I SA/Rz 237/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 18 maja 2010r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie zwrotu opłaty skarbowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej "A" Spółki z o.o. w G. kwotę 12.467 (słownie: dwanaście tysięcy czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., po rozpoznaniu odwołania S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. – zwanej dalej Spółką, od decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] sierpnia 2009r. znak: [...] o odmowie zwrotu opłaty skarbowej – utrzymało mocy zaskarżoną decyzję. W przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym ustalono, iż przedmiotowa opłata skarbowa w kwocie 525 tyś. zł uiszczona została przez Spółkę w dniu 16 stycznia 2008r. za wydanie zezwolenia na utworzenie wielkopowierzchniowego obiektu handlowego Galerii 'S." w P.. Decyzją z dnia [...] maja 2008r. znak [...] Prezydent Miasta P. działając na podstawie ustawy z dnia 11 maja 2007 r. o tworzeniu i działaniu wielkopowierzchniowych obiektów handlowych (Dz.U. nr 127 , poz. 880) - zwanej dalej ustawą o WOH, zezwolił Spółce na utworzenie określonego we wniosku wielkopowierzchniowego obiektu handlowego. Opłatę skarbową od powyższego zezwolenia, pobrano na podstawie art. 43a załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 oraz z 2007 r. Nr 64, poz. 427 i Nr 124, poz. 859) dodanego na mocy art. 14 UWOH. Następnie, w dniu 6 sierpnia 2008r. Spółka na podstawie art. 74 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60) - zwanej dalej Op., w związku z art. 77 par. 1 pkt 4 tej ustawy wniosła o zwrot uiszczonej opłaty skarbowej jako nadpłaty, powołując się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2008 sygn. akt K 46/07 opublikowany w Dz.U. z dnia 11 lipca 2008 roku nr 123 poz. 803 - zwany dalej wyrokiem TK, stwierdzający niezgodność z Konstytucją ustawy o WOH, konstytuującej obowiązek wniesienia przedmiotowej opłaty. Spółka stwierdziła, iż na mocy powyższego wyroku utracił moc również pkt. 43a załącznika do ustawy o opłacie skarbowej, dodany na mocy ustawy o WOH, będący podstawą prawną uiszczonej przez Spółkę opłaty skarbowej. Zatem w ocenie Spółki, uiszczona przez nią opłata skarbowa podlega zwrotowi jako nienależna. Z argumentacją tą nie zgodził się Prezydent Miasta P., odmawiając opisana na wstępie decyzją z dnia 21 sierpnia 2009r. zwrotu przedmiotowej opłaty. Uzasadniając swoją decyzję stwierdził, iż wyrok TK orzekający o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją powoduje utratę mocy obowiązującej przez tenże akt od dnia wejścia w życie tego wyroku tj. w przedmiotowej sprawie od dnia 11 lipca 2008r. Organ podkreślił, iż Ustawa Zasadnicza nie przewiduje możliwości, by wyrok TK orzekający o niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją, anulował moc obowiązującą zaskarżonego aktu prawnego od chwili jego wydania. W ocenie organu podatkowego, zgodnie z zasadą lex retro non agit uznanie przez Trybunał określonych przepisów za niekonstytucyjne, nie uchyla ich z mocą wsteczną, a zatem orzeczenie Trybunału wpływa jedynie na decyzje administracyjne wydawane po dniu jego wejścia w życie, nie ma natomiast znaczenia dla ukształtowanych już, pod rządami uchylonych przepisów, obowiązków podatkowych. Zdaniem organu, podatnik powinien wystąpić o wznowienie postępowania sprawie wydanego zezwolenia, a dopiero po jego zakończeniu domagać się zwrotu nadpłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił, iż organ w sposób nieprawidłowy oparł się o rzekomo bezwzględnie obowiązującą w polskim systemie prawa zasadę nieretroaktywności, oraz w sposób zupełnie nieuprawniony doszedł do przekonania, iż fakt opublikowania orzeczenia Trybunału w dniu 11 lipca 2008r. uniemożliwia stwierdzenie nadpłaty podatku uiszczonego przed ta datą. Powołując się na wybrane orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych podatnik argumentował, iż wyrok TK co do zasady działa retroaktywnie, gdyż skoro przepis o którego niezgodności z Konstytucją orzekł następnie Trybunał, ma taki charakter od początku tj. od chwili jego wejścia w życie, to fakt ten musi zostać uwzględniony przy kontroli aktu administracyjnego wydanego na jego podstawie. Uchylenie bowiem aktu na mocy orzeczenia TK jest w swej istocie sytuacją zupełnie różną od jego uchylenia w wyniku działań prawodawczych i jako takie powinno wywierać dalej idące skutki. Podatnik podkreślił, iż art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej daje podstawę do odwrócenia skutków wywołanych działaniem niekonstytucyjnych przepisów, w trybie wznowienia lub innym właściwym dla danego postępowania. W ocenie podatnika jest to również art. 74 Ordynacji Podatkowej, określający zasady i tryb postępowania w przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TK. W odpowiedzi na powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzje stwierdziło, iż przewidziany w art. 74 pkt 3 Op tryb określania wysokości nadpłaty, znajduje zastosowanie jedynie do podatków powstających z mocy prawa, wówczas gdy nie została jeszcze wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Jeśli bowiem organ podatkowy wydał już decyzję określającą wysokość tego zobowiązania i decyzja ta stała się ostateczna, nie ma podstaw do stosowania trybu określenia nadpłaty unormowanego w tymże przepisie. W takiej sytuacji bowiem utrata mocy obowiązującej przez ustawę jest jedynie przesłanką do wznowienia postępowania, w następstwie którego dochodzi do uchylenia ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania, a powstała nadpłata zwracana jest w trybie art. 76 Op. Organ podkreślił jednocześnie, iż zezwolenie na utworzenie wielkopowierzchniowego obiektu handlowego, od którego to spółka uiściła opłatę skarbową, wydane zostało w dniu 7 maja 2008r. tj. przed dniem utraty mocy obowiązującej przez ustawę o WOH stanowiącą podstawę prawną do wydania tegoż zezwolenia. Zatem zarówno wydanie decyzji jak i uiszczenie związanej z nią opłaty, znajduje oparcie w obowiązujących wtedy przepisach prawa. Nadto w ocenie organu, wobec jednoznacznej treści art. 190 pkt 3 Konstytucji, stanowiącego, iż orzeczenie TK wchodzi w życie od dnia jego ogłoszenia w związku z faktem, iż w przedmiotowym wyroku Trybunał nie skorzystał z przewidzianej prawem możliwości określenia innego terminu utraty mocy obowiązującej ustawy o WOH, brak podstaw do przyjęcia, iż skutki prawne wyroku obowiązują z mocą wsteczną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zrzuciła jej naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego, między innymi art. 190 pkt 4 Konstytucji RP w zw. z art. 74§1 pkt 1 Op. oraz art. 74 § 3 Op. i art. 6 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej. Odnosząc się do argumentu decyzji, iż warunkiem uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest uprzednie uchylenie decyzji z 7 maja 2008r. o zezwoleniu na utworzenie wielkopowierzchniowego obiektu handlowego, spółka podniosła przede wszystkim, iż wbrew twierdzeniom organu, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe skarżącego nie zostało określone w treści tejże decyzji administracyjnej, a powstało w sposób określony w art. 21§1 Op oraz art. 5 ust 1 i art. 6 pkt 3 tj. z mocy prawa. Opisana decyzja administracyjna nie stanowiła zatem źródła zobowiązania podatkowego pomimo, iż niewątpliwie była aktem administracyjnym, którego wydanie uzależnione było od uiszczenia określonej opłaty skarbowej. Mając na względzie kwestię trybu odwracania skutków prawnych wywołanych działaniem niekonstytucyjnego aktu prawnego, spółka podkreśliła, iż z samej treści art. 190 pkt 4 Konstytucji wynika, iż orzeczenie TK o niezgodności z Konstytucją, aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana ostateczna decyzja administracyjna, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia tejże decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Tymże właśnie innym postępowaniem, w ocenie spółki jest unormowane w art. 74 Op postępowanie o zwrot nadpłaty. Zatem, w ocenie skarżącego, nie ma powodów do uprzedniego wznawiania postępowania w sprawie o wydanie zezwolenia, gdyż wydana w tym przedmiocie decyzja nie odnosiła się do obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej, a cel jakim jest odwrócenie skutków działania niekonstytucyjnej normy prawnej można osiągnąć na drodze samego postępowania o zwrot nadpłaty. Ponadto Spółka zarzuciła organom niewłaściwą wykładnię przepisów sprowadzającą się do stwierdzenia, iż fakt uchylenia mocy obowiązującej ustawy o WOH wraz z pkt 43a załącznika do ustawy o opłacie skarbowej , nie wpłynął w żaden sposób na zmianę sytuacji prawnej ukształtowanej przed dniem jego wejścia w życie na mocy przepisów niezgodnych z Konstytucją. Skarżąca wskazała na kontrowersje jakie w orzecznictwie wzbudziła kwestia retrospektywnego działania orzeczeń Trybunału, popierając jednocześnie tezę stwierdzającą, iż o ile w zakresie obowiązywania prawa materialnego orzeczenie TK wywiera skutki na przyszłość, to jednak w zakresie stosowania odnosi skutek retroaktywny, wpływając na ocenę prawną stanów faktycznych powstałych w okresie poprzedzającym jego wejście w życie. Wobec tego, stan prawny powstały na skutek uznania przez Trybunał za niekonstytucyjny konkretnego aktu normatywnego, powinien być stosowany również w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia wyroku TK. Tym bardziej, iż w przedmiotowej sprawie Trybunał nie odroczył w czasie utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu prawnego ani nie wykluczył wstecznego działania samego wyroku. Skarżący podkreślił też, iż przyjęcie w przedmiotowej sytuacji zasady prospektywności prowadzi do naruszenia gwarancji konstytucyjnych poprzez ewidentnie nierówne traktowanie podatników, gdyż przy takim założeniu w analogicznej sytuacji faktycznej niektórzy adresaci niekonstytucyjnych regulacji prawnych mają możliwość skorzystania z rozstrzygnięcia TK a inni są jej pozbawieni. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wnosząc o jej oddalenie podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zwarzył co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny skutków prawnych, jakie w zaistniałym i niekwestionowanym między stronami stanie faktycznym wywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2008 sygn. akt K 46/07, którym to wyrokiem Trybunał stwierdził, iż ustawa z dnia 11 maja 2007 r. o tworzeniu i działaniu wielkopowierzchniowych obiektów handlowych (Dz.U. nr 127 , poz. 880) jest niezgodna z art. 2, art. 20 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powołany wyżej wyrok opublikowany został w Dzienniku Ustaw z dnia 11 lipca 2008 roku (Dz.U. nr 123 poz. 803) i z tą też datą powyższy akt prawny utracił moc obowiązującą. W ocenie organu wyrok ten nie działa retrospektywnie tj. nie wpływa za ukształtowane już, pod rządami uchylonych przepisów obowiązki podatkowe. W ocenie podatnika zaś, stwierdzenie niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę prawną zapłaconego przez niego uprzednio podatku, stanowi podstawę do żądania jego zwrotu jako nadpłaty. W ocenie Sądu w sporze tym rację przyznać należy skarżącemu. Kwestia mocy obowiązującej, zasięgu czasowego, a tym samym skutku prawnego orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego była niejednokrotnie przedmiotem rozważań zarówno doktryny jak i orzecznictwa. W kwestii tej zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie brak jednak jednolitego stanowiska. Prezentowany jest zarówno pogląd, że orzeczenia Trybunału działają ex tunc tj. wstecz, począwszy od daty wejścia w życie kwestionowanego przepisu ( wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2008 sygn. akt. III SA/Wa 1814/07) jak również pogląd, że orzeczenia te rodzą skutki ex nunc tj. na przyszłość; od daty ogłoszenia decyzji o niekonstytucyjności (zob. M. Florczak-Wątor, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki prawne, Poznań 2006 r., s. 68.) Sąd w obecnym składzie przychyla się do stanowiska o retrospektywnym działaniu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Kluczowym przepisem dla wyjaśnienia problemu skutków orzeczeń w ujęciu czasowym jest art. 190 ust. 3 i ust 4 Konstytucji RP stanowiący, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Jednocześnie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Należy zatem zauważyć, iż o ile utrata mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu prawnego została wyraźnie sprzężona z datą ogłoszenia wyroku TK lub też innym terminem określonym przez Trybunał, to jednak ustawodawca przewidział również mechanizmy dla usunięcia skutków prawnych działania niekonstytucyjnego przepisu prawa. W orzecznictwie podkreśla się, rozstrzygnięcie Trybunału należy stosować nie tylko do stosunków prawnych ukształtowanych po jego wejściu w życie, ale również do stosunków wcześniejszych, co do których nie zapadło jeszcze prawomocne orzeczenie sądowe ani nie została wydana ostateczna decyzja administracyjna. Utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego w następstwie orzeczenia Trybunału (czyli tzw. derogacja trybunalska) jest bowiem czymś z założenia innym, niż uchylenie aktu w wyniku działań organów prawodawczych (czyli tzw. derogacja autentyczna). Ta pierwsza bowiem, będąc swoistym mechanizmem usuwania patologii normatywnej, wywiera znacznie silniejszy skutek i powoduje bezwzględne, bezwarunkowe i bezpośrednie zniesienie (kasację) przepisów (norm) w akcie tym wskazanych. Stosowanie przepisu uznanego za niekonstytucyjny do oceny prawnej stanów faktycznych zaistniałych przed dniem utraty jego mocy obowiązującej oznaczałoby bowiem powrót do owych "patologicznych przepisów". Zasada zakazu stosowania niekonstytucyjnego aktu normatywnego doznaje jednak ograniczeń. Pierwszym z nich jest sytuacja, gdy Trybunał odsuwa w czasie utratę mocy obowiązującej tego aktu i tym samym pośrednio nakazuje dalsze jego stosowanie. Drugie zaś dotyczy przypadku, w którym w sentencji swojego wyroku Trybunał wyraźnie wykluczy jego wsteczne oddziaływanie. Ponadto zauważyć należy, iż stwierdzenie niekonstytucyjności normy prawnej dotyczy zawsze istniejącej przed wydaniem wyroku Trybunału – sprzeczności pomiędzy normami w układzie hierarchicznym jest bowiem kategorią obiektywną i niezależną od tego, czy została już ona stwierdzona, czy też jeszcze to nie nastąpiło. W efekcie wyrok zawsze ustala stan obiektywnie istniejący i chociaż dopiero od tego momentu (jego wejścia w życie) pojawią się konsekwencje tego stanu, to jednak oddziaływują one z natury rzeczy na stany prawne wcześniej ukształtowane, bo nastąpiły one w momencie gdy niezgodność już istniała. Kolejną kwestią sporną w sprawie jest tryb usunięciu nieporządanych skutków prawnych wywołanych przez niekonstytucyjne przepisy ustawy przed jej uchyleniem. Omawiany już art. 190 ust 4 Konstytucji nie przewiduje automatycznego wyeliminowania orzeczenie bądź decyzji wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, a stwarza jedynie możliwość ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy na podstawie nowego stanu prawnego ukształtowanego wskutek wejścia w życie orzeczenia Trybunału (wyroki TK z dnia: 7 września 2006 r., sygn. SK 60/05, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 101; 20 lutego 2002 r., sygn. K 39/00, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 4 oraz 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41). Przepis ten stanowi o wznowieniu postępowania, uchyleniu decyzji, a także o innym rozstrzygnięciu na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Zatem należy uznać, iż cel w nim zakładany powinien być realizowany przez wszelkie środki prawne postawione do dyspozycji stronom i sądom, dzięki którym można osiągnąć efekt w postaci ponownego rozstrzygnięcia sprawy, na podstawie stanu prawnego po wyeliminowaniu niekonstytucyjnych przepisów (por. postanowienie TK z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. SK 32/01, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 35 oraz wyroki z dnia: 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41; z 9 czerwca 2003 r., sygn. SK 12/03, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51; 2 marca 2004 r., sygn. SK 53/03, OTK ZU nr 3/A/2004, poz. 16; 27 października 2004 r., sygn. SK 1/04, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 96). Przenosząc zatem regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w tym przepisie, są między innymi te postanowienia Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty. Stanowi ona bowiem mechanizm naprawy skutków ukształtowania i wymagalności świadczeń podatkowych oraz ich spełnienia na podstawie przepisów co do których Trybunał orzekł niekonstytucyjność. Nawiązuje ona do fundamentalnej zasady słuszności, która nakazuje, by świadczenie pobrane na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu zostało zwrócone (por. E. Prejs, Nadpłata podatku powstała w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, PP 2005 nr 5, s. 10). Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy przede wszystkim stwierdzić, iż z samego brzmienia przepisu art. 190 pkt 4 Konstytucji wynika, iż tryby w których jednostka może podjąć dochodzenie swoich praw są w stosunku do siebie równoważne, co oznacza że "inne rozstrzygnięcie" za które uznaje się stwierdzenie nadpłaty jest rozstrzygnięciem równym pozostałym, nie wymagającym uprzedniego skorzystania z pozostałych trybów przewidzianych tym przepisem. Wobec tego nie zasługuje na uznanie argument organu, iż skarżący winien najpierw żądać wznowienia postępowania w sprawie o wydanie zezwolenia na utworzenie wielkopowierzchniowego obiektu handlowego a dopiero w dalszym ciągu postępowania wnosić o stwierdzenie nadpłaty. Nie ma bowiem potrzeby wydłużania postępowania w sprawie, w sytuacji gdy efekt w postaci usunięcia skutków działania niekonstytucyjnych przepisów ustawy o WOH można osiągnąć na drodze stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej. Zauważyć przy tym należy również, iż słusznie założył organ podatkowy, iż opisany powyżej tryb może mieć zastosowanie jedynie do sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 §1 pkt 1 Op tj. z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W sytuacji zaś, kiedy obowiązek podatkowy powstaje w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, konieczne jest uprzednie wzruszenie tejże decyzji, a następnie dopiero stwierdzenie nadpłaty. Nie ma bowiem podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja organu, ustalająca zobowiązanie podatkowe w pierwotnej wysokości. Nie można jednak zaaprobować samych wniosków, jakie z niewątpliwe prawidłowego założenia w przedmiotowej sprawie wywiódł organ. Stwierdził on bowiem, iż koniecznym jest wznowienie postępowania i usunięcie z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie zezwolenia na utworzenie wielkopowierzchniowego obiektu handlowego, która to decyzja nie stanowiła źródła zobowiązania podatkowego. Decyzja ta bowiem w swojej treści nie tylko nie ustalała wysokości przedmiotowego zobowiązania ale też nie odnosiła się w ogóle do kwestii jego powstania, gdyż jej przedmiot daleko wykraczał poza tematykę podatkową. Fakt, iż zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego w opłacie skarbowej jest wydanie zezwolenia, które następuje w formie decyzji administracyjnej nie może być interpretowany w ten sposób, że wydana decyzja, mająca przecież za przedmiot rozstrzygnięcia zupełnie inną kwestię, konstytuuje tenże obowiązek podatkowy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien rozpoznać wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej, mając przy tym na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2008 sygn. akt K 46/07 opublikowany w Dz.U. z dnia 11 lipca 2008 roku nr 123 poz. 803. Z powyższych względów, z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego w sposób bezsprzecznie mający wpływ na wynik sprawy sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 135 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w całości. Sąd również orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. i art. 200 P.p.s.a.