I SA/Rz 232/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 maja 2021 r. spraw ze skarg "A." S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. – nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, – nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargi. Wnioskiem z dnia 12 listopada 2019 r., "A" S. A., zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wynikającej z wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w przedmiocie podatku VAT i podatku akcyzowego. Zdaniem spółki, kwota odsetek za zwłokę została zapłacona w zawyżonej wysokości. Wyliczając kwoty odsetek nie uwzględniono bowiem okresów, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę, a które to okresy zostały przewidziane w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postepowania. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, decyzjami z dnia [...] sierpnia 2020 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty należnych odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym i podatku VAT. W odwołaniach od tych decyzji spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie: 1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak w zaskarżonych decyzjach odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego, skutkujące brakiem możliwości skutecznej i pełnej kontroli tych rozstrzygnięć, 2) prawa materialnego, tj: a) art. 37 ust. 1a ustawy VAT odnośnie decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia i zwrotu odsetek w podatku VAT oraz art. 27 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym odnośnie decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia i zwrotu odsetek w podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą wykładnię, skutkującą błędnym uznaniem, że przepisy te zawierają kompleksową regulację sposobu naliczania odsetek za zwłokę w przypadku tych podatków, do której nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. b) art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i niewyłączenie z naliczania odsetek za zwłokę wskazanego w tym przepisie okresu pomimo zaistnienia w sprawie stosownych ku temu przesłanek. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzjami z dnia [...] stycznia 2021 r. uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr dnia [...] sierpnia 2020 r. i: - odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku VAT w kwocie 424.554 zł, - odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 2.786 zł. Powodem wydania takich rozstrzygnięć było uznanie przez organ odwoławczy, że organ I instancji błędnie odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty należnych odsetek za zwłokę (...)", powołując się przy tym na decyzje wymiarowe (tak jakby to one określały kwoty odsetek), zamiast odnieść się do kwoty nadpłaty. W ocenie organu odwoławczego nieprawidłowa jest konstrukcja "(...) nadpłaty należnych odsetek (...)" bowiem nadpłatę stanowić może kwota nienależnych lub nadpłaconych odsetek. Ponadto żądanie stwierdzenia nadpłaty nie dotyczyło odsetek za zwłokę, lecz odsetek od niepobranej kwoty podatku, które pobiera się z uwzględnieniem zasad dotyczących odsetek za zwłokę. Z tych powodów decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nie wyczerpywała istoty sprawy zainicjowanej wnioskiem strony z dnia [...] listopada 2019 r. Jeżeli zaś chodzi o samą zasadność wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty to w ocenie organu odwoławczego spółka w odwołaniach błędnie twierdzi, że żaden przepis ustawy VAT i ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera wyłączenia, na mocy którego do zobowiązań podatkowych w tych podatkach nie miałby zastosowania art. 54 Ordynacji podatkowej, gdyż pomija istotną treść art. 37 ust. 1a ustawy VAT, że wysokość odsetek jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia. Podobnie mylne są wywody strony oparte na treści art. 37 ust. 1a zdanie drugie ustawy VAT odnośnie zasadności zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej do niniejszej sprawy. Również za błędne organ uznał stanowisko spółki odnośnie możliwość zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. W tym przypadku spółka pomija bowiem normy wynikające z art. 27 ust. 7 i art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i art. 65 ust. 4 Prawa celnego z których wynika, że wysokość odsetek jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia. Zdaniem organu zarówno wskazane przepisy jak i przepis art. 54 Ordynacji podatkowej odnoszą się do naliczania odsetek, a nie jak strona twierdzi, nie dotyczą tylko poboru odsetek. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka wniosła o ich uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzuciła, naruszenie jeżeli chodzi o podatek VAT prawa materialnego, tj: art. 37 ust. 1a ustawy VAT poprzez niewłaściwą wykładnię, skutkującą błędnym uznaniem, że przepis ten zawiera kompleksową regulację sposobu naliczania odsetek, do której nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Odnośnie podatku akcyzowego zarzuciła naruszenie art. 27 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą wykładnię, skutkującą błędnym uznaniem, że przepis ten zawiera kompleksową regulację sposobu naliczania odsetek, do której nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że przepisy te odnoszą się do kwestii naliczania odsetek. W przypadku obu decyzji zarzucono naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i niewyłączenie z naliczania odsetek wskazanego w tym przepisie okresu pomimo zaistnienia w sprawie stosownych ku temu przesłanek. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W niniejszej sprawie spór pomiędzy skarżącą a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej koncentruje się w istocie wokół jednej zasadniczej kwestii, związanej ze sposobem naliczania odsetek od kwoty podatku VAT i podatku akcyzowego z tytułu importu towaru, a w szczególności czasokresem, za które odsetki te powinny być naliczone. Według organów art. 37 ust. 1a ustawy VAT oraz art. 27 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym wyczerpująco określa zasady pobierania odsetek od niepobranej kwoty podatku w sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie. Treść tych przepisów wyklucza możliwość zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś ze stanowiskiem skarżącej, w tym wypadku powinny znaleźć zastosowanie zasady dotyczące naliczania odsetek od zaległości podatkowych, tj. art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Sąd rację w tym sporze przyznał organom, mając na uwadze okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy, a także odpowiednie regulacje prawne w tym zakresie. Jeżeli chodzi o podatek VAT to postanie obowiązku podatkowego w tym podatku było spowodowane postaniem długu celnego w przywozie. W takim przypadku kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów organ podatkowy określa na podstawie przepisu art. 34 ust. 1 ustawy VAT, którego dyspozycja odnosi się do przypadku zaistniałego w niniejszej sprawie. Zastosowanie art. 34 ust. 1 ustawy VAT powoduje natomiast, że pobranie odsetek od tak określonej a niepobranej kwoty podatku następuje na zasadach wyznaczonych przez art. 37 ust. 1a ustawy VAT w brzmieniu z daty powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Art. 37 ust. 1a ustawy VAT w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT stanowił: "W przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania." Przepis ten w sposób jednoznaczny i wyczerpujący precyzuje sposób naliczania odsetek w sytuacji, w której dochodzi do powstania obowiązku ich uiszczenia od niepobranej kwoty podatku VAT, należnego z tytułu importu towarów, określonego przez organ na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy VAT. W tej więc sytuacji brak jest podstaw do odwoływania się do regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy szczególnie istotnym jest, że art. 37 ust. 1a ustawy VAT określa w sposób jednoznaczny okres, za który powinny być naliczane odsetki od niepobranej kwoty podatku VAT, wskazując, że biegnie on od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Przepis ten nie wskazuje już jednak stawek, według których winny być one naliczane, podobnie jak i innych okoliczności technicznych związanych chociażby z zarachowywaniem dokonywanych wpłat. Z tego więc względu art. 37 ust. 1a ustawy VAT odsyła w tym względzie do regulacji Ordynacji podatkowej stanowiąc, że naczelnik urzędu celnego pobiera odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Treść tego przepisu, mając na uwadze jego literalne brzmienie, może wprawdzie budzić pewne wątpliwości interpretacyjne, niemniej jednak zauważyć należy, że jego wykładnia powinna przebiegać ściśle według reguł uwzględniających przede wszystkim decydujące znaczenie regulacji wynikającej z art. 37 ust. 1a ustawy VAT, gdyż to ten przepis reguluje szczególne zasady pobierania odsetek w odniesieniu do zdarzenia polegającego na niepobraniu kwoty podatku VAT, określonego w oparciu o przepis art. 34 ust. 1 ustawy VAT. Inne normy mogą mieć więc jedynie w tym zakresie charakter uzupełniający, zaś w przypadku sprzeczności powinny ustąpić przed przepisem art. 37 ust. 1a ustawy VAT. W tej więc sytuacji nie sposób odwoływać się, jeżeli chodzi o do czasokres naliczania odsetek od kwoty podatku VAT z tytułu importu towarów, bezpośrednio do regulacji Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy tego aktu mogą znaleźć zastosowanie jedynie w aspektach nieuregulowanych w art. 37 ust. 1a ustawy VAT, a więc tych niezwiązanych z problematyką okresu, za który odsetki powinny być naliczane. Skoro zaś ustawodawca w art. 37 ust. 1a ustawy VAT wprost uregulował to zagadnienie, to nie sposób przyjąć, że równocześnie odesłał do rozwiązań funkcjonujących w tym zakresie na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, które są sprzeczne ze wskazaną wyżej normą prawną. Tak więc zarówno do regulacji Ordynacji podatkowej, jak i wydanego na jej podstawie rozporządzenia odwołać należy się jedynie w zakresie dotyczącym ustalania stawek odsetek, a także między innymi sposobu zaliczania wpłacanych przez dłużnika podatkowego kwot na poczet samych należności podatkowych i należnych od nich odsetek. Regulacje te nie stoją z nim w sprzeczności, czego nie można powiedzieć o art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, który traktuje o zupełnie innym czasokresie naliczania odsetek w określonej sytuacji procesowej. Podobnie rzecz przedstawia się jeżeli chodzi o nadpłatę odsetek w podatku akcyzowym. Zastosowanie ma tutaj przepis art. 27 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że w przypadku określenia kwoty akcyzy w decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tej decyzji, zapłacić różnicę między akcyzą wynikającą z tej decyzji a akcyzą pobraną przez ten organ wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od niepobranej kwoty akcyzy, liczonymi od dnia następnego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. W odniesieniu do zasad poboru i wysokości tych odsetek przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 7a. Przepis ten w sposób jednoznaczny i wyczerpujący precyzuje sposób naliczania odsetek - podobnie jak w przypadku podatku VAT art. 37a ust. 1a ustawy VAT - w sytuacji, w której dochodzi do powstania obowiązku ich uiszczenia od niepobranej kwoty podatku akcyzowego, należnego z tytułu importu towarów. Zatem także w tej sytuacji brak jest podstaw do odwoływania się do regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).