I SA/Rz 237/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie A.WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 20 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług - oddala skargę - I SA/Rz 237/06 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] lutego 2006r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania P. W., utrzymał w mocy decyzję naczelnika urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2005r. [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka Zarządu całym majątkiem za zaległości Spółki z o.o. P. w J. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe; od września do grudnia 2001r., od stycznia do października 2002r. oraz za luty, maj i czerwiec 2003r. W uzasadnieniu orzekający w sprawie organ wskazał, że art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) stanowi, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1.01.2003r.) stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002r. Regulacja ta ma istotne znaczenie dla nakreślenia stanu prawnego sprawy, bowiem Stronę przywołano do odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe zarówno do dnia 31.12.2002r., jak i po tej dacie. Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej – w analogiczny sposób sformułowaną przed i po, wskazanej powyżej zmianie przepisów cyt. ustawy - w przypadkach i w zakresie przewidzianym w ustawie, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Odpowiedzialność ta obejmuje również, o ile przepisy nie stanowią inaczej, podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, koszty postępowania egzekucyjnego. Zasady odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, jako osób trzecich, określa z kolei art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - odpowiadają oni solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna - tak w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r. Z kolei przesłanką do przywołania członków zarządu spółek kapitałowych do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powstałe od 1.01.2003r. jest stwierdzenie, iż egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W obu analizowanych stanach prawnych członkowie zarządu spółki odpowiadają za zobowiązania podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Równocześnie ustawodawca wskazał warunki uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki: poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa (od 1.01.2003r. - mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części), wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu. Z ustalonego stanu sprawy wynika, iż w związku z ujawnionymi w toku kontroli nieprawidłowościami w rozliczeniach Spółki z o.o. P. z tytułu podatku od towarów i usług za IX, X, XI, XII 2001r. oraz I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X 2002r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał weryfikacji rozliczeń za wymienione miesiące, decyzjami z dnia [...].05.2003r. [...]. Ponadto Spółka nie uiściła zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7 za II, V, VI 2003r. Wobec nieregulowania przez Spółkę zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane okresy obliczeniowe, podjęte zostały wobec tego podmiotu działania w celu ich wyegzekwowania. Organ egzekucyjny dokonał ustaleń w zakresie stanu majątkowego Spółki: w protokole o stanie majątkowym Zobowiązanej, spisanym w dniu 13.08.2003r. podano, iż prowadząca działalność w zakresie handlu międzynarodowego i spedycji, Spółka nie posiada pod adresem wskazanym jako jej siedziba, żadnych urządzeń. Z danych zawartych w tymże protokole wynika ponadto, iż Spółka nie posiada majątku nieruchomego oraz żadnych środków transportu, natomiast "(...) sp. z o.o. "S." z G., ul. [...] jest dłużnikiem spółki "P." na około 500.000zł (...)". W tej sytuacji, do wskazanego przez Spółkę jej dłużnika wystosowano zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego; kontrahent Spółki nie uznał wierzytelności, oświadczając w piśmie z dnia 26.08.2003r., iż nie jest dłużnikiem P. Sp. z o.o. Analogiczne zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego wystosowano do PEKAO S.A., w odpowiedzi na które Bank poinformował, iż wobec braku środków na koncie Spółki, nie może zrealizować zajęcia rachunku bankowego. W ponownie prowadzonym postępowaniu dot. odpowiedzialności członka zarządu Spółki, organ I instancji zwrócił się pismem z dnia 14.09.2004r. do Spółki S. o przedłożenie wydruku konta rozrachunkowego ze Spółką P. oraz uwierzytelnionego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wskazującego sposób reprezentacji tego podmiotu na zewnątrz, także w dniu 26.08.2003r. Uzyskanie takich dokumentów postulował pełnomocnik reprezentujący P. W. w postępowaniu odwoławczym, poddając w wątpliwość m.in. uprawnienia do reprezentacji kontrahenta Spółki P., osoby sygnującej swoim nazwiskiem pismo z dnia 26.08.2003r. - kwestia ta została zaakcentowana w kończącej to postępowanie decyzji z dnia 31.08.2004r. Przesłane przez S. materiały potwierdziły formalną prawidłowość wymienionego pisma tej Spółki. Z kolei z przesłanych dokumentów obrazujących rozliczenia pomiędzy Spółkami wynikało, iż S. nie posiada zobowiązań finansowych wobec Spółki P., a wręcz przeciwnie - dane w nich zawarte wskazywały, iż to Spółka P. jest dłużnikiem swego [...] kontrahenta. Przedstawione materiały zebrane w prowadzonych przez organ I instancji postępowaniach, stanowiły podstawę do oceny sytuacji majątkowej Spółki, która legła u podstaw postanowienia o umorzeniu postępowań egzekucyjnych, podjętego w dniu 16.11.2004r. Oceny tej Spółka nie zakwestionowała; prawidłowo poinformowana o przysługującym jej prawie do złożenia zażalenia, nie skorzystała z niego, a omawiane postanowienie stało się ostateczne. Wskazać należy w tym miejscu, iż do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia' obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Trzeba też dodać, iż przerzucenie na stronę wywodzącą określone skutki z tychże okoliczności, ciężaru ich udowodnienia, wynika z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to przepis szczególny, w odniesieniu do którego nie obowiązuje zasada, na którą powołano się w odwołaniu, wyrażona w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakładająca na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. To nie organ podatkowy, lecz członek zarządu powinien udowodnić, iż odpowiednie czynności ekskulpujące go, dokonane zostały we właściwym czasie. Stanowisko takie prezentowane jest również przez linię orzecznictwa administracyjnego, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.03.2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03 (opubl.: System Informacji Prawnej LEX nr 79849). W przedmiotowej sprawie ustalono, iż Odwołujący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki P. od momentu jej zawiązania, tj. od 14.12.2000r. Spełniona została również przesłanka bezskuteczności egzekucji przeciwko zobowiązanemu, tj. Spółce, jako warunek przywołania do odpowiedzialności osób nią zarządzających. Jak wcześniej podniesiono, jednym z warunków uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa (od 1.01.2003r. - mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części). Wezwany postanowieniem z dnia 14.02.2005r. do "złożenia wyjaśnień w sprawie aktualnej sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki z o.o. P. oraz wskazania mienia Spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki P.", P. W. udzielił szeregu wyjaśnień do protokołu spisanego w dniu 4.03.2005r., jednakże nie przedłożył żadnych dokumentów na ich potwierdzenie. W wyjaśnieniach do wymienionego protokołu P. W. wskazał, iż do Spółki P. należy "(...) około 40 ton słoniny mrożonej, która została przez prokuraturę zabezpieczona i przekazana Spółce S. z/s w G. Wymieniona Spółka nie jest właścicielem tego towaru (...)". Wierzytelności tej kontrahent Spółki nie uznał pismem z dnia 9.09.2005r. do którego załączono nadto m.in. wydruk stanu konta rozrachunków - część "otwarte pozycje dłużnicy", potwierdzającego zadłużenie Spółki P. wobec S. Za "wskazanie mienia" nie można uznać złożonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 18.03.2005r. "Spisu podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec P. Sp. z o.o.", bowiem dokument ten stanowił kserokopię nie uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem, nie zawierał również danych wskazujących, kiedy został sporządzony, oraz na jaki dzień jest aktualny. Strona wezwana została postanowieniem z dnia [...].05.2005r. m.in. do złożenia uwierzytelnionego spisu wierzycieli Spółki ze wskazaniem jego "daty aktualności", jak również aktualnego wykazu wyposażenia będącego w posiadaniu Spółki (dostarczenie takiego spisu Wezwany deklarował w wyjaśnieniach do protokołu z dnia 4.03.2005r.). Do wezwania tego Strona nie zastosowała się. W odpowiedzi na kolejne postanowienie z dnia [...].06.2005r., którym ponownie wezwano Stronę do wskazania majątku Spółki P., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tej Spółki, Wezwany poinformował pismem z dnia 15.07.2005r., iż z uwagi na okoliczność przebywania na zwolnieniu lekarskim nie będzie miał możliwości przedstawienia wymaganych dokumentów w terminie wskazanym w wymienionym postanowieniu (7 dni od dnia jego doręczenia). Termin ten przedłużono postanowieniem z dnia [...].07.2005r. do dnia 20.08.2005r. W dniu 19.08.2005r. do Urzędu wpłynęło pismo Strony informujące o dalszym przebywaniu na zwolnieniu lekarskim, co uniemożliwia dostarczenie dokumentów. W tej sytuacji należy zgodzić się oceną sytuacji podjętą przez organ I instancji, iż Strona nie wskazała majątku Spółki, z którego możliwym byłoby zaspokojenie zaległości tego podmiotu w podatku VAT. Ustosunkowując się do twierdzeń Strony dotyczących zagadnienia "wskazania mienia", zawartych w odwołaniu z dnia 25.11.2005r. podkreślić należy, iż w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że uniknięcie odpowiedzialności możliwe jest tylko w sytuacji, gdy wskazany zostanie majątek spółki, z którego możliwa będzie egzekucja, która może doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela (Skarbu Państwa), a nie jakiekolwiek mienie. Muszą to jednocześnie być takie składniki majątkowe, które nie są znane organowi podatkowemu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2002r. sygn. akt I SA/Lu 250/02 /opubl.: LEX nr 77823/; z dnia 5.12.2002r. sygn. akt I SA/Ka 2054-2055/01 /opubl.: System Informacji Podatkowej - SIP - nr 9289/). Ponadto w wyrokach sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, iż mienie (by skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka zarządu spółki), musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności. Natomiast nie jest istotne, że mienie, z którego mogło nastąpić zaspokojenie istniało w czasie, w którym zaległość powstała (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.05.2003r. sygn. akt I SA/Wr 2606/00 /opubl.: SIP nr 12851/). Wskazanie mienia, z którego egzekucja mogłaby być skuteczna polega zatem na wskazaniu takich składników majątkowych, z których jest możliwe zaspokojenie wierzyciela, a które równocześnie nie były dotąd znane organowi podatkowemu. Tym samym powoływanie się przez Odwołującego na istnienie wierzytelności Spółki w wysokości 500.000 zł wobec Spółki S. – wierzytelności ujawnionej w trakcie prowadzonego wobec Spółki P. postępowania egzekucyjnego i nie uznanej przez tegoż kontrahenta, nie wpływa na ocenę sprawy. Wskazać również należy, iż faktu nie uznania przez kontrahenta tej wierzytelności, skutkującego de facto umorzeniem postępowań egzekucyjnych, Spółka nie podważała. Chcąc zakwestionować taką ocenę, Jednostka mogła bowiem złożyć do Dyrektora Izby Skarbowej, zażalenie na doręczone Spółce w dniu 24.11.2004r. postanowienia umarzającego prowadzone postępowania egzekucyjne. O przysługującym jej prawie do złożenia zażalenia Spółka została - jak wcześniej już zaznaczono - prawidłowo poinformowana, jednakże nie skorzystała z niego, a omawiane postanowienia stały się ostateczne. W takiej sytuacji, powoływanie się w odwołaniu na dokumentację Spółki, z której wynikać ma, iż "(...) wierzytelność ta stanowi część mienia spółki P. (...)" jest całkowicie chybione i bezpodstawne. Nadmienić należy, iż kwestie dotyczące materii związanej z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym - ze względu na zakres przedmiotowy niniejszego postępowania - nie mogą być przedmiotem analizy ze strony organu odwoławczego. Natomiast Odwołujący wykazuje się całkowitą niekonsekwencją, wskazując - dla uwolnienia się od odpowiedzialności - mienie Spółki, co do którego podjętej oceny, w trakcie prowadzonego wcześniej postępowania egzekucyjnego, nie miał żadnych zastrzeżeń i ocenę tę podzielał. Również załączona do odwołania kserokopia "Nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym" Sądu Okręgowego w K. z dnia 10.10.2005r. sygn. akt [...], skierowana do S. o zapłatę Spółce P. kwoty 349.005,57 zł wraz z ustawowymi odsetkami, nie stanowi potwierdzenia istnienia wierzytelności wezwanej Spółki na rzecz Spółki P. Według ustaleń poczynionych przez organ I instancji, Spółka S. wniosła (pismem z dnia 20.10.2005r.) od wymienionego nakazu zapłaty sprzeciw, zatem zasadność pozwu Spółki P. skierowanego przeciw jej [...] kontrahentowi została podważona. Kolejnym warunkiem uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, jest wykazanie przezeń, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu. W wyjaśnieniach do protokołu z dnia 4.03.2005r. P. W. wskazał, iż złożony do Sądu Gospodarczego w K. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki P. został oddalony z powodu braku środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Strona zadeklarowała równocześnie dostarczenie do Urzędu dokumentów potwierdzających podjęte w tym zakresie działania. Kserokopia wniosku Spółki z dnia 27.05.2004r. "o ogłoszenie upadłości z likwidacją majątku dłużnika", złożona została w Urzędzie w dniu 18.03.2005r., jednakże pismo to nie zostało potwierdzone za zgodność z oryginałem. Wymienionym wcześniej postanowieniem z dnia [...].05.2005r., P. W. wezwany został także do uwierzytelnienia kserokopii tegoż wniosku oraz do przedłożenia uwierzytelnionej kserokopii postanowienia Sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak już wyżej wspomniano, Strona nie zastosowała się do tego wezwania, wobec czego brak w materiałach sprawy materiałów potwierdzających twierdzenia Strony o wypełnieniu wymienionej na wstępie przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości Spółki. W odwołaniu podniesiono, iż nienależycie uzasadniono poczyniony w zaskarżonej decyzji zarzut, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło "we właściwym czasie". Ocena, kiedy był właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, winna być dokonana z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego (art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934r. Prawo upadłościowe, które obowiązywało do 30.09.2003r. - tekst jednolity: Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), określających moment powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z nimi, przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1). Reprezentant przedsiębiorcy, będącego osobą prawną, zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Podobnie, w obowiązującej po dniu 30.09.2003r. ustawie z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), przepisem art. 21 zakreślono dwutygodniowy termin liczony od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, w jakim dłużnik winien zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei w art. 10 tej ustawy wskazano, iż upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny; z art. 11 ustawy wynika, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia przez Odwołującego wniosku o ogłoszenie upadłości, konieczne jest zatem określenie, czy i kiedy Spółka P. zaprzestała płacenia długów lub czy i kiedy ujawniono, że majątek spółki nie wystarcza na płacenie długów. W wyroku z dnia 11.10.2000r. sygn. akt III CKN 252/00 (opubl.: LEX nr 51887), Sąd Najwyższy stwierdził, że przy określeniu "czasu właściwego", musi być uwzględniana ochrona interesów wierzycieli, w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. Nie powinien być zatem uznany za "właściwy" czas, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (podobnie wywiedziono w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6.06.1997r. sygn. akt III CKN 65/97 /opubl.: LEX 30914/, z dnia 16.10.1998r. sygn. akt m CKN 650/97 /opubl.: LEK 34588/, z dnia 28.09.1999r. sygn. akt H CKN 608/98 /opubl.: LEX 39408/). Sytuację Spółki P., należy zatem oceniać przez pryzmat zagrożonych interesów wierzycieli, w tym i Skarbu Państwa. Stwierdzić nadto należy, iż w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obowiązek oceny momentu, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów spoczywa na zarządzie spółki, do którego zadań należy prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie. W rozpoznawanej sprawie - jak już wyżej zaznaczono – P. W. pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki P., na nim wobec tego spoczywał obowiązek kontrolowania sytuacji finansowej i majątkowej Spółki oraz odpowiedniego reagowania na trudności finansowe, mogące w dalszej perspektywie prowadzić do utraty płynności finansowej podmiotą W wyjaśnieniach do protokołu z dnia 4.03.2005r. Strona oświadczyła, iż "(...) Spółka P. aktualnie nie prowadzi w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej. Zaprzestanie działalności nastąpiło około 1,5 roku temu - czyli w połowie 2003r.". Trudności w działalności Spółki wystąpiły zatem na długo przed postulowanym złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Równocześnie Odwołujący nie wskazał żadnych okoliczności, mogących świadczyć o rym, że niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło nie z Jego winy. Od początku istnienia Spółki P. pełnił On funkcję Prezesa Zarządu oraz posiadał wiążące się z tym kompetencje: twierdzenia o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w maju 2004r., nie poparte żadnymi dowodami, nie dają podstaw do odstąpienia od przeniesienia odpowiedzialności. Reasumując, wobec faktu nieuregulowania przez Spółkę P. zaległości z tytułu podatku VAT za IX - XII 2001r., I - X 2002r. oraz II, V, VI 2003r., w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do przeniesienia na Odwołującego odpowiedzialności za wymienione zaległości, jak i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Na marginesie odnieść się należy do zawartej w odwołaniu uwagi, iż "z treści przepisu art. 116 § 1 pkt a ord. pod. wynika że chodzi o "zgłoszenie" wniosku o ogłoszenie upadłości a nie o ..złożenie" wniosku, na podstawie art. 28-29 prawa upadłościowego (...)". Rozważania Odwołującego są nietrafione, nie ulega bowiem wątpliwości, iż w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wolą ustawodawcy było odwołanie się do regulacji prawa upadłościowego, które zarówno w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej (obowiązującym do dnia 30.09.2003r.), jak i ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, dla nadania biegu sprawie "upadłości" podmiotu, wymagały złożenia wniosku spełniającego określone formalne wymogi. W przedmiotowej sprawie, z uwagi na przywołany wcześniej art. 21 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zaistnienie podmiotowych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich badano w oparciu o przepisy o odpowiedzialności tych osób, obowiązujące w dacie przekształcenia zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową. W sprawie nie znalazł zastosowania przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. a (przepis zmieniony od 1.01.2003r.) uzależniający możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej od wcześniejszego doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Przyjęcie przeciwnego stanowiska uniemożliwiłoby realizację postanowień Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej: Odpowiedzialność osób trzecich, bowiem w nowym brzmieniu w ustawie tej nie przewidziano możliwości orzekania o wysokości zaległości podatkowej; w art. 21 ustawy wskazano sytuacje, w których organ podatkowy wydaje decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, a nie jak dotychczas - zaległości podatkowej. Analogiczna zmiana nastąpiła w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a – w przepisie tym odwołano się do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Równocześnie w art. 108 § 3 cyt. ustawy postanowiono, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - przepis ten znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie. Na decyzję tę P. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc ojej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego a to art. 116 § 1 pkt. 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację tych przepisów i ich zastosowanie. Nadto skarżący zarzucił naruszenie norm postępowania podatkowego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na błędnym ustaleniu prawno podatkowego stanu faktycznego w sposób sprzeczny z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoja argumentacje wyrażona w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz po wołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z treści art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ a powołanego jako podstawa prawna zaskarżonego rozstrzygnięcia, zarówno w brzmieniu pierwotnym jak i w brzmieniu wprowadzonym art. 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169, poz. 1387/ wynika, że członkowie zarządu spółki w ograniczoną odpowiedzialnością mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jedynie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Mimo jednak, że egzekucja okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności Jeżeli wykaże, że 1/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, 2/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu lub też 3/ członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja zaś od 1 stycznia 2003r. członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Takie sformułowanie przepisu oznacza, że odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki nie ma powiązania z samym zobowiązaniem podatkowym, a jego odpowiedzialność wynika głównie ze związku z podmiotem i przedmiotem opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie, bezspornym między stronami jest, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce z ograniczona odpowiedzialnością P. Bezspornym również jest, że za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2002r. oraz luty, maj i czerwiec 2003r. Spółka z o.o. P. posiadała zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 159.019,10zł, odsetki za zwlokę w kwocie łącznej 74.832,60zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 10.307,20 zł. Wreszcie bezspornym również jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] listopada 2004r. Nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce z o.o. P. z siedzibą w J. wobec braku jakichkolwiek składników majątkowych ruchomych, nieruchomych, wierzytelności pieniężnych czy też innych praw majątkowych w stosunku do których byłaby możliwa egzekucja zważywszy, że zobowiązana spółka co miesiąc składała zerowe deklaracje w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług. Od postanowienia tego spółka nie składała zażalenia. Taki stan rzeczy uprawniał i obligował organ do skorzystania z instrumentów prawnych określonych art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa aby zapewnić zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Jakkolwiek zasady wyrażone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązki dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w tym celu całościowego /zupełnego/ zgromadzenia materiału dowodowego łącznie w inicjatywą dowodową oraz ciężarem dowodowym, to wskazać należy że w materialnoprawnej regulacji zawartej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ciężar dowodu wyłączający odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obciąża tego członka zarządu /Bogumił Brzeziński, Marek Kalinowski, Marian Masternak, Agnieszka Olesińska Ordynacja podatkowa komentarz s. 410-411/. Takie też stanowisko prezentuje Witold Olszowy podnosząc, że to konstrukcja przepisów podatkowych wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów co oznacza, że przeprowadzenie dowodu jest sprawą podatnika, gdyż organ podatkowy, nawet zawiadomiony o istnieniu okoliczności uzasadniającej zastosowanie danego przepisu- nie ma możliwości zdobycia dowodu w inny sposób, jak od podatnika /Witold Olszowy, Decyzje podatkowe, podejmowanie i kontrola, W-wa 1997, s. 65-66/. Mając na względzie powyższe uwagi Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez orzekające organy przepisów art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo oceniły, że skarżący nie wykazał ani że upadłość Spółki zgłoszona została w odpowiednim czasie, ani że niezgłoszenie upadłości w odpowiednim czasie nastąpiło bez jego winy ani też nie wskazał mienia spółki z którego egzekucja byłaby możliwa a w konsekwencji brak jest podstaw do uchylenia się przez skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Podzielając w pełni w tym zakresie argumentację organu wskazać również należy, że skarżący, do protokołu sporządzonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 4 marca 2005r. wyjaśnił, że Spółka z o.o. P. nie prowadzi działalności gospodarczej od połowy 2003r., nie posiada żadnego majątku zaś dowody na posiadane wierzytelności przedstawi w terminie do 18 marca 2005r. Dowody te przez skarżącego nie zostały przedstawione pomimo postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2005r., dnia [...] czerwca 2005r. i dnia [...] lipca 2005r. co w świetle między innymi pisma [...] "S." Spółka z o.o. w G. z dnia 9 września 2005r. wskazane przez skarżącego "wierzytelności" nie mogły stanowić "wskazania mienia spółki" będącego podstawą zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Z przyczyn wyżej podniesionych, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.