącemu z urzędu w kwocie 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć i 20/100) złotych, w tym podatek od towarów i usług w kwocie 55,20 (pięćdziesiąt pięć i 20/100) złotych. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji – Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2015r. nr [...] odmawiającą umorzenia wnioskodawcy J.B. zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 8 117 zł. Postępowanie w sprawie, wszczęte zostało na skutek wniosku J.B. oraz jego żony D.B. o umorzenie wszelkich zaległości podatkowych z uwagi na ich trudną sytuację finansową i majątkową. Skarżący J.B. poinformował, że jest osoba bezrobotną, osiąga okazjonalne dochody z handlu w wysokości 300 zł miesięcznie oraz z tytułu świadczenia prac dorywczych w wysokości 30 zł miesięcznie. Natomiast jego żona zatrudniona jest na 1/3 etatu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. opisaną na wstępie decyzją z 30 września 2015r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej, uzasadniając że pomimo zaistnienia w sytuacji faktycznej podatnika przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, organ korzystając z przysługującego mu uznania administracyjnego postanowił odmówić przyznania ulgi. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił, że organ I instancji nie uwzględnił istoty zdarzeń, szczegółów i faktów zawartych w załącznikach do wniosku, a także dołączył do odwołania dodatkowe dokumenty obrazujące jego sytuację życiową, tj. orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia 14.09.2015 r., zawiadomienie Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności z dnia 27.08.2015 r., zaświadczenie lekarskie wystawione dla żony D.B. z dnia 28.09.2015 r. oraz zaświadczenie Powiatowego Urzędu Pracy w P. z dnia 2.10.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.), podkreślił, że ważny interes podatnika pozwalający na umorzenie zaległości podatkowych, to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Będzie to więc np. utrata możliwości zarobkowania czy losowa utrata majątku. Interes publiczny określił natomiast jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego czy korektę błędnych decyzji. Podkreślił również, że wskazany przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest oparty na tzw. uznaniu administracyjnym, co oznacza, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na wniosek podatnika, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ podatkowy w indywidualnym przypadku uzna jako zasługujące na uwzględnienie. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi udzielić wnioskowanej ulgi. Zwrócił także uwagę na przepis art. 67b § 1 Op. rozszerzający zakres dyspozycji art. 67a § 1 pkt 3 Op, o możliwość udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych także podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą, pod warunkiem równoczesnego uwzględnienia zakresu i zasad określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, określonej w rozporządzeniu Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18.12.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013). Oceniając indywidualną sytuację podatnika organ odwoławczy ustalił, że skarżący mieszka wraz z żoną w domu położonym w miejscowości K., o pow. 150 m2. Ponosi wydatki związane z utrzymaniem tego domu w wysokości ok. 321,21 zł miesięcznie, a w związku z wykonywanym okazjonalnie handlem towarami oraz świadczeniem usług ponosi koszty używania samochodu osobowego w wysokości ok. 130 zł na miesiąc. Pozostałe wydatki stanowią kwotę 20 zł. Skarżący wraz z żoną są właścicielami nieruchomości zabudowanej pow. 0,09 ha, której wartość rynkowa wynosi 150 tys. zł, a która obciążona jest hipoteką umowną na rzecz Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz hipoteką przymusową na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Według organu wnioskodawca dysponuje również samochodem osobowym RENAULT MEGANE rok produkcji 1996, o wartości ok. 800 zł. Na dochody rodziny skarżącego składało się wynagrodzenie żony skarżącego, zatrudnionej do 26 stycznia 2015r. na umowę o pracę na czas określony, w wysokości 465 zł netto miesięcznie oraz dochód skarżącego w wysokości ok. 330 zł miesięcznie. Na dzień rozpatrywania wniosku żona skarżącego utraciła źródło zarobkowania. Do odwołania podatnik dołączył orzeczenie o lekkim stopniu niepełnosprawności przyznane mu na okres od dnia 10.09.2014 r. do dnia 30.09.2017 r., w którym wskazano, że ma możliwość zatrudnienia na otwartym rynku pracy, zawiadomienie Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności z dnia 27.08.2015 r., zaświadczenie lekarskie wystawione dla żony z dnia 28.09.2015 r., zaświadczenie Powiatowego Urzędu Pracy w P. z dnia 2.10.2015 r. wskazujące, że skarżący od 2008 r. jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku. Po analizie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził iż sytuacja majątkowa skarżącego jest trudna i wyczerpuje znamiona przesłanki ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Op. Jednocześnie mając na uwadze, iż podatnik zwrócił się o udzielenie ulgi w ramach pomocy de minimis, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił że spełnił on reguły pomocy de minimis wynikające z rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013, gdyż nie korzystał uprzednio z innych form pomocy publicznej w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, a ogólna kwota pomocy de minimis nie przekroczy 200 000 euro w okresie 3 lat podatkowych. Niemniej jednak, Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na zasadę uznania administracyjnego, stwierdził że występowanie w rozpatrywanej sprawie, przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, bądź obu z nich, nie obliguje organu do uwzględnienia wniosku strony. Dlatego pomimo wystąpienia obu przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., uznał iż istnieją okoliczności, z uwagi na które postanowił odmówić udzielenia ulgi. Stwierdził bowiem, że chociaż aktualna sytuacja finansowa strony jest niewątpliwie trudna, to brak aktualnie środków finansowych na uregulowanie zobowiązań nie uzasadnia konieczności zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości. W przeciwnym bowiem wypadku z instytucji ulgi podatkowej należałoby uczynić szeroko stosowany środek finansowego wsparcia podatników. Zauważył również, że wnioskodawca nie utracił całkowicie możliwości zarobkowania, gdyż mimo lekkiego stopnia niepełnosprawności, ma możliwość podjęcia zatrudnienia oraz prowadzi okazjonalną działalność handlową. Nie jest zatem wykluczone, że w przyszłości uzyska dochód pozwalający chociaż na częściową zapłatę należności podatkowych. Organ wziął również pod uwagę majątek posiadany przez stronę, umożliwiający ewentualną egzekucję zaległości podatkowych, oraz okoliczności dotyczące powstania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. Wskazał mianowicie, że podatek wynikł z tytułu przychodu jaki strona uzyskała, na skutek umorzenia jej zaległości przez Prezesa ARiMR - podkreślając że nie powstały one na skutek okoliczności nadzwyczajnych i niezależnych od podatnika oraz że podatnik powinien zabezpieczyć sobie środki na poczet zapłaty należnego zobowiązania. Zauważył też, że podatnik osiąga dochody z handlu, mimo iż nie zarejestrował działalności gospodarczej. W skardze za powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skarżący zarzucił organowi podatkowemu brak rozważenia indywidualnej sytuacji skarżącego oraz szablonowość i pobieżność przeprowadzonego wnioskowania. Odnosząc się do treści wydanej decyzji zarzucił, że organ podatkowy pomimo przyznania, iż istnieją okoliczności pozwalające na umorzenie istniejącej zaległości odmówił wnioskowanego umorzenia, zarzucając unikanie opodatkowania poprzez prowadzenie niezarejestrowanej działalności gospodarczej, podczas gdy faktycznie podatnik jest bezrobotnym uzyskującym sporadyczne zaledwie dochody z prac dorywczych, nie zaś osobą prowadzącą działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę, sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji. W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zakres ten ma szczególną doniosłość prawną w przypadku kontroli decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego. Samo uznanie administracyjne, będące szczególną formą upoważnienia organów administracji publicznej do swobodnego dokonania wyboru rozwiązań spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, nie podlega bowiem kontroli sądu. Kontroli tej, podlegać może jedynie prawidłowość przeprowadzonego przez organ postępowania oraz ewentualne przekroczenie przez ten organ granic swobodnej oceny dowodów, a także ewentualne wykroczenie poza zakres uznania administracyjnego. Decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wraz z odsetkami, wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. - ma właśnie charakter uznaniowy, co oznacza, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli więc organ administracyjny stwierdzi, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 a § 1 O.p. tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takich przesłanek nakazuje organowi rozważenie czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość (odsetki) może być umorzona. Sądowa kontrola decyzji wydawanych w trybie art. 67a § 1 pkt. 3 O.p sprowadza się zatem do badania czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. Jeśli decyzja została wydana z takim naruszeniem przepisów o postępowaniu, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podlega ona uchyleniu na podstawie art.145 §1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. O tego rodzaju naruszeniach prawa można by mówić, gdyby organ dokonując oceny sprawy pominął istotne dla niej dokumenty lub okoliczności faktyczne, dokonał oceny dowodów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdy pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, czy też pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego, sprowadza się do badania czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2000r. III SA 3416/99 system informacji prawnej Lex 13/2006). Należy podkreślić, że negatywne rozstrzygniecie wniosku powinno być szczególnie przekonywująco i jasno uzasadnione, zarówno jeśli chodzi o rzetelne ustalenie faktów, jak i w odniesieniu do wykładni mających zastosowanie przepisów prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy po zapoznaniu się z całokształtem zebranego materiału dowodowego stwierdził, że sytuacja skarżącego jest na tyle trudna, że nie dysponuje on środkami pozwalającymi na wykonanie ciążącego na nim zobowiązania bez uszczerbku dla zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. Wziął pod uwagę znikome dochody skarżącego oraz fakt utraty zatrudnienia przez jego żonę, niepełnosprawność skarżącego oraz stan zdrowia jego żony. Ostatecznie uznał, że w stanie faktycznym sprawy istnieje przesłanka indywidualnego interesu podatnika, pozwalająca na umorzenie wnioskowanej przez niego zaległości. W rozpoznawanej sytuacji materialnej i finansowej, organ podatkowy dopatrzył się również istnienia przesłanki interesu publicznego oraz stwierdził, że spełnione zostały warunki pomocy de minimis, pozwalające na uwzględnienie wniosku w stosunku do osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Niemniej jednak, korzystając z uprawnienia jakie daje mu ustawa, w ramach uznania administracyjnego, organ postanowił odmówić podatnikowi umorzenia zaległości, stwierdzając że regulowanie zobowiązań publicznoprawnych jest w interesie publicznym, a z wyjątkowej instytucji umorzenia zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka. Nie uznał bowiem sytuacji majątkowej i finansowej podatnika za wyjątkową na tyle aby uzasadniała ona zastosowanie wyjątkowej ulgi. Postępowanie prowadzące do wydania zakażonej decyzji nie było obarczone błędami uzasadniającymi wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena istnienia przesłanek do zastosowania uznania administracyjnego, została dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.) poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych. Wzięte zostały pod uwagę okoliczności przedstawione przez podatnika, obrazujące jego trudny stan finansowy i majątkowy. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że okoliczności związane z zaszłościami dotyczącymi działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego czy umorzeniem przez Dyrektora ARiMR pożyczki udzielonej skarżącemu, na które naprowadza skarżący tak we wniosku jak i częścio0wo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie mają większego znaczenia do oceny aktualnej jego sytuacji w kontekście ubiegania się o umorzenie zaległości podatkowej, która powstała, bez wykazania jej w rozliczeniu dochodu za 2012 r. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe uznać należy zatem za kompletne i wystarczające dla zastosowanie uznania administracyjnego. Nie zaniechano bowiem żadnych ustaleń dotyczących faktycznej sytuacji materialnej skarżącego i jego rodziny, a wnioski organu w zakresie interpretacji materiału dowodowego nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym, postępowaniu prowadzącemu do wydania zaskarżonej decyzji nie można zarzucić braków uzasadniających jej uchylenia. Samego zaś rozstrzygnięcia - podjętego w ramach przysługującego organowi podatkowemu uznania administracyjnego - sąd administracyjny nie jest władny zakwestionować. Tym samym, mimo iż Sąd rozumie subiektywne stanowisko skarżącego co do zasadności zastosowania wobec niego ulgi podatkowej, nie jest władny, w ramach obowiązującego prawa, podważyć decyzji organu podatkowego podjętej w ramach uznania administracyjnego. Niewątpliwym bowiem jest, że organ podatkowy, nawet w sytuacji stwierdzenia, iż w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki pozwalające na umorzenie wnioskowanych zaległości, uprawniony jest w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, zarówno do uwzględnienia jak i odmowy uwzględnienia wniosku. Takie rozstrzygnięcie – poza prawidłowością przeprowadzenia samego postępowania - nie podlega kontroli sądu. Innymi słowy, kontrolując decyzje odmawiające umorzenia zaległości podatkowych, Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcia rozstrzygnięcia o określonej treści. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O wynagrodzeniu adwokata wyznaczonego w ramach przyznanego skarżącemu prawa pomocy, orzeczono na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. oraz § 19 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 461- ze zm.).