I SA/Rz 238/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2015r. sprawy ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara - oddala skargę - I SA/Rz 238/15 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2014r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania T. H. (dalej: podatnik/skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2014r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara, nr nadwozia [...], rok produkcji 2003, poj. silnika 2488 cm3 w kwocie 3.810,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że w stosunku do podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w toku której, w dniu 24 marca 2014r., dokonano oględzin pojazdu Nissan Navara, rok produkcji 2003r. Następnie postanowieniem z dnia 23 maja 2014r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego ustalił, że przedmiotowy pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i klasyfikowany w pozycji CN 8703, w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustalenia te znalazły wyraz w wydanej w dniu [...] lipca 2014r. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 3.810,00zł. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił, że samochód służy wyłącznie do przewozu sprzętu budowlanego oraz materiałów budowlanych, jego ładowność wynosi 980 kg, a długość skrzyni ładunkowej 1800 mm, co stanowi ponad połowę odległości pomiędzy osiami pojazdu. Wskazał, że wyposażenie przedmiotowego samochodu nie odbiega od standardów jakie posiadają samochody ciężarowe. Samochód nie posiada popielniczki, głośników i radia. Ponadto posiada ręczny reduktor skrzyni biegów oraz napęd na wszystkie koła co pozwala przewozić ciężkie ładunki na terenie budowy. O tym, że jest to pojazd ciężarowy, a nie osobowy świadczy również posiadanie przez pojazd zawieszenia w postaci resorów oraz drążków skrętnych oraz silnika o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej 2488 cm. Postanowieniem z dnia [...] października 2014r. Dyrektor Izby Celnej w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia w sprawie materiału dowodowego, w tym ponowne przesłuchanie podatnika oraz przeprowadzenie oględzin spornego pojazdu wraz ze sporządzeniem dokumentacji fotograficznej. Organ I instancji podjął dwukrotną próbę przesłuchania podatnika oraz przeprowadzenia oględzin spornego pojazdu. W odpowiedzi na pierwsze wezwanie podatnik wniósł o wyznaczenie nowych terminów, a w odpowiedzi na drugie wezwanie poinformował, że jego stawiennictwo w wyznaczonych terminach jest niemożliwe z powodu choroby, przedkładając kopię zaświadczenia lekarskiego. W dniu 15 grudnia 2014 r. podatnik zapoznał się z aktami sprawy oraz oświadczył, że podtrzymuje w całości swoje stanowisko zaprezentowane w odwołaniu. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, organ II instancji powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji oraz wyjaśnił, że stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej: u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojęcie samochodu osobowego definiuje art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art.101 ust.2 pkt 1). W myśl art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1, a więc dokonuje przemieszczenia nabytego w państwie członkowskim samochodu osobowego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Organ odwoławczy wskazał, że zasadniczą kwestią jest ustalenie czy przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym w znaczeniu, jakie pojęciu temu nadają przepisy u.p.a. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W ocenie organu odwoławczego, spornego samochodu nie można zaklasyfikować do pozycji CN 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), która w szczególności obejmuje: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, itp. Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z brzmieniem tej pozycji, pojazdy nią objęte służą tylko do przewozu towarów, zatem nie można nimi przewozić osób. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przedmiotowy samochód mieści się w pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W ocenie orzekających w sprawie ogarów, za przyjęciem takiej klasyfikacji przemawia przede wszystkim fakt, że samochód ten w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem czterodrzwiowym z przestrzenią pasażerską w pełni przeszkloną wyposażoną w dwa rzędy siedzeń. Posiadał pięć miejsc siedzących, do których zamontowane były pasy bezpieczeństwa. Z protokołów oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 24 marca 2014r. oraz w dniu 7 kwietnia 2014r. wynika natomiast, że sporny pojazd jest pojazdem typu pick-up składającym się z dwóch brył: zamkniętej przeszklonej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską (podwójna kabina pasażerska) oraz otwartej przestrzeni do przewozu towarów. Jest to samochód czterodrzwiowy, posiadający przeszklone drzwi otwierane wahadłowo z szybami opuszczanymi elektrycznie oraz tylną klapą otwieraną do dołu. W części przeznaczonej do przewozu osób znajduje się pięć miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą (dwa rzędy siedzeń w układzie 2+3 z pasami bezpieczeństwa). Wszystkie siedzenia są w materiałowej tapicerce. Pojazd wyposażony został w dwie poduszki powietrzne w I rzędzie siedzeń, trzy uchwyty górne boczne (w I i II rzędzie siedzeń), klimatyzację sterowaną automatycznie z nawiewami na przednią cześć pojazdu, centralny zamek i ABS. Część sufitowa na całej długości samochodu wyłożona jest jednolitą tapicerką materiałową. Za kabiną pasażerską znajduje się otwarta skrzynia ładunkowa. Pojazd wyposażony jest w silnik o zapłonie samoczynnym pojemności 2488 cm i mocy 98 kW oraz w pięciobiegową ręczną skrzynię biegów plus bieg wsteczny wraz z załączanym drugim napędem (przednim) i reduktorem. W ocenie organu II instancji, ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczy o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym powinien być sklasyfikowany w pozycji CN 8703. Sporny pojazd dodatkowo wyposażony jest w skrzynię ładunkową do transportu towarów, jednakże, według organu odwoławczego, pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu, jaką jest przewóz osób, gdyż cecha ta uzupełnia jedynie osobową funkcję tego pojazdu. Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że w przypadku samochodów typu pickup ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem wprowadzonym przez Komisję Europejską w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, gdzie wskazano, że w pewnych przypadkach pojazdy samochodowe, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pickup), są klasyfikowane do pozycji CN 8704. Klasyfikacja pojazdów typu pickup do kodu 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) będzie miała miejsce wówczas, gdy pomimo tego, że zasadniczo służą one do przewozu osób, maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie sporny pojazd został poddany oględzinom dwa razy i podkreślił, że samochód przedstawiony do oględzin w dniu 7 kwietnia 2014 r. posiadał inną skrzynię ładunkową od przedstawionej w dniu 24 marca 2014 r., pomiarom poddano zatem dwie różne skrzynie ładunkowe. Z wyjaśnień podatnika wynikało, że sporny pojazd posiada dwie skrzynie ładunkowe, których podatnik używa zamiennie w zależności od rodzaju wykonywanej pracy. Jednocześnie podatnik oświadczył, że pojazd został nabyty ze skrzynią ładunkową przedstawioną podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 7 kwietnia 2014r., a której wewnętrzna długość powierzchni do transportu towarów wynosi 1800 mm. Jak wskazał podatnik skrzynia przedstawiona do pierwszych oględzin została zakupiona dopiero rok temu, jednak z uwagi na upływ czasu podatnik nie posiada żadnych dokumentów, ani faktur potwierdzających dokonany zakup. Organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko podatnika w zakresie rodzaju skrzyni jaką posiadał pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie koreluje z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika bowiem, że przedmiotowy samochód to pojazd Nissan Navara typu D22, czyli II generacja, która była produkowana w latach 1998-2005. W postępowaniu dokonano porównania parametrów technicznych pojazdów tej marki i modelu udostępnionych na stronie internetowej Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego Auto Centrum PI. (www.autocentrum.pl) z danymi spornego pojazdu, które wynikają z niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 2367/2009 w dniu 17 listopada 2009r. i stwierdzono, że za wyjątkiem danych dotyczących długości skrzyni ładunkowej to pozostałe dane tj.: liczba drzwi (4), liczba miejsc (5), pojemność skokowa (2488 cm ) oraz długość (5090 mm), szerokość (1825 mm), wysokość (1710), masa całkowita (2860 kg), rozstaw osi (2950 mm) zgodne są z danymi technicznym udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny Auto Centrum PI. Według widniejącego tam szkicu technicznego pojazdu wewnętrzna długość powierzchni podłogi do transportu towarów przy zamkniętej burcie dla samochodów w wersji i modelu jak będący przedmiotem niniejszego postępowania tj. NISSAN NAVARA II produkowanych w latach 1998-2005, mierzy 1424 mm. W ocenie organu II instancji, skoro sporny pojazd posiadał długość 5090 mm oraz 4-drzwiową i 5-osobową kabinę to przy takiego rodzaju kabinie i jednocześnie wskazanej długości pojazd nie mógł posiadać skrzyni, której wewnętrzna długość powierzchni podłogi do transportu towarów przy zamkniętej burcie mierzy 1800 mm. Skrzynia o wielkości wskazanej przez podatnika tj. 1800 mm niewątpliwie zwiększyłaby albo całkowitą długość pojazdu, albo przy wskazanej długości pojazd musiałby posiadać innego rodzaju kabinę. Nie pozostałaby również bez wpływu na pozostałe parametry pojazdu jak np. ładowność czy masę całkowitą. W materiale dowodowym organ odwoławczy nie znalazł jednak dowodów, aby parametry techniczne pojazdu na jakimkolwiek etapie jego użytkowania ulegały zmianom. Na zmiany w tym zakresie nie wskazywał również podatnik. W świetle powyższego, organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał skrzynię o długości 1800 mm. Według dokumentacji fotograficznej skrzynia przedstawiona do oględzin w dniu 23 kwietnia 2014r. jest, w ocenie organu II instancji, skrzynią oryginalną posiadającą oryginalną karoserię boczną, nie odróżniającą się od karoserii, w jakiej została wykonana kabina pasażerska, z wyprofilowanymi nadkolami, tylnymi światłami, znaczkiem firmowym "Nissan" widocznym na tylnej burcie i której długość (przy zamkniętej tylnej burcie) nie przekracza oryginalnego tylnego progu pojazdu i nie zasłania tablicy rejestracyjnej. Zamontowana w tej skrzyni wodoodporna sklejka uniemożliwia zamknięcie burty, jednakże jej montaż nie pozbawił pojazdu pierwotnej funkcjonalności w tym zakresie. Natomiast skrzynia przedstawiona do oględzin w dniu 7 kwietnia 2014 r. jest skrzynią "prostą" w nieoryginalnej karoserii, nie posiadającą wyprofilowania, tylnych świateł o długości znacznie przekraczającej tylny próg przysłaniając tym samym tablice rejestracyjne, co zdaniem organu, wskazuję, że jest to skrzynia dodatkowa. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji przyjął, że samochód został sprowadzony z oryginalną skrzynią ładunkową o wewnętrznej długości powierzchni do transportu towarów 1424 mm. Z tych względów, maksymalna wewnętrzna długość powierzchni do transportu towarów (1424 mm) jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi (2950 mm/2= 1475 mm) - 48,27%. Zatem przedmiotowy pojazd należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał, że Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) są decyzjami ustalającymi właściwy kod taryfy celnej konkretnego towaru, co oznacza, że są wiążące dla podmiotu, wobec którego je wydano i dla ustalonego stanu faktycznego. Organy podatkowe są związane wydanymi decyzjami tylko w sprawach, których dotyczą, bowiem każda sprawa jest indywidualna W ocenie organu II instancji, posiadanie przez pojazd wyposażenia części pasażerskiej w wersji podstawowej oraz brak w wyposażeniu popielniczki czy zamontowanego radia, nie powoduje wyłączenia jego przeważającej funkcji osobowej. Są to elementy wyposażenia, których montaż bądź demontaż nie wymaga specjalistycznych umiejętności i pozostaje bez wpływu na konstrukcję pojazdu, nie mogą więc przesądzać o klasyfikacji pojazdu. W kwestii natomiast ładowności pojazdu, wynoszącej 980 kg, na którą wskazuje podatnik, organ II instancji wyjaśnił, że możliwość przewożenia towarów w wyodrębnionej części ładunkowej samochodu nawet w znacznej ilości stanowi funkcję dodatkową pojazdu, a nie przeważającą. Zdaniem tego organu, oceny zasadności zaklasyfikowania pojazdu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób nie podważają także rodzaj reduktora skrzyni biegów, zastosowanej jednostki napędowej, rodzaj resorów czy też pojemność silnika. Nie znajduje również uzasadnienia dokonanie klasyfikacji w oparciu o sposób wykorzystania pojazdu. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że nie udało się w sposób jednoznaczny ustalić dnia, w którym pojazd został faktycznie przemieszczony na terytorium kraju, zgodnie zatem z treścią art. 101 ust. 5 u.p.a., za moment powstania obowiązku podatkowego zasadnie przyjęto dzień przeprowadzenia badań technicznych na terytorium kraju (17 listopada 2009r.). W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przyjął za podstawę opodatkowania kwotę wynikającą z faktury z dnia 12 listopada 2009r. – 5.000 euro, za którą podatnik nabył przedmiotowy samochód. Stwierdził również, że ocena dowodów w niniejszej sprawie została przeprowadzona prawidłowo, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Na decyzję organu odwoławczego T. H. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że przedmiotowy samochód jest sklasyfikowany w pozycji CN 8703, w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na sklasyfikowanie go w pozycji CN 8704 219, 2) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że pojazd posiada bogate wyposażenie, podczas gdy wyposażenie to jest ubogie, 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. przez wydanie zaskarżonej decyzji mimo nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że mimo jego twierdzeń, że wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, organ ograniczył się jedynie do dokonania pomiarów, nie wskazując przy tym, dlaczego nie uwzględnił argumentacji skarżącego. Zdaniem skarżącego, postępowanie dowodowe w powyższym zakresie zostało przeprowadzone w sposób niepełny. Skarżący zarzucił również, że wbrew stanowisku organów, wyposażenie przedmiotowego samochodu nie jest luksusowe, lecz standardowe, w szczególności jeśli się weźmie pod uwagę, że pojazd został wyprodukowany w Japonii. Według skarżącego, przedmiotowy samochód powinien być sklasyfikowany w pozycji 8704, a nie jak twierdzą organy – w pozycji 8703. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 5 maja 2015r. skarżący podniósł, że w żaden sposób nie utrudniał postępowania, zawsze był gotowy do stawienia się w postępowaniu, jedynie raz nie mógł się stawić na wezwanie organu - z powodu choroby, na okoliczność czego przedłożył w postępowaniu zaświadczenie lekarskie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez skarżącego samochód jest, jak dowodzą orzekające w sprawie organy, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do transportu towarowego (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżący. W ocenie Sądu, rację w przedmiotowym sporze należy przyznać organom. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy przeprowadzić w oparciu o nazwy pozycji oraz uwagi do sekcji i działów. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które, zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych, może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu. Według wyjaśnień do pozycji 8703, określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są bardziej przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe", np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że dokonana przez organy obu instancji klasyfikacja pojazdu odpowiada wskazanym wyżej regułom. W postępowaniu ustalono, że przedmiotowy samochód jest pojazdem typu pick-up składającym się z dwóch brył: zamkniętej przeszklonej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską (podwójna kabina pasażerska) oraz otwartej przestrzeni do przewozu towarów. Jest to samochód czterodrzwiowy posiadający przeszklone drzwi otwierane wahadłowo z szybami opuszczanymi elektrycznie oraz tylną klapą otwieraną do dołu. W części przeznaczonej do przewozu osób znajduje się pięć miejsc do siedzenia z pasami bezpieczeństwa. Pojazd posiada dwie poduszki powietrzne, trzy uchwyty górne boczne, klimatyzację, centralny zamek i ABS. Część sufitowa na całej długości samochodu wyłożona jest jednolitą tapicerką materiałową. Za kabiną pasażerską znajduje się otwarta skrzynia ładunkowa. W ocenie Sądu, powyższe cechy, świadczą o tym, że pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i transportu towarów). O przeważającej osobowej funkcji pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Wprawdzie wersja wyposażenia części pasażerskiej jest podstawowa, ale nie powoduje to wyłączenia jego przeważającej funkcji osobowej. Funkcja przewozu osób nie może być bowiem utożsamiana jedynie z komfortowym wyposażeniem pojazdu i od niego zależna. Ponadto, słusznie orzekające w sprawie organy uznały, że przy klasyfikacji pickupów istotne znaczenie posiada kryterium określone w Notach Wyjaśniających odnoszące się do porównania długości przestrzeni towarowej do długości rozstawu osi w pojeździe. W niniejszej sprawie skarżący podczas oględzin dokonanych w dniach 24 marca 2014r. i 7 kwietnia 2014r. przedstawił dwie różne skrzynie ładunkowe, z których jedna została przerobiona w sposób uniemożliwiający dokonanie pomiaru, a druga skrzynia jest dodatkowa. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie skorzystał z możliwości dokonania oględzin zleconych przez Dyrektora Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym. W tej sytuacji, należy stwierdzić, że stanowisko skarżącego odnośnie spełniania przez sporny pojazd kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi, które, jego zdaniem, przesądza o klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704, nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W postępowaniu ustalono bowiem, że długość spornego pojazdu (5090 mn) i rodzaj kabiny (4-drzwiowa, 5-osobowa) wykluczają posiadanie skrzyni, której wewnętrzna długość powierzchni podłogi do transportu towarów przy zamkniętej burcie wynosi 1800 mm – tak jak twierdzi skarżący. Przeciwnie, przy takiej długości całkowitej pojazdu i wskazanym rodzaju kabiny pasażerskiej, przy jednoczesnym braku dowodów na dokonanie zmian konstrukcyjnych samochodu w okresie pomiędzy jego zakupem (12 listopada 2009r.), a przeprowadzonymi w kraju badaniami technicznymi (17 listopada 2009r.), należało uznać, że pojazd posiada skrzynię ładunkową o wewnętrznej długości powierzchni do transportu towarów wynoszącej 1424 mm, która jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi (48,27%). Wbrew twierdzeniom skarżącego, długość przestrzeni ładunkowej nie przekracza zatem połowy długości rozstawu osi. W tej sytuacji, na podstawie stwierdzonych cech pojazdu należy podzielić stanowisko wyrażone w wydanych w sprawie decyzjach, że sporny samochód spełnia kryterium zaklasyfikowania do pozycji CN 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Nie zmienia tego sposób wykorzystywania samochodu przez skarżącego, czy brak wskazanych elementów wyposażenia tj. popielniczek, radia i głośników. Zasadności oceny organów nie podważa również ładowność pojazdu wynosząca 980 kg, gdyż możliwość przewożenia towarów nawet w znacznej ilości nie powoduje wyłączenia jego przeważającej funkcji osobowej. Ponadto obowiązujące Noty Wyjaśniające do HS nie odwołują się do kryterium ładowności. W świetle zarzutów skargi, należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organy w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne wnioski odnośnie klasyfikacji spornego pojazdu. W sprawie przeprowadzono dwukrotnie oględziny, podczas których sporządzono dokumentację fotograficzną przedmiotowego samochodu. Organy oparły swe ustalenia również na dokumentacji towarzyszącej pojazdowi (dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym) oraz ogólnie dostępnych danych (strona internetowa www.autocentrum.pl). Jak to już zostało wskazane, organ II instancji zlecił przeprowadzenie dodatkowych oględzin spornego samochodu, jednakże skarżący z nich nie skorzystał. Jako dysponent przedmiotowego pojazdu, skarżący miał zatem możliwość wykazania słuszności swego stanowiska i jednocześnie umożliwienia organom wyjaśnienia spornej kwestii dotyczącej wewnętrznej długości powierzchni do transportu towarów skrzyni ładunkowej, za pomocą tego środka dowodowego. Odnosząc się do podnoszonych na rozprawie kwestii dotyczącej gotowości skarżącego do stawienia się na wezwanie organu, należy stwierdzić, że skoro choroba uniemożliwiła skarżącemu stawienie się z pojazdem na oględziny, to mógł skontaktować się z organem w celu ustalenia innego terminu oględzin. Skarżący został zapoznany z aktami sprawy przed wydaniem decyzji, ale nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń, co do zupełności materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zawierają wskazanie podstawy prawnej wydanych rozstrzygnięć. Uzasadnienia decyzji zawierają szczegółowe odniesienie się do twierdzeń skarżącego i w sposób szczegółowy oraz wyczerpujący wyjaśniają motywy podjętych rozstrzygnięć. Nietrafione są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), a nie przepisy ustawy wskazanej przez skarżącego. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu do pozycji CN 8703 i zasadnie określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. W tej sytuacji, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.